Die gemieteten Betriebsvorrichtungen

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union eine Rechtsfrage zur Umsatzsteuerpflicht bei der Vermietung von Betriebsvorrichtungen zur Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV vorgelegt:

Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

• nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
• die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?

In dem zugrunde liegenden Rechtsstreit hatte der klagende Verpächter in den Streitjahren 2010 bis 2014 Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen verpachtet. Es handelte sich bei diesen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die vertragsgemäße Nutzung als Putenaufzuchtstall. Die Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um die Tiere mit einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas (Aufzucht der Küken bei 29 Grad Celsius, Absenkung der Stalltemperatur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20 bis 22 Grad Celsius). Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer Beleuchtungsstärke zwischen 0, 5 lux während der Nachtruhe und ca.20 lux am Tag).

Der Verpächter ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung der Stallgebäude zur Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen insgesamt umsatzsteuerfrei sei. Es lag hierfür ein einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war. Demgegenüber vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim Verpächter entstehenden Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen entfalle und insoweit umsatzsteuerpflichtig sei und erließ dem entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Das erstinstanzlich hiermit befasste Niedersächsische Finanzgericht hat der hiergegen erhobenen Klage des Verpächters stattgegeben¹. Nach Ansicht des Finanzgerichts  liegt eine insgesamt und damit auch im Umfang der Verpachtung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine Nebenleistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch insoweit steuerfrei, als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen entfalle. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zur Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie² (MwStSystRL) ging das Niedersächsische Finanzgericht davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bilde³. Ergänzend verwies das Finanzgericht auch darauf, dass der Bundesfinanzhof entschieden habe, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handele⁴. Daher sei die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Hiergegen wendet sich das Finanzamt mit seiner Revision, was nun zu dem Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs führte:

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Hiervon schließt Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL folgende Umsätze aus:

Die folgenden Umsätze sind von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l ausgeschlossen:

1. Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind;
2. Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;
3. Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen;
4. Vermietung von Schließfächern.

Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l vorsehen.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei:

1. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
2. die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
3. die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Von dieser Steuerfreiheit ausgeschlossen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG:

Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

 Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL

Im Streitfall liegt eine insgesamt nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Verpachtung vor. In Bezug auf die Verpachtung des Stalls beruht dies darauf, dass sich die Steuerfreiheit auch auf die Vermietung (oder Verpachtung) eines „Gebäudes allein“ erstreckt⁵. Die Steuerfreiheit erfasst in Abgrenzung zur Vermietung beweglicher Gegenstände, zu denen zum Beispiel mobile Wohnanhänger und Mobilheime oder leicht versetzbare Zelte und leichte Freizeitunterkünfte gehören, auch die Vermietung von Gebäuden, die aus in das Erdreich eingelassenen Konstruktionen bestehen, die nicht leicht demontiert und versetzt werden können, ohne dass es aber darauf ankommt, dass sie vom Boden untrennbar in diesen eingelassen sind⁶. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

Auch die Verpachtung der Industrieförderspirale, sowie von Heizungs- und Lüftungsanlagen und von Beleuchtungssystemen ist nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei.

Dies folgt für den Bundesfinanzhof aus dem „Mailat“, Urteil des Unionsgerichtshofs⁷. Danach ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL dahin auszulegen, „dass ein Pachtvertrag, der eine Immobilie, die einem Geschäftsbetrieb diente, sowie sämtliche für diesen Betrieb erforderlichen Sachanlagen und Inventargegenstände zum Gegenstand hat, eine einheitliche Leistung darstellt, bei der die Verpachtung der Immobilie die Hauptleistung ist.“ Der EuGH hat dies in Rz 39 seines Urteils damit begründet, „dass sich die Verpachtung der beweglichen Gegenstände (…) nicht von der Verpachtung der (…) Immobilie trennen lassen dürfte. Im Übrigen ist unstreitig, dass einige dieser beweglichen Gegenstände wie die Küchenausstattung und -geräte mit dieser Immobilie fest verbunden und in diesem Stadium als deren wesentliche Bestandteile anzusehen sind. Da die Inventargegenstände, die gleichzeitig mit der Immobilie vermietet, beziehungsweise in einigen Fällen übereignet wurden, ebenso wie die Immobilie für den Betrieb des Restaurants bestimmt waren, kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass mit dieser Vermietung/Übereignung ein eigener Zweck verfolgt wird, vielmehr stellt sie sich als Mittel dar, um die Hauptleistung, die in der Verpachtung besteht, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.“

Bestätigt wird diese Auslegung auch durch die allerdings erst nach den Streitjahren in Kraft getretenen Regelungen in Art. 13b Buchst. d der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung der Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a und Art. 3 Satz 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung). Danach gelten als Grundstück auch „Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu verändern“. Für eine Veränderung reicht es dabei aus, dass die bisherige Funktionalität des Bauwerkes nach der Entfernung der Sache erheblich beeinträchtigt ist⁸.

Schließlich ist zu beachten, dass die in das Stallgebäude fest eingebauten Gegenstände nach dem nationalen Zivilrecht wesentliche Grundstücksbestandteile sind⁹. Dieser zivilrechtlichen Betrachtung kommt zwar im Hinblick auf die autonom-unionsrechtliche Auslegung des Grundstücksbegriffs der Richtlinie keine Bindungswirkung zu, verdeutlicht aber den Charakter dieser Gegenstände als Grundstücksbestandteile.

Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

Im Streitfall geht es nach den vom Verpächter abgeschlossenen Verträgen um die Verpachtung, nicht aber die Vermietung von Stallgebäuden, die mit weiteren Gegenständen (Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) ausgestattet sind.

Insoweit ist zu beachten, dass die Richtlinie in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL die Vermietung und Verpachtung befreit und in Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL hiervon aber nur die Vermietung ausnimmt.

Der Bundesfinanzhof geht insoweit von einer Besonderheit der deutschen Sprachfassung aus, die unter Berücksichtigung weiterer Sprachfassungen ohne Bedeutung ist. So unterscheidet die englische Sprachfassung zwischen „leasing or letting“ (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und „letting“ (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) und die französische Sprachfassung zwischen „l’affermage et la location“ (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und „les locations“ (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL).

Sieht man in „Vermietung“, „leasing“ und „l’affermage“ einerseits und in „Verpachtung“, „letting“ und „les locations“ andererseits jeweils identische Begriffe in unterschiedlichen Sprachfassungen, bezöge sich Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL in der deutschen Sprachfassung auf eine „Vermietung“, in der englischen oder französischen Sprachfassung aber auf eine „Verpachtung“.

Dies rechtfertigt aus der Sicht des Bundesfinanzhofs die Annahme, dass für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nicht zwischen der Vermietung und der Verpachtung der dort bezeichneten Vorrichtungen und Maschinen zu unterscheiden ist.

Zudem hat sich der EuGH im hier vorliegenden Zusammenhang noch nicht zu den Unterschieden zwischen der Vermietung und der Verpachtung geäußert. Insbesondere hat der EuGH in seinem Urteil Mailat, EU:C:2018:1038 die Steuerfreiheit der Verpachtung bejaht, ohne diese zur Vermietung abzugrenzen.

Nach dem nationalen Zivilrecht, dem allerdings für die umsatzsteuerrechtliche Auslegung im Hinblick auf die gebotene autonom-unionsrechtliche Auslegung keine bindende Bedeutung zukommt, besteht die Besonderheit der Verpachtung gegenüber der Vermietung darin, dass der Pachtvertrag den Verpächter verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstands und den Genuss der Früchte, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind, während der Pachtzeit zu gewähren (§ 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Danach erfolgt die Abgrenzung zwischen Miet- und Pachtvertrag objektbestimmt und richtet sich nach der Parteivereinbarung über Eignung und Verwendung des Vertragsgegenstands. Soll dieser für den Pächter nur Gebrauchsvorteile abwerfen, liegt ein Mietvertrag vor; soll er auch die Ziehung von Früchten (Erzeugnissen) ermöglichen, ist ein Pachtvertrag zustande gekommen. Bei der Überlassung von Geschäftsräumen kommt es darauf an, wie die zu überlassenden Räume im Zeitpunkt des Vertragsschlusses eingerichtet sind. Sind sie schon so ausgestattet, dass sie sich zu einem bestimmten Betrieb eignen, soll ein Pachtvertrag vorliegen, ansonsten handelt es sich um einen Mietvertrag¹⁰. Danach ist vorliegend von einem Pachtvertrag auszugehen.

Die Differenzierung zwischen Vermietung und Verpachtung rechtfertigt allerdings aus der Sicht des Bundesfinanzhofs keine unterschiedliche Behandlung von Vermietung und Verpachtung für Zwecke des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Denn der EuGH definiert die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Vermietung dahingehend, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, das Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen¹¹. Dass die Verpachtung ein zusätzliches Recht zur Fruchtziehung gewährt, ändert an der Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL nichts, wie bereits das Beispiel der steuerfreien Verpachtung landwirtschaftlich zu nutzender Flächen zeigt. Ebenso sollten aus der Sicht des Bundesfinanzhofs Vermietung und Verpachtung bei Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL gleichbehandelt werden. Hierfür spricht (aus der Sicht des für die unionsrechtliche Auslegung allerdings nicht maßgeblichen nationalen Rechts) auch der Umstand, dass eine Verpachtung erst dann vorliegt, wenn ein zu überlassendes Gebäude bereits mit auf Dauer eingerichteten Vorrichtungen und Maschinen überlassen wird.

Selbst wenn Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nur den Fall der Vermietung, nicht aber auch den der Verpachtung erfassen sollte, ist zu beachten, dass Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermächtigt, weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorzusehen.

Ergäbe sich aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL daher nur eine Steuerpflicht der Vermietung von Vorrichtungen und Maschinen, bliebe die Verpachtung dieser Vorrichtungen und Maschinen zwar nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei. Das nationale Recht würde dann aber auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eine Steuerpflicht der Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen durch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anordnen¹².

Es würde sich dann die Frage stellen, ob der auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL angeordneten Steuerpflicht der Charakter eines Aufteilungsgebots zukommt oder ob diese Steuerpflicht gegenüber der Einheitlichkeit der Leistung nachrangig ist.

Zum nationalen Begriff der Vorrichtungen und Maschinen

Lediglich vorsorglich weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass das nationale Recht in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL abweichende Begriffsbildung verwendet. So umschreibt das nationale Recht die „auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen“ als Betriebsvorrichtungen. Ob diesem Begriff eine von der Richtlinie abweichende Bedeutung zukommen kann, ist nach den Verhältnissen des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn bei den im Streitfall neben dem Stallgebäude verpachteten Gegenständen, zu denen eine Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme gehörten, handelt es sich sowohl um Betriebsvorrichtungen im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wie auch um auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.

Zur einheitlichen Leistung

Wie der EuGH zuletzt in seinem Urteil „Frenetikexito“¹³ unter Verweisung auf frühere Rechtsprechung entschieden hat, ist bei einem wirtschaftlichen Vorgang, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen, wobei jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist.

Gleichwohl darf in Abweichung von dieser Regel erstens ein Umsatz nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Zweitens stellt ein wirtschaftlicher Vorgang dann eine einheitliche Leistung dar, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Dabei ist das erste in diesem Zusammenhang zu berücksichtigende Kriterium, dass aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein eigenständiger Zweck der Leistung fehlt. So ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das zweite Kriterium, das in Wirklichkeit ein Indiz für das erste darstellt, zielt auf die Berücksichtigung des jeweiligen Wertes jeder der Leistungen, aus denen sich der wirtschaftliche Vorgang zusammensetzt, wobei sich der eine im Verhältnis zum anderen als gering oder gar marginal herausstellt.

Diese Grundsätze legt auch der Bundesfinanzhof seiner ständigen Rechtsprechung zugrunde¹⁴.

Beurteilung im Streitfall

Das Finanzgericht hat auf der Grundlage der vorstehenden Grundsätze der Rechtsprechung entschieden, dass die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur Gebäudeüberlassung als Hauptleistung war. Dies begründete das Finanzgericht damit, dass es sich bei diesen Vorrichtungen und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen seien für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung entwickelt worden, um diese mit der Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen seien notwendig gewesen, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur Fütterung habe es sich um Gegenstände gehandelt, die für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder sogar notwendig waren.

Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass die sich hieraus ergebende Würdigung der Einheitlichkeit im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht. Hierfür spricht insbesondere das EuGH-Urteil Mailat¹⁵.

Zur Vorlagefrage

Wenn nach den Umständen des Streitfalls und den Ausführungen zur Rechtslage davon auszugehen ist, dass

• die Verpachtung des Gebäudes mit den dort auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen (im Streitfall Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) insgesamt die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL erfüllt,
• auf die Verpachtung der Vorrichtungen und Maschinen grundsätzlich der Ausschlusstatbestand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL anzuwenden ist, und dass
• zudem ein einheitlicher Umsatz bestehend aus der für sich betrachtet (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien Gebäudeverpachtung mit einer (aufgrund des Zusammenhangs mit dieser Gebäudeverpachtung als Nebenleistung) ebenso steuerfreien Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen vorliegt, die nur nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL steuerpflichtig sein könnte,

stellt sich die dem EuGH hier vorgelegte Frage zur Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Aus Sicht des Bundesfinanzhofs bestehen hierzu zwei Auslegungsmöglichkeiten.

Den Grundsätzen des EuGH zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes könnte einerseits Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zukommen.

Für einen derartigen Vorrang spricht die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL. Hierzu hat der EuGH entschieden, dass „der Begriff ‚Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen‘ die Vermietung aller für das Abstellen von Fahrzeugen bestimmten Flächen einschließlich geschlossener Garagen umfasst, daß diese Vermietung jedoch dann nicht von der Steuerbefreiung für die ‚Vermietung von Grundstücken‘ ausgeschlossen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken, die für einen anderen Gebrauch bestimmt sind, eng verbunden ist“¹⁶. Der EuGH stellte hierfür darauf ab, dass die Vermietung des Grundstücks und die Vermietung des Fahrzeugabstellplatzes einen „einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang“ darstellten, was der EuGH im Hinblick auf die Zugehörigkeit zu ein und demselben Gebäudekomplex und eine Vermietung beider Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter bejahte¹⁷. Dem folgt der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung¹⁸.

Danach ist im Streitfall von einer insgesamt steuerfreien Leistung auszugehen. Denn der Putenmaststall und die in ihm eingebauten Vorrichtungen und Maschinen waren Teil eines Gebäudekomplexes. Die Überlassung von Stall sowie von Vorrichtungen und Maschinen erfolgte durch den Verpächter an den Pächter. Zudem ergibt sich die Einheitlichkeit aus den Grundsätzen zu Haupt- und Nebenleistung.

Zu beachten sind auch die Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn ein Gebäude mit Inventar vermietet oder verpachtet wird, bei dem es sich nicht um i.S. von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen handelt. So ist es z.B. bei der Verpachtung eines Seniorenwohnparks mit der diese begleitenden Überlassung von Inventar in der Form von Pflegebetten und anderen speziell abgestimmten, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend erforderlichen Ausstattungselementen, die nicht dauerhaft eingebaut sind. In der Überlassung dieses Inventars, die für sich genommen nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, hat der Bundesfinanzhof eine Nebenleistung zu der nach dieser Bestimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung gesehen¹⁹.

Auch aus dem EuGH-Urteil Mailat¹⁵ ergibt sich, dass die Überlassung von Inventar, die nicht gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, Nebenleistung zu einer nach dieser Bestimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung sein kann. Der Charakter als Nebenleistung führt hier dann dazu, eine ansonsten nicht bestehende Steuerfreiheit zu erlangen.

Die Steuerfreiheit einer zu einer Gebäudeüberlassung hinzutretenden Inventarüberlassung könnte als Wertungswiderspruch zur Steuerpflicht bei einer zur Gebäudeüberlassung hinzutretenden Überlassung von dort auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzusehen sein.

Für den Vorrang der einheitlichen Leistung gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL könnte auch das „Stadion Amsterdam“, Urteildes Unionsgerichtshofs²⁰ sprechen. Danach ist eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Steuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern.

Dieses Urteil zu unterschiedlichen Steuersätzen lässt sich auch auf die Frage von Steuerfreiheit und Steuerpflicht einer einheitlichen Leistung übertragen und steht grundsätzlich der Annahme entgegen, bei einer einheitlichen Leistung könne die Hauptleistung steuerfrei und die Nebenleistung steuerpflichtig sein. Allerdings hat sich der EuGH dabei nicht mit dem Sondertatbestand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL befasst.

Folge eines Vorrangs der Einheitlichkeit ist, dass sich die Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL wie bei Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL auf die Fälle beschränkt, in denen die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eigenständig und damit ohne Zusammenhang mit einer weitergehenden Gebäude- oder Grundstücksüberlassung erfolgt.

135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL käme dann die Funktion zu, die Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, die auch bei der isolierten Überlassung (ohne zusätzliche Gebäudevermietung) von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden ist, für diesen Fall auszuschließen.

Demgegenüber würde der Charakter als Nebenleistung (zur Gebäudeüberlassung) dazu führen, dass eine ansonsten bereits bestehende Steuerfreiheit erhalten bleibt.

Aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL könnte andererseits ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein, so dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten sind.

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch entschieden, dass die Vermietung und Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen (Betriebsvorrichtungen) selbst dann nicht von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu²¹.

Für diese Sichtweise könnte sprechen, dass die Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen im Widerspruch zum passiven Charakter der Vermietung steht. Insoweit entnimmt der Bundesfinanzhof der Rechtsprechung des EuGH, dass der Vermietung eines Grundstücks ein „passiver Charakter“ zukommt, während die Steuerfreiheit für die Grundstücksvermietung und -verpachtung nicht für eine Überlassung von Maschinen und Vorrichtungen gilt, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleistung darstellen kann²². Dies könnte sich für die Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL dahingehend auswirken, dass die Überlassung der dort genannten Vorrichtungen und Maschinen nicht im vorstehenden Sinne „passiv“ erfolgt, sondern wesentlich durch die Aufrechterhaltung eines betriebsbereiten Zustands dieser Maschinen etc. geprägt ist, woraus sich die Steuerpflicht auch für den Fall der einheitlichen Leistung erklären könnte.

Der Bundesfinanzhof versteht das EuGH, Urteil Mailat¹⁵ dahingehend, dass sich aus diesem keine Klärung der Vorlagefrage ergibt. Zwar ist der EuGH dort auch von einer Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksverpachtung in Bezug auf bewegliche, aber mit der Immobilie fest verbundenen Gegenstände als deren wesentliche Bestandteile ausgegangen²³. Obwohl sich auf dieser Grundlage die Frage nach einer Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL und einer hieraus ergebenden Steuerpflicht stellen kann, hat sich der EuGH dazu in diesem Urteil nicht geäußert.

Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich. Der Bundesfinanzhof berücksichtigt bei seiner Auslegung des nationalen Rechts die Vorgaben des Unionsrechts und damit auch, dass die Verpachtung der Ställe einschließlich der Verpachtung der Vorrichtungen und Maschinen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist. Daher kommt der Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL als Grundlage von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entscheidende Bedeutung zu. Ist die Anwendung dieser Bestimmung, da sie ein Aufteilungsgebot beinhaltet, zu bejahen, führt dies zur Aufhebung des Urteils des Finanzgericht und zur Klageabweisung. Ist diese Bestimmung nicht anzuwenden, da der Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen als Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung Vorrang zukommt, ist das Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht demgegenüber zu bestätigen.

Gerichtshof der Europäischen Union -Vorlage vom 26. Mai 2021 – V R 22/20

1. Nds. FG, Urteil vom 11.06.2020 – 11 K 24/19, EFG 2020, 1725[↩]
2. Richtline 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
3. EuGH, Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 – C-42/14, EU:C:2015:229, Rz 42[↩]
4. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259[↩]
5. EuGH, Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 – C-315/00, EU:C:2003:23, Rz 40[↩]
6. EuGH, Urteil Maierhofer, EU:C:2003:23, Rz 30 ff.[↩]
7. EuGH, Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 41[↩]
8. Englisch in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Rz 40[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – XI R 9/09, BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086, Rz 22 f. zu einer Fütterungs- und Lüftungsanlage in einem Schweinestall; MünchKomm-BGB/Stresemann, 8. Auflage -Aufl.-, § 94 Rz 36 zu Ventilatoren in Geflügelhallen oder Be- und Entlüftungsanlagen[↩]
10. vgl. z.B. MünchKomm-BGB/Harke, 8. Aufl., § 581 Rz 17 f.[↩]
11. EuGH, Urteil Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015 – C-55/14, EU:C:2015:29, Rz 22[↩]
12. vgl. aber auch EuGH, Urteil Maierhofer, EU:C:2003:23, Rz 22, 24 zu aus Fertigteilen errichteten Gebäuden[↩]
13. EuGH, Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 37 ff.[↩]
14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 28 ff.[↩]
15. EU:C:2018:1038[↩][↩][↩]
16. EuGH, Urteil Henriksen vom 13.07.1989 – C-173/88, EU:C:1989:329, Rz 17[↩]
17. EuGH, Urteil Henriksen, EU:C:1989:329, Rz 15 f.[↩]
18. BFH, Urteile vom 30.03.2006 – V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731; und vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259[↩]
20. EuGH, Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 – C-463/16, EU:C:2018:22[↩]
21. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307[↩]
22. EuGH, Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 – C-215/19, EU:C:2020:518, Rz 43[↩]
23. EuGH, Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz 39[↩]