Die Fahr­schu­le – und die Umsatz­steu­er

Fahr­un­ter­richt in einer Fahr­schu­le ist ein spe­zia­li­sier­ter Unter­richt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt kenn­zeich­nen­den Ver­mitt­lung, Ver­tie­fung und Ent­wick­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen gleich­kommt und des­halb nicht unter den Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL fällt.

Die Fahr­schu­le – und die Umsatz­steu­er

Fahr­un­ter­richt in einer Fahr­schu­le zum Erwerb der Fahr­erlaub­nis­klas­sen B und C1 (Kraft­fahr­zeu­ge mit zuläs­si­ger Gesamt­mas­se von nicht mehr als 3.500 kg) ist mit­hin nicht umsatz­steu­er­frei.

Im Streit­fall betrieb die Fahr­schu­le, eine GmbH, eine Fahr­schu­le. Sie wies in den von ihr aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen kei­ne Umsatz­steu­er geson­dert aus, weil sie der Auf­fas­sung war, ihre Leis­tun­gen sei­en umsatz­steu­er­frei. Dem folg­ten weder das Finanz­amt noch das Finanz­ge­richt. Und auch der Bun­des­fi­nanz­hof wies nun die Revi­si­on der Fahr­schu­le zurück.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zunächst ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Aus­le­gung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG gerich­tet. Die­ses hat­te der Uni­ons­ge­richts­hof mit sei­nem Urteil "A & G Fahr­schul-Aka­de­mie" vom 14.03.20191 im Sin­ne der Finanz­ver­wal­tung beant­wor­tet.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der von der Fahr­schu­le geleis­te­te Fahr­un­ter­richt nicht nach inner­staat­li­chem Recht steu­er­frei. Denn es han­delt sich man­gels der hier­für erfor­der­li­chen Beschei­ni­gung nicht um eine dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­de Leis­tung, die i.S. von § 4 Nr. 21 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes steu­er­frei ist. Die Fahr­schu­le kann sich auch nicht unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL mit dem danach von der Umsatz­steu­er zu befrei­en­den "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" beru­fen. Denn der Fahr­un­ter­richt in einer Fahr­schu­le ist nach dem im Streit­fall ergan­ge­nen Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs ein spe­zia­li­sier­ter Unter­richt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt kenn­zeich­nen­den Ver­mitt­lung, Ver­tie­fung und Ent­wick­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen gleich­kommt und der des­halb nicht unter den Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL fällt2. Die­se Wer­tung des Uni­ons­ge­richts­hofs war für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend:

Die Leis­tun­gen der Fahr­schu­le sind nach natio­na­lem Recht nicht steu­er­frei.

Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG lie­gen nicht vor3.

Die Merk­ma­le des § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine staat­li­che Geneh­mi­gung gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes (GG) noch eine lan­des­recht­li­che Erlaub­nis vor­liegt.

Die auf Bun­des­recht beru­hen­de Ertei­lung der Fahr­schul­er­laub­nis durch Aus­hän­di­gung oder Zustel­lung der Erlaub­nis­ur­kun­de gemäß § 13 des Fahr­leh­rer­ge­set­zes (Fahr­lG) ist kei­ne staat­li­che Geneh­mi­gung als Ersatz­schu­le nach Art. 7 Abs. 4 GG und auch kei­ne lan­des­recht­li­che Geneh­mi­gung.

Es liegt kei­ne Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG vor. Ob mit Abschn.04.21.2 Abs. 6 Satz 6 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses (UStAE) bei Fahr­schu­len für die Leis­tun­gen im Rah­men der Fahr­erlaub­nis­klas­sen 2 und 3 (bis 31.12.1998) bzw. C, CE, D, DE, D1, D1E, T und L (ab 01.01.1999) die Fahr­schul­er­laub­nis­ur­kun­de nach § 13 Abs. 1 Fahr­lG als Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Behör­de i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG aner­kannt wer­den kann, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, weil es sich im Streit­fall um die nicht in Abschn. 4.21.2 Abs. 6 Satz 6 UStAE genann­ten Leis­tun­gen zur Erlan­gung der Fahr­erlaub­nis­klas­sen B und C1 han­delt.

Auch die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. Denn die Fahr­schu­le ist weder eine Hoch­schu­le i.S. der §§ 1 und 70 des Hoch­schul­rah­men­ge­set­zes noch eine öffent­li­che all­ge­mein­bil­den­de oder berufs­bil­den­de Schu­le und aus den Grün­den zu II. 1.a aa auch kei­ne pri­va­te Schu­le oder ande­re all­ge­mein­bil­den­de oder berufs­bil­den­de Ein­rich­tung, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

Die Fahr­schu­le kann sich nicht unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL beru­fen.

Der Begriff "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL umfasst nur Tätig­kei­ten, die sich sowohl wegen ihrer spe­zi­fi­schen Art als auch auf­grund des Rah­mens, in dem sie aus­ge­übt wer­den, abhe­ben4.

Für die Zwe­cke der Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung ver­weist der Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts daher all­ge­mein auf ein inte­grier­tes Sys­tem der Ver­mitt­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen sowie auf die Ver­tie­fung und Ent­wick­lung die­ser Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten durch die Schü­ler und Stu­den­ten je nach ihrem Fort­schritt und ihrer Spe­zia­li­sie­rung auf den ver­schie­de­nen die­ses Sys­tem bil­den­den Stu­fen5.

Fahr­un­ter­richt in einer Fahr­schu­le ist ein spe­zia­li­sier­ter Unter­richt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt kenn­zeich­nen­den Ver­mitt­lung, Ver­tie­fung und Ent­wick­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen gleich­kommt und fällt des­halb nicht unter den Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL6. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof im Vor­la­ge­be­schluss vom 27.03.20197 davon aus­geht, dass es sich bei Schwimm­un­ter­richt um Unter­richt i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL han­delt, beruht dies dar­auf, dass es sich beim Schwim­men um das Erler­nen einer ele­men­ta­ren Grund­fä­hig­keit han­delt, an der ein aus­ge­präg­tes Gemein­in­ter­es­se besteht, was sich für den Erwerb der Fahr­erlaub­nis­se für Kfz der Klas­sen B und C1 i.S. des Art. 4 Abs. 4 MwSt­Sys­tRL nicht beja­hen lässt8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Mai 2019 – V R 7/​19 (V R 38/​16)

  1. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie vom 14.03.2019 – C‑449/​17, EU:C:2019:202 []
  2. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202, Rz 29, 30 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.1974 – V R 54/​73, BFHE 112, 313, BSt­Bl II 1974, 527 zu § 4 Nr. 21 UStG 1967; bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 10.01.2008 – V R 52/​06, BFHE 221, 295, Rz 37 []
  4. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202, Rz 24 []
  5. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202, Rz 26 []
  6. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202, Rz 29, 30 []
  7. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 27.03.2019 – V R 32/​18, DStR 2019, 986 []
  8. BFH, Beschluss in DStR 2019, 986, Rz 20 []