Die teil­wei­se durch EU-Bei­hil­fen sub­ven­tio­nier­te Lie­fe­rung in der Umsatz­steu­er

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on Fra­gen zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung einer teil­wei­se durch EU-Bei­hil­fen sub­ven­tio­nier­ten Lie­fe­rung zur Vor­ab­ent­schei­dung gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV vor­ge­legt:

Die teil­wei­se durch EU-Bei­hil­fen sub­ven­tio­nier­te Lie­fe­rung in der Umsatz­steu­er
  1. Ist unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens, in denen eine Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on im Sin­ne des Art. 11 Abs. 1, Art. 15 der VO Nr. 2200/​96 an die ihr ange­schlos­se­nen Erzeu­ger Gegen­stän­de lie­fert und hier­für von den Erzeu­gern eine nicht den Ein­kaufs­preis decken­de Zah­lung erhält,
    1. vom Vor­lie­gen eines Tauschs mit Bar­auf­ga­be aus­zu­ge­hen, weil sich die Erzeu­ger im Gegen­zug für den Umsatz gegen­über der Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on ver­trag­lich ver­pflich­tet haben, die Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on für die Dau­er der Zweck­bin­dungs­frist mit Obst und Gemü­se zu belie­fern, so dass Besteue­rungs­grund­la­ge des Umsat­zes der von der Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on an die Vor­lie­fe­ran­ten gezahl­te Ein­kaufs­preis für die Inves­ti­ti­ons­gü­ter ist?
    2. der Betrag, den tat­säch­lich der Betriebs­fonds für den Umsatz an die Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on zahlt, in vol­ler Höhe eine "unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­de Sub­ven­ti­on" im Sin­ne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, so dass die Besteue­rungs­grund­la­ge auch die finan­zi­el­le Bei­hil­fe im Sin­ne des Art. 15 der VO Nr. 2200/​96 umfasst, die dem Betriebs­fonds auf­grund eines ope­ra­tio­nel­len Pro­gramms gewährt wor­den ist?
  2. Falls nach der Ant­wort auf Fra­ge 1 als Besteue­rungs­grund­la­ge nur die von den Erzeu­gern geleis­te­ten Zah­lun­gen, nicht aber die Lie­fer­ver­pflich­tung und die finan­zi­el­le Bei­hil­fe anzu­set­zen sind: Steht unter den in Fra­ge 1 genann­ten Umstän­den Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG einer auf Art. 27 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gestütz­ten natio­na­len Son­der­maß­nah­me wie § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ent­ge­gen, nach der die Besteue­rungs­grund­la­ge der Umsät­ze an die Erzeu­ger der von der Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on an die Vor­lie­fe­ran­ten gezahl­te Ein­kaufs­preis für die Inves­ti­ti­ons­gü­ter ist, weil die Erzeu­ger nahe­ste­hen­de Per­so­nen sind?
  3. Falls die Fra­ge 2 ver­neint wird: Gilt dies auch dann, wenn die Erzeu­ger zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sind, weil die Inves­ti­ti­ons­gü­ter der Berich­ti­gung der Vor­steu­er­ab­zü­ge (Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) unter­lie­gen?

Bei iso­lier­ter Betrach­tung nach natio­na­lem Recht wäre die beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­ge Kla­ge aus meh­re­ren (von­ein­an­der unab­hän­gi­gen) Grün­den abzu­wei­sen.

Die Betei­lig­ten gehen zu Recht über­ein­stim­mend davon aus, dass die M‑eG die jewei­li­gen Ver­trags­ge­gen­stän­de bereits in den Streit­jah­ren an die betref­fen­den Erzeu­ger gelie­fert (und die­sen nicht nur einen hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil über­tra­gen) hat 1. Die­se Lie­fe­run­gen erfolg­ten ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- gegen Ent­gelt 2. Aller­dings haben die Betei­lig­ten nicht beach­tet, dass die Erzeu­ger für die Lie­fe­rung neben der Pflicht zur Zah­lung ihres Anteils in § 9 des Ver­tra­ges die Ver­pflich­tung ein­ge­gan­gen sind, die M‑eG wäh­rend des Inves­ti­ti­ons­zeit­raums, min­des­tens aber für 10 Jah­re, mit Obst und Gemü­se zu belie­fern.

Bei den Umsät­zen könn­te es sich jeweils um einen Tausch mit Bar­auf­ga­be (§ 3 Abs. 12 UStG) han­deln, bei dem als Ent­gelt für eine Leis­tung eine Bar­zah­lung mit einer Lie­fe­rung ver­bun­den wird 3. Die Par­tei­en haben sich in einem syn­al­lag­ma­ti­schen Ver­trag dazu ver­pflich­tet, ein­an­der gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen zu erbrin­gen 4. Dass wegen Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr.2200/96 auf­grund der Sat­zung ohne­hin eine Lie­fer­ver­pflich­tung (wäh­rend der Mit­glied­schaft) besteht, steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen, weil die Erzeu­ger die Lie­fer­ver­pflich­tung für län­ge­re Zeit (die Zweck­bin­dungs­frist, min­des­tens 10 Jah­re) ein­ge­gan­gen sind (§ 9 des Ver­tra­ges).

Die jewei­li­ge Lie­fe­rung wäre auch kei­ne soge­nann­te Bei­stel­lung 5, weil der jewei­li­ge Ver­trags­ge­gen­stand kein bei­gestell­ter Stoff ist.

Nach natio­na­lem Recht gäl­te dann der Wert jedes Umsat­zes als Ent­gelt für den ande­ren Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Bemes­sungs­grund­la­ge betrü­ge (nach Sal­die­rung um die Bar­auf­ga­be 6) 50 % des von der M‑eG an die Vor­lie­fe­ran­ten gezahl­ten Ein­kaufs­prei­ses 7.

Soll­te gleich­wohl kein Tausch mit Bar­auf­ga­be vor­lie­gen, hat das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men, dass nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG 8 zum Ent­gelt für die­se Lie­fe­run­gen nicht nur die den Erzeu­gern in Rech­nung gestell­ten Beträ­ge, son­dern auch die Zah­lun­gen aus dem Betriebs­fonds gehö­ren 9.

Bei den Zah­lun­gen des Betriebs­fonds an die M‑eG han­del­te es sich um Zah­lun­gen eines Drit­ten und nicht um die Umschich­tung eige­ner Finanz­mit­tel, da der Betriebs­fonds nach natio­na­lem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 2 UStG) als Zweck­ver­mö­gen kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist und auch umsatz­steu­er­recht­lich rechts­fä­hig sein kann 10. Es han­delt sich um ein zweck­ge­bun­de­nes Ver­mö­gen, über das die M‑eG nicht frei ver­fü­gen konn­te, son­dern das nur zu den in Art. 15 Abs. 2 der VO Nr. 2200/​96, Art. 3 der VO Nr. 609/​2001, Art. 5 der VO Nr. 1433/​2003 genann­ten Zwe­cken ein­ge­setzt wer­den durf­te. Dass die Zah­lun­gen der EU an den Betriebs­fonds (nach über­ein­stim­men­der Auf­fas­sung der Betei­lig­ten und des Finanz­ge­richt) der För­de­rung der All­ge­mein­heit die­nen, ändert nach natio­na­lem Recht an der unmit­tel­ba­ren Ver­knüp­fung der Zah­lung aus dem Betriebs­fonds, die das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se aus dem Ver­trag der M‑eG mit den jewei­li­gen Erzeu­gern abge­lei­tet hat, nichts.

Wäre weder ein Tausch mit Bar­auf­ga­be zu beja­hen noch der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, dass die Zah­lung des Betriebs­fonds jeweils ein Ent­gelt von drit­ter Sei­te ist, zu fol­gen, wäre das Finanz­amt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass nach natio­na­lem Recht im Streit­fall die Ein­kaufs­prei­se der M‑eG bei den Vor­lie­fe­ran­ten die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Lie­fe­run­gen der M‑eG an die Erzeu­ger bil­den. Dies ergä­be sich dann aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 in Ver­bin­dung mit Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

Das von den Erzeu­gern als nahe­ste­hen­de Per­so­nen gezahl­te Ent­gelt ist weder markt­üb­lich noch wur­de der Umsatz von der M‑eG in markt­üb­li­cher Höhe ver­steu­ert 11.

Der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge im Streit­fall steht nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH nicht ent­ge­gen, dass eini­ge Erzeu­ger zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein könn­ten 12; denn die Ver­trags­ge­gen­stän­de, die die Groß­han­dels-Genos­sen­schaft an die Erzeu­ger gelie­fert hat, unter­lie­gen als Inves­ti­ti­ons­gü­ter im Sin­ne des § 15a Abs. 1 UStG bei den Erzeu­gern der Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs.

Aller­dings ist für den Bun­des­fi­nan­zu­hof die Ver­ein­bar­keit der dar­ge­stell­ten und auf das natio­na­le Recht gestütz­ten Beur­tei­lung mit Uni­ons­recht in mehr­fa­cher Hin­sicht im Sin­ne des Art. 267 Abs. 3 AEUV zwei­fel­haft.

Soll­te der EuGH auf­grund der in § 9 des Ver­tra­ges über­nom­me­nen Ver­pflich­tung, die zeit­lich über die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/​96 ent­hal­te­ne Ver­pflich­tung hin­aus­geht, zu der Auf­fas­sung gelan­gen, dass unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens uni­ons­recht­lich ein Tausch mit Bar­auf­ga­be vor­liegt, wäre, da das Uni­ons­recht kei­ne dem § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG ver­gleich­ba­re Son­der­re­ge­lung zur Bemes­sungs­grund­la­ge beim Tausch ent­hält, die Bemes­sungs­grund­la­ge nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu bestim­men 13. Besteue­rungs­grund­la­ge ist danach alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer für die Lie­fe­rung vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen.

Dabei wäre die von den Erzeu­gern ein­ge­gan­ge­ne Lie­fer­ver­pflich­tung zu berück­sich­ti­gen, da die Erzeu­ger die­se nur auf­grund der Lie­fe­rung ein­ge­gan­gen sind, und Besteue­rungs­grund­la­ge einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den alles ist, was der Lie­fe­rer in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der Lie­fe­rung als Gegen­leis­tung erhält, wenn es in Geld aus­ge­drückt wer­den kann und einen sub­jek­ti­ven Wert dar­stellt 14.

Dies ist vor­lie­gend in Bezug auf die ver­bil­lig­te Lie­fe­rung durch die M‑eG und die Ver­pflich­tung der Erzeu­ger, das erzeug­te Obst und Gemü­se an die M‑eG zu lie­fern, der Fall. Die M‑eG hat im Streit­fall für die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de vom jewei­li­gen Erzeu­ger die Bar­auf­ga­be und eine Lie­fer­ver­pflich­tung erhal­ten; Bemes­sungs­grund­la­ge hier­für wäre die Dif­fe­renz zum Ein­kaufs­preis der M‑eG 15; denn die Erzeu­ger ver­pflich­te­ten sich im genann­ten Ver­trag dazu, in der Zukunft Lie­fe­run­gen aus­zu­füh­ren 16.

Aller­dings ist uni­ons­recht­lich bereits das Vor­lie­gen eines Tauschs mit Bar­auf­ga­be zwei­fel­haft, da ohne­hin eine (kür­ze­re) Lie­fer­ver­pflich­tung der Erzeu­ger auf­grund der auf Uni­ons­recht beru­hen­den Sat­zung besteht 17.

Außer­dem könn­te die­ser Beur­tei­lung ent­ge­gen­ste­hen, dass der Steu­er­an­spruch für die zukünf­ti­gen Lie­fe­run­gen von Obst und Gemü­se erst ent­ste­hen kann, wenn alle maß­geb­li­chen Ele­men­te des Steu­er­tat­be­stands, das heißt der künf­ti­gen Lie­fe­rung, bekannt sind, das heißt ins­be­son­de­re die Gegen­stän­de genau bestimmt sind 18. An- und Vor­aus­zah­lun­gen für noch nicht klar bestimm­te Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen kön­nen daher nicht der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen 19.

Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt dazu, auf­grund der EuGH, Urtei­le RCI Euro­pe 20 und Serebryan­nay vek 21 anzu­neh­men, dass die Ver­pflich­tung, noch nicht genau bestimm­tes Obst und Gemü­se zu lie­fern, trotz­dem aus­reicht; zwei­fels­frei ist dies jedoch nicht. Dar­aus ergibt sich Buch­sta­be a der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge.

Unab­hän­gig davon ist als Buch­sta­be b der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge zu klä­ren, ob unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens eine vom Betriebs­fonds an die Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­ti­on aus­ge­zahl­te finan­zi­el­le Bei­hil­fe im Sin­ne des Art. 15 der VO Nr. 2200/​96 eine "mit dem Preis der Lie­fe­rung zusam­men­hän­gen­de Sub­ven­ti­on" eines "Drit­ten" ist.

Dass nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in den dort genann­ten Fäl­len auch die an die Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten, mit dem Preis der Lie­fe­rung zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen in die Besteue­rungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind, zielt dar­auf ab, den gesam­ten Wert der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen der Mehr­wert­steu­er zu unter­wer­fen und somit zu ver­mei­den, dass die Zah­lung einer Sub­ven­ti­on zu einem gerin­ge­ren Steu­er­ertrag führt 22. Die Bestim­mung betrifft Fall­kon­stel­la­tio­nen mit drei Betei­lig­ten: die Per­son 23, die die Sub­ven­ti­on gewährt, den Wirt­schafts­teil­neh­mer, der die Sub­ven­ti­on erhält, und den Käu­fer des vom sub­ven­tio­nier­ten Wirt­schafts­be­tei­lig­ten gelie­fer­ten Gegen­stan­des 24. Es wer­den nur die Sub­ven­tio­nen erfasst, die voll­stän­dig oder teil­wei­se die Gegen­leis­tung für die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder von Dienst­leis­tun­gen sind und dem Ver­käu­fer oder Dienst­leis­tungs­brin­ger von einem Drit­ten gezahlt wor­den sind 25. Alle ande­ren Sub­ven­tio­nen wer­den nicht davon erfasst und "unter­lie­gen als sol­che nach Arti­kel 11 Teil A Absatz 1 Buch­sta­be a nicht der Mehr­wert­steu­er" 26.

Uni­ons­recht­lich unge­klärt ist aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits, wer unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens der "Drit­te" im Sin­ne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist.

Aus Sicht des natio­na­len Rechts ist dies, wie dar­ge­legt, der Betriebs­fonds, der steu­er­rechts­fä­hig ist.

Ob dies aller­dings auch uni­ons­recht­lich gilt, lässt sich anhand der VO Nr. 2200/​96, VO Nr. 609/​2001 und VO Nr. 1433/​2003 nicht ein­deu­tig beant­wor­ten. Die Kofi­nan­zie­rung durch den Betriebs­fonds erfolgt, damit das Ver­ant­wor­tungs­be­wusst­sein der Erzeu­ger­or­ga­ni­sa­tio­nen vor allem hin­sicht­lich ihrer finan­zi­el­len Ent­schei­dun­gen gestärkt wird und die ihnen gewähr­ten öffent­li­chen Mit­tel für zukunfts­wei­sen­de Auf­ga­ben ein­ge­setzt wer­den (so der 10. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 2200/​96). Der Betriebs­fonds gewähr­leis­tet unter ande­rem die ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wen­dung der Gemein­schafts­mit­tel (ver­glei­che 4. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 609/​2001 sowie 5. Erwä­gungs­grund der VO Nr. 1433/​2003). Des­halb könn­ten bei der Prü­fung, ob eine "mit dem Preis der Lie­fe­rung zusam­men­hän­gen­de Sub­ven­ti­on" vor­liegt, "Drit­te" die zustän­di­gen Behör­den (oder die EU selbst) sein, die die finan­zi­el­len Bei­hil­fen durch Bescheid gewäh­ren.

Uni­ons­recht­lich nicht völ­lig zwei­fels­frei ist des­halb auch, ob die finan­zi­el­len Bei­hil­fen "unmit­tel­bar mit dem Preis der Lie­fe­rung zusam­men­hän­gen­de Sub­ven­tio­nen" sind.

Der EuGH ver­langt dafür, dass ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Lie­fe­rung und Sub­ven­ti­on besteht:

  • die Sub­ven­ti­on muss gera­de für die Lie­fe­rung eines bestimm­ten Gegen­stan­des von einem Drit­ten gezahlt wer­den 27;
  • die Sub­ven­ti­on muss dem Abneh­mer des Gegen­stan­des zugu­te kom­men. Der vom Abneh­mer zu zah­len­de Preis muss so fest­ge­setzt sein, dass er sich ent­spre­chend der dem Ver­käu­fer des Gegen­stan­des gewähr­ten Sub­ven­ti­on ermä­ßigt. Die Zah­lung der Sub­ven­ti­on an den Ver­käu­fer muss die­sem also objek­tiv gese­hen den Ver­kauf des Gegen­stan­des bzw. die Erbrin­gung der Dienst­leis­tung zu einem nied­ri­ge­ren Preis als dem ermög­li­chen, den er ohne Sub­ven­ti­on ver­lan­gen müss­te 28;
  • der Preis des Gegen­stan­des muss in sei­nen Grund­zü­gen spä­tes­tens zum Zeit­punkt des Ein­tritts des Tat­be­stands fest­ste­hen 29;
  • mit der Ver­pflich­tung der Sub­ven­ti­ons­stel­le zur Sub­ven­ti­ons­zah­lung muss das Recht des Begüns­tig­ten auf Aus­zah­lung der Sub­ven­ti­on ein­her­ge­hen, wenn er einen steu­er­ba­ren Umsatz bewirkt hat 30.

Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt dazu, die Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt, für die die natio­na­len Gerich­te auch zustän­dig sind 31, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­ein­bar anzu­se­hen:

- die Sub­ven­ti­on wird gera­de für die Lie­fe­rung eines bestimm­ten Gegen­stan­des als Inves­ti­ti­on in einem Ein­zel­be­trieb (Art. 8 Abs. 2 Buchst. o der VO Nr. 609/​2001, Art. 8 Abs. 2 in Ver­bin­dung mit Anhang – I Nr. 17 der VO Nr. 1433/​2003) gezahlt (§ 3 des Ver­tra­ges), wes­halb zur Gewäh­rung der finan­zi­el­len Bei­hil­fe gemäß Art. 9 ff., 11 der VO Nr. 609/​2001, Art. 17 ff., 18 Abs. 2 der VO Nr. 1433/​2003 unter ande­rem Bele­ge über die im Rah­men des ope­ra­tio­nel­len Pro­gramms getä­tig­ten Aus­ga­ben und die Finanz­bei­trä­ge der Mit­glie­der (Art. 15 Abs. 1 Unter­abs. 2 der VO Nr. 2200/​96, Art. 3 der VO Nr. 609/​2001, Art. 6 der VO Nr. 1433/​2003) vor­zu­le­gen sind;

  • die Sub­ven­ti­on kam den Erzeu­gern als Abneh­mer des Gegen­stan­des zugu­te, da die Zah­lung der Sub­ven­ti­on an die M‑eG es die­ser objek­tiv gese­hen ermög­lich­te, den Gegen­stand zu einem nied­ri­ge­ren Preis als dem zu ver­kau­fen, den sie ohne Sub­ven­ti­on hät­te ver­lan­gen müs­sen;
  • der Preis des Gegen­stan­des stand in sei­nen Grund­zü­gen spä­tes­tens zum Zeit­punkt des Ein­tritts des Tat­be­stands fest (§ 3 des Ver­tra­ges, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/​2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/​2003);
  • mit der Ver­pflich­tung der Sub­ven­ti­ons­stel­le zur Sub­ven­ti­ons­zah­lung ging das Recht der M‑eG auf Aus­zah­lung der Sub­ven­ti­on ein­her, wenn sie die Lie­fe­rung aus­führt (§ 3 des Ver­tra­ges, Art. 9 ff. der VO Nr. 609/​2001, Art. 17 ff. der VO Nr. 1433/​2003).

Uni­ons­recht­lich zwei­fels­frei ist die­se Ein­schät­zung jedoch nicht; dies führt zu Buch­sta­be b der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge.

Zu uni­ons­recht­li­chen Zwei­feln gibt aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs Anlass, dass der EuGH durch die Urtei­le vom 15.07.2004 Kom­mis­si­on/​Ita­li­enC‑381/​01 32, Kommission/​Finnland – C‑495/​01 33, Kommission/​Deutsch­land 34 und Kommission/​Schweden – C‑463/​02 35 ent­schie­den hat, dass Bei­hil­fen für Tro­cken­fut­ter, die auf­grund der Ver­ord­nung (EG) Nr. 603/​95 des Rates vom 21.02.1995 über die gemein­sa­me Markt­or­ga­ni­sa­ti­on für Tro­cken­fut­ter gezahlt wer­den, kei­ne "unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­de Sub­ven­tio­nen" sind. Er hat die­se Auf­fas­sung unter ande­rem damit begrün­det, dass

  • sich die Bei­hil­fe­re­ge­lung nicht als Ver­brauchs­för­de­rung dar­stel­le, die Drit­te zum Kauf von Tro­cken­fut­ter ver­an­las­sen soll, des­sen Preis auf­grund der Bei­hil­fe unter dem Welt­markt­preis lie­ge. Die Rege­lung sol­le Drit­ten viel­mehr ermög­li­chen, sich in der Gemein­schaft zu einem dem Welt­markt­preis ent­spre­chen­den Preis zu ver­sor­gen, zu dem sie sich außer­halb der Gemein­schaft ver­sor­gen könn­ten, wenn ohne Bei­hil­fe inner­halb der Gemein­schaft kein oder kein aus­rei­chen­des Ange­bot vor­han­den wäre 36;
  • das Ver­ar­bei­tungs­un­ter­neh­men nicht über die Bei­hil­fe ver­fü­gen kön­ne, die es erhal­ten habe. Es spie­le nur eine Mitt­ler­rol­le zwi­schen der Bei­hil­fe­stel­le und dem Fut­ter­er­zeu­ger 37.

Die­se Aus­füh­run­gen betref­fen zwar einen anders gela­ger­ten Sach­ver­halt, könn­ten aber trotz­dem für den Streit­fall von Bedeu­tung sein; denn die finan­zi­el­len Bei­hil­fen im Sin­ne des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/​96 im Rah­men der ope­ra­tio­nel­len Pro­gram­me die­nen nicht der Ver­brauchs­för­de­rung für Inves­ti­ti­ons­gü­ter an Erzeu­ger, son­dern den in Art. 11 Abs. 1 Buchst. b, Art. 15 Abs. 4 der VO Nr. 2200/​96 genann­ten Zwe­cken. Sie redu­zie­ren ins­be­son­de­re die Pro­duk­ti­ons­kos­ten der Erzeu­ger für Obst und Gemü­se. Der Betriebs­fonds spielt ledig­lich eine Mitt­ler­rol­le, die unter ande­rem der Kon­trol­le der Mit­tel­ver­wen­dung durch die zustän­di­gen Behör­den dient. Es erscheint des­halb auf­grund von Art. 267 Abs. 3 AEUV gebo­ten, dem EuGH die Aus­le­gung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie der VO Nr. 2200/​96, VO Nr. 69/​2001 und VO Nr. 1433/​2003 inso­weit zu über­las­sen.

Falls nach Auf­fas­sung des EuGH unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens im Fal­le der Gewäh­rung von finan­zi­el­len Bei­hil­fen zur Besteue­rungs­grund­la­ge nur die vom Erzeu­ger gezahl­ten Beträ­ge gehö­ren, ist wei­ter frag­lich, ob das Uni­ons­recht der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 UStG ent­ge­gen­steht.

Die­se Vor­schrift ist eine abwei­chen­de natio­na­le Son­der­maß­nah­me im Sin­ne des Art. 27 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 38 und darf nur ange­wandt wer­den, soweit dies zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen unbe­dingt erfor­der­lich ist 39.

Grund­sätz­lich besteht bei Rechts­ge­schäf­ten zwi­schen ein­an­der nahe­ste­hen­den Per­so­nen eine gewis­se Gefahr der Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung, die die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge zulässt. Im vor­lie­gen­den Fall ist das von den Erzeu­gern zu zah­len­de Ent­gelt nicht markt­üb­lich, so dass sich die Mehr­wert­steu­er­ein­nah­men (und damit auch die Mehr­wert­steu­er-Eigen­mit­tel der EU) ver­min­dern wür­den, wenn die Sub­ven­ti­on nicht Teil der Besteue­rungs­grund­la­ge wäre, son­dern nur der um die Sub­ven­ti­on gemin­der­te Ver­kaufs­preis.

Die Gefahr des Rechts­miss­brauchs oder der Steu­er­hin­ter­zie­hung besteht aller­dings nicht, wenn sich aus den objek­ti­ven Umstän­den ergibt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge kor­rekt gehan­delt hat 40.

Des­halb könn­te die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unzu­läs­sig sein, wenn der Umstand, dass die Lie­fe­rung ver­bil­ligt erfolgt, dar­auf beruht, dass der Lie­fe­rer dafür eine finan­zi­el­le Bei­hil­fe der EU erhält. Dar­aus ergibt sich die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge.

Mit der drit­ten Vor­la­ge­fra­ge soll geklärt wer­den, ob es zuläs­sig ist, die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge anzu­wen­den, obwohl der Leis­tungs­emp­fän­ger zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, wenn es um die ver­bil­lig­te Lie­fe­rung von Inves­ti­ti­ons­gü­tern geht, die der Berich­ti­gung der Vor­steu­er­ab­zü­ge (Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) unter­lie­gen.

Der BFH über­trägt inso­weit zwar die zu Art. 80 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ergan­ge­ne Recht­spre­chung, nach der bei Leis­tun­gen an einen zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Unter­neh­mer die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht anwend­bar ist 41, grund­sätz­lich auch auf die auf Art. 27 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gestütz­te natio­na­le Son­der­maß­nah­me des § 10 Abs. 5 UStG 42.

Aller­dings geht der BFH bis­her davon aus, dass § 10 Abs. 5 UStG auch bei Lie­fe­run­gen an einen zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Leis­tungs­emp­fän­ger ange­wen­det wer­den darf, wenn der vom Leis­tungs­emp­fän­ger in Anspruch genom­me­ne Vor­steu­er­ab­zug der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung im Sin­ne des § 15a UStG unter­liegt 43. Er nimmt an, dies­be­züg­lich könn­ten Miss­bräu­che und Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen dro­hen 44. Gin­ge zum Bei­spiel im Streit­fall ein regel­be­steu­ern­der Erzeu­ger mit Recht zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug nach Erwerb des Ver­trags­ge­gen­stands von der Regel­be­steue­rung zur Durch­schnitts­satz­be­steue­rung (§ 24 UStG, Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) über, wür­de dies gemäß § 15a Abs. 7 UStG zu einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung füh­ren 45, die dann auf der Grund­la­ge eines Vor­steu­er­be­tra­ges vor­ge­nom­men wür­de, der auf einer ver­bil­lig­ten Bemes­sungs­grund­la­ge beruht. Hier­aus hat der BFH die Gefahr von Steu­er­um­ge­hun­gen abge­lei­tet.

Es ist uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, ob die­se Sicht­wei­se dem EuGH, Urteil Bal­kan and Sea Pro­per­ties und Pro­vad­in­vest 46 ent­spricht, das eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung nicht ent­hält.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss (Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ‑Vor­la­ge) vom 13. Juni 2018 – XI R 5/​17

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 16.04.2008 – XI R 56/​06, BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909; vom 24.10.2013 – V R 17/​13, BFHE 243, 456, BSt­Bl II 2015, 513; EuGH, Urteil Mer­ce­des-Benz Finan­ci­al Ser­vices UK vom 04.10.2017 – C‑164/​16, EU:C:2017:734, DStR 2017, 2215, Rz 33 und 34[]
  2. vgl. auch Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.08.2012 6 K 1193/​10, DSt­RE 2013, 1047; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 14.01.2015 – 14 K 975/​13, jeweils zu Fäl­len der Nut­zungs­über­las­sung[]
  3. BFH, Urtei­le vom 21.04.2005 – V R 11/​03, BFHE 211, 50, BSt­Bl II 2007, 63, unter II. 2., Rz 30; vom 11.07.2012 – XI R 11/​11, BFHE 238, 560, BSt­Bl II 2018, 146, Rz 20, mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  4. vgl. zu die­sem Erfor­der­nis EuGH, Urtei­le RCI Euro­pe vom 03.09.2009 – C‑37/​08, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 33; Serebryan­nay vek vom 26.09.2013 – C‑283/​12, EU:C:2013:599, DSt­RE 2014, 476, Rz 41[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 06.12 2007 – V R 42/​06, BFHE 221, 74, BSt­Bl II 2009, 493, unter II. 1.b, Rz 20; vom 15.04.2010 – V R 10/​08, BFHE 229, 406, BSt­Bl II 2010, 879, Rz 28; vom 15.12 2016 – V R 44/​15, BFHE 256, 557, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH/NV- 2017, 707, Rz 17[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.2008 – V R 74/​05, BFH/​NV 2009, 226, unter II. 2.e, Rz 41[]
  7. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 221, 475, BSt­Bl II 2008, 909, unter II. 3.b bb, Rz 35 und 38; in BFHE 238, 560, BSt­Bl II 2018, 146[]
  8. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 421, BFH/​NV 2016, 1120, Rz 20 f.; vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, BSt­Bl II 2017, 590, Rz 50, mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  9. glei­cher Ansicht Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 10 Rz 158 "EU-Zuschüs­se"; zwei­felnd Wäger in Birkenfeld/​Wäger, Das Gro­ße Umsatz­steu­er-Hand­buch, Aktu­ell Berichts­zeit­raum II. Quar­tal 2017, Rz 151 f.[]
  10. vgl. dazu auch BMF, Schrei­ben vom 13.06.1997, Der Betrieb 1997, 1952, unter III.; in den Streit­jah­ren OFD Han­no­ver, Ver­fü­gung vom 24.01.2001, UR 2001, 221; jetzt OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 12.04.2016, UR 2016, 726[]
  11. vgl. zu die­sen Erfor­der­nis­sen BFH, Urtei­le vom 08.10.1997 – XI R 8/​86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; vom 19.06.2011 – XI R 8/​09, BFHE 234, 455, BSt­Bl II 2016, 185, Rz 28; vom 07.10.2010 – V R 4/​10, BFHE 232, 537, BSt­Bl II 2016, 181, Rz 22[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 39/​06, BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786; offen geblie­ben im BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/​12, BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187, Rz 35 ff.[]
  13. vgl. EuGH, Urtei­le Ber­tels­mann vom 03.07.2001 – C‑380/​99, EU:C:2001:372, BFH/​NV 2001, Bei­la­ge 3, 192, Rz 17; Serebryan­nay vek, EU:C:2013:599, DSt­RE 2014, 476, Rz 38[]
  14. vgl. EuGH, Urteil Natu­ral­ly Yours Cos­me­tics vom 23.11.1988 – C-230/​87, EU:C:1988:508, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1990, 276, Rz 12 und 16[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Empi­re Stores vom 02.06.1994 – C‑33/​93, EU:C:1994:225, Betriebs-Bera­ter 1994, 1621, Rz 19[]
  16. vgl. dazu EuGH, Urtei­le RCI Euro­pe, EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003, Rz 31 und 33; Serebryan­nay vek, EU:C:2013:599, DSt­RE 2014, 476, Rz 41[]
  17. vgl. Art. 11 Abs. 1 Buchst. c Nr. 3 der VO Nr. 2200/​96[]
  18. vgl. EuGH, Urtei­le BUPA Hos­pi­tals und Golds­bo­rough Deve­lop­ments vom 21.02.2006 – C‑419/​02, EU:C:2006:122, DSt­RE 2006, 424, Rz 48; Air Fran­ce-KLM und ande­re vom 23.12 2015 – C‑250/​14 und – C‑289/​14, EU:C:2015:841, Mehr­wert­steu­er­recht 2016, 197, Rz 39[]
  19. vgl. EuGH, Urtei­le Mac Donald Resorts vom 16.12 2010 – C‑270/​09, EU:C:2010:780, DStR 2011, 119, Rz 31; Orfey Bal­ga­ria vom 19.12 2012 – C‑549/​11, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 28[]
  20. EU:C:2009:507, DStR 2009, 2003[]
  21. EU:C:2013:599, DSt­RE 2014, 476[]
  22. vgl. EuGH, Urteil Kommission/​Deutschland vom 15.07.2004 – C‑144/​02, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 26[]
  23. öffent­li­che Ein­rich­tung[]
  24. vgl. EuGH, Urteil Kee­ping New­cast­le Warm vom 13.06.2002 – C‑353/​00, EU:C:2002:369, DSt­RE 2002, 969, Rz 23[]
  25. EuGH, Urteil Office des pro­duits wal­lons vom 22.11.2001 – C‑184/​00, EU:C:2001:629, UR 2002, 177[]
  26. vgl. Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Geel­hoed vom 27.11.2003 – C‑381/​01, – C‑495/​01, – C‑144/​02 und – C‑463/​02, EU:C:2003:642, Rz 46[]
  27. vgl. EuGH, Urtei­le Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 10, 12 und 18; Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28 und 31[]
  28. vgl. EuGH, Urtei­le Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14; Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 29[]
  29. EuGH, Urtei­le Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 17; Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 30[]
  30. EuGH, Urtei­le Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 13; Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 28[]
  31. vgl. EuGH, Urteil Office des pro­duits wal­lons, EU:C:2001:629, UR 2002, 177, Rz 14 und 18[]
  32. EU:C:2004:441, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 4, 367[]
  33. EU:C:2004:442[]
  34. EU:C:2004:444, UR 2004, 625[]
  35. EU:C:2004:455[]
  36. EuGH, Urteil Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 38[]
  37. EuGH, Urteil Kommission/​Deutschland, EU:C:2004:444, UR 2004, 625, Rz 45[]
  38. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/​15, BFHE 258, 532, BFH/​NV 2017, 1400, Rz 71[]
  39. EuGH, Urteil Skri­pal­le vom 29.05.1997 – C‑63/​95, EU:C:1997:263, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 22 f., 25 f.; BFH, Urteil in BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187, Rz 28[]
  40. vgl. EuGH, Urteil Skri­pal­le, EU:C:1997:263, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 26[]
  41. vgl. EuGH, Urteil Bal­kan and Sea Pro­per­ties und Pro­vad­in­vest vom 26.04.2012 – C‑621/​10 und – C‑129/​11, EU:C:2012:248, HFR 2012, 675, mit Anmer­kung Klenk[]
  42. vgl. BFH, Urteil in BFHE 245, 473, BSt­Bl II 2016, 187[]
  43. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786[]
  44. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786, unter II. 2.b, Rz 13 f.[]
  45. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.06.2008 – V R 22/​06, BFHE 222, 106, BSt­Bl II 2009, 165; vom 14.07.2010 – XI R 9/​09, BFHE 231, 253, BSt­Bl II 2010, 1086[]
  46. EU:C:2012:248, HFR 2012, 675[]