Die gemie­te­ten Betriebsvorrichtungen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on eine Rechts­fra­ge zur Umsatz­steu­er­pflicht bei der Ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung gemäß Art. 267 AEUV vorgelegt:

Die gemie­te­ten Betriebsvorrichtungen

Erfasst die Steu­er­pflicht der Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

  • nur die iso­lier­te (eigen­stän­di­ge) Ver­mie­tung der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen oder auch
  • die Ver­mie­tung (Ver­pach­tung) der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen, die auf­grund einer zwi­schen den­sel­ben Par­tei­en erfol­gen­den Gebäu­de­ver­pach­tung (und als Neben­leis­tung zu die­ser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­frei ist?

In dem zugrun­de lie­gen­den Rechts­streit hat­te der kla­gen­de Ver­päch­ter in den Streit­jah­ren 2010 bis 2014 Stall­ge­bäu­de zur Puten­auf­zucht mit auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen ver­pach­tet. Es han­del­te sich bei die­sen um spe­zi­ell abge­stimm­te Aus­stat­tungs­ele­men­te für die ver­trags­ge­mä­ße Nut­zung als Puten­auf­zucht­stall. Die Vor­rich­tun­gen dien­ten der Füt­te­rung in der Puten­hal­tung, um die Tie­re mit einer Indus­trie­för­der­spi­ra­le (vom Silo bis zur spe­zi­ell ent­wor­fe­nen Fut­ter­scha­le) in der vor­ge­ge­be­nen Zeit zur Schlacht­rei­fe auf­zu­zie­hen. Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen dien­ten der Siche­rung des jeweils erfor­der­li­chen Stall­kli­mas (Auf­zucht der Küken bei 29 Grad Cel­si­us, Absen­kung der Stall­tem­pe­ra­tur bis zur fünf­ten Lebens­wo­che stu­fen­wei­se auf 20 bis 22 Grad Cel­si­us). Spe­zi­el­le Beleuch­tungs­sys­te­me sorg­ten für eine gleich­mä­ßi­ge Aus­leuch­tung zur Ver­mei­dung schäd­li­cher Schat­ten­plät­ze (ent­spre­chend beson­de­rer Rechts­vor­schrif­ten und Ver­bands­richt­li­ni­en mit einer Beleuch­tungs­stär­ke zwi­schen 0, 5 lux wäh­rend der Nacht­ru­he und ca.20 lux am Tag).

Der Ver­päch­ter ging davon aus, dass sei­ne Leis­tung bei der Ver­pach­tung der Stall­ge­bäu­de zur Puten­auf­zucht mit den auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen ins­ge­samt umsatz­steu­er­frei sei. Es lag hier­für ein ein­heit­li­ches Ent­gelt vor, das nach den ver­trag­li­chen Rege­lun­gen nicht auf die Über­las­sung des Stalls einer­seits und Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen ande­rer­seits auf­ge­teilt war. Dem­ge­gen­über ver­trat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass das ein­heit­lich ver­ein­bar­te Pach­t­ent­gelt nach Maß­ga­be der beim Ver­päch­ter ent­ste­hen­den Kos­ten zu 20 % auf die Vor­rich­tun­gen ent­fal­le und inso­weit umsatz­steu­er­pflich­tig sei und erließ dem ent­spre­chen­de Ände­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re. Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat der hier­ge­gen erho­be­nen Kla­ge des Ver­päch­ters statt­ge­ge­ben1. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts liegt eine ins­ge­samt und damit auch im Umfang der Ver­pach­tung der ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen steu­er­freie Leis­tung vor. Zwar sei die eigen­stän­di­ge Ver­pach­tung der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen steu­er­pflich­tig. Han­de­le es sich aber wie im vor­lie­gen­den Fall bei der Über­las­sung der­ar­ti­ger Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen um eine Neben­leis­tung zur Über­las­sung eines Stall­ge­bäu­des, sei die Ver­pach­tung auch inso­weit steu­er­frei, als sie auf die Über­las­sung die­ser Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen ent­fal­le. Unter Bezug­nah­me auf die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zur Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie2 (MwSt­Sys­tRL) ging das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt davon aus, dass eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­lie­ge, wenn ein zur Mie­te ange­bo­te­nes Gebäu­de mit beglei­ten­den Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht objek­tiv eine Gesamt­heit bil­de3. Ergän­zend ver­wies das Finanz­ge­richt auch dar­auf, dass der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den habe, dass es sich bei der Über­las­sung des Inven­tars um eine Neben­leis­tung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steu­er­frei­en Ver­pach­tung eines Senio­ren­wohn­parks han­de­le4. Daher sei die Über­las­sung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen eine Neben­leis­tung zur steu­er­frei­en Ver­pach­tung. Es lägen spe­zi­ell abge­stimm­te Aus­stat­tungs­ele­men­te vor, die nur dazu gedient hät­ten, die ver­trags­ge­mä­ße Nut­zung des Puten­stalls unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Hier­ge­gen wen­det sich das Finanz­amt mit sei­ner Revi­si­on, was nun zu dem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs führte:

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken. Hier­von schließt Art. 135 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL fol­gen­de Umsät­ze aus:

Die fol­gen­den Umsät­ze sind von der Befrei­ung nach Absatz 1 Buch­sta­be l ausgeschlossen:

  1. Gewäh­rung von Unter­kunft nach den gesetz­li­chen Bestim­mun­gen der Mit­glied­staa­ten im Rah­men des Hotel­ge­wer­bes oder in Sek­to­ren mit ähn­li­cher Ziel­set­zung, ein­schließ­lich der Ver­mie­tung in Feri­en­la­gern oder auf Grund­stü­cken, die als Cam­ping­plät­ze erschlos­sen sind;
  2. Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahrzeugen;
  3. Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschinen;
  4. Ver­mie­tung von Schließfächern.

Die Mit­glied­staa­ten kön­nen wei­te­re Aus­nah­men von der Befrei­ung nach Absatz 1 Buch­sta­be l vorsehen.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­len­den Umsät­zen sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei:

  1. die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken, von Berech­ti­gun­gen, für die die Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke gel­ten, und von staat­li­chen Hoheits­rech­ten, die Nut­zun­gen von Grund und Boden betreffen,
  2. die Über­las­sung von Grund­stü­cken und Grund­stücks­tei­len zur Nut­zung auf Grund eines auf Über­tra­gung des Eigen­tums gerich­te­ten Ver­trags oder Vorvertrags,
  3. die Bestel­lung, die Über­tra­gung und die Über­las­sung der Aus­übung von ding­li­chen Nut­zungs­rech­ten an Grundstücken.

Von die­ser Steu­er­frei­heit aus­ge­schlos­sen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG:

Nicht befreit sind die Ver­mie­tung von Wohn- und Schlaf­räu­men, die ein Unter­neh­mer zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung von Frem­den bereit­hält, die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen, die kurz­fris­ti­ge Ver­mie­tung auf Cam­ping­plät­zen und die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Maschi­nen und sons­ti­gen Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu einer Betriebs­an­la­ge gehö­ren (Betriebs­vor­rich­tun­gen), auch wenn sie wesent­li­che Bestand­tei­le eines Grund­stücks sind.

Anwen­dung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL

Im Streit­fall liegt eine ins­ge­samt nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­freie Ver­pach­tung vor. In Bezug auf die Ver­pach­tung des Stalls beruht dies dar­auf, dass sich die Steu­er­frei­heit auch auf die Ver­mie­tung (oder Ver­pach­tung) eines „Gebäu­des allein“ erstreckt5. Die Steu­er­frei­heit erfasst in Abgren­zung zur Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de, zu denen zum Bei­spiel mobi­le Wohn­an­hän­ger und Mobil­hei­me oder leicht ver­setz­ba­re Zel­te und leich­te Frei­zeit­un­ter­künf­te gehö­ren, auch die Ver­mie­tung von Gebäu­den, die aus in das Erd­reich ein­ge­las­se­nen Kon­struk­tio­nen bestehen, die nicht leicht demon­tiert und ver­setzt wer­den kön­nen, ohne dass es aber dar­auf ankommt, dass sie vom Boden untrenn­bar in die­sen ein­ge­las­sen sind6. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier erfüllt.

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Auch die Ver­pach­tung der Indus­trie­för­der­spi­ra­le, sowie von Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen und von Beleuch­tungs­sys­te­men ist nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steuerfrei.

Dies folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aus dem „Mai­lat“, Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs7. Danach ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL dahin aus­zu­le­gen, „dass ein Pacht­ver­trag, der eine Immo­bi­lie, die einem Geschäfts­be­trieb dien­te, sowie sämt­li­che für die­sen Betrieb erfor­der­li­chen Sach­an­la­gen und Inven­tar­ge­gen­stän­de zum Gegen­stand hat, eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­stellt, bei der die Ver­pach­tung der Immo­bi­lie die Haupt­leis­tung ist.“ Der EuGH hat dies in Rz 39 sei­nes Urteils damit begrün­det, „dass sich die Ver­pach­tung der beweg­li­chen Gegen­stän­de (…) nicht von der Ver­pach­tung der (…) Immo­bi­lie tren­nen las­sen dürf­te. Im Übri­gen ist unstrei­tig, dass eini­ge die­ser beweg­li­chen Gegen­stän­de wie die Küchen­aus­stat­tung und ‑gerä­te mit die­ser Immo­bi­lie fest ver­bun­den und in die­sem Sta­di­um als deren wesent­li­che Bestand­tei­le anzu­se­hen sind. Da die Inven­tar­ge­gen­stän­de, die gleich­zei­tig mit der Immo­bi­lie ver­mie­tet, bezie­hungs­wei­se in eini­gen Fäl­len über­eig­net wur­den, eben­so wie die Immo­bi­lie für den Betrieb des Restau­rants bestimmt waren, kann auch nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass mit die­ser Vermietung/​Übereignung ein eige­ner Zweck ver­folgt wird, viel­mehr stellt sie sich als Mit­tel dar, um die Haupt­leis­tung, die in der Ver­pach­tung besteht, unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu nehmen.“

Bestä­tigt wird die­se Aus­le­gung auch durch die aller­dings erst nach den Streit­jah­ren in Kraft getre­te­nen Rege­lun­gen in Art. 13b Buchst. d der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fest­le­gung der Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a und Art. 3 Satz 3 der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 1042/​2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Ände­rung der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 bezüg­lich des Ortes der Dienst­leis­tung). Danach gel­ten als Grund­stück auch „Sachen, Aus­stat­tungs­ge­gen­stän­de oder Maschi­nen, die auf Dau­er in einem Gebäu­de oder einem Bau­werk instal­liert sind und die nicht bewegt wer­den kön­nen, ohne das Gebäu­de oder das Bau­werk zu ver­än­dern“. Für eine Ver­än­de­rung reicht es dabei aus, dass die bis­he­ri­ge Funk­tio­na­li­tät des Bau­wer­kes nach der Ent­fer­nung der Sache erheb­lich beein­träch­tigt ist8.

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Schließ­lich ist zu beach­ten, dass die in das Stall­ge­bäu­de fest ein­ge­bau­ten Gegen­stän­de nach dem natio­na­len Zivil­recht wesent­li­che Grund­stücks­be­stand­tei­le sind9. Die­ser zivil­recht­li­chen Betrach­tung kommt zwar im Hin­blick auf die auto­nom-uni­ons­recht­li­che Aus­le­gung des Grund­stücks­be­griffs der Richt­li­nie kei­ne Bin­dungs­wir­kung zu, ver­deut­licht aber den Cha­rak­ter die­ser Gegen­stän­de als Grundstücksbestandteile.

Anwen­dung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

Im Streit­fall geht es nach den vom Ver­päch­ter abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen um die Ver­pach­tung, nicht aber die Ver­mie­tung von Stall­ge­bäu­den, die mit wei­te­ren Gegen­stän­den (Indus­trie­för­der­spi­ra­le, Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen sowie Beleuch­tungs­sys­te­me) aus­ge­stat­tet sind.

Inso­weit ist zu beach­ten, dass die Richt­li­nie in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung befreit und in Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL hier­von aber nur die Ver­mie­tung ausnimmt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht inso­weit von einer Beson­der­heit der deut­schen Sprach­fas­sung aus, die unter Berück­sich­ti­gung wei­te­rer Sprach­fas­sun­gen ohne Bedeu­tung ist. So unter­schei­det die eng­li­sche Sprach­fas­sung zwi­schen „lea­sing or let­ting“ (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL) und „let­ting“ (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL) und die fran­zö­si­sche Sprach­fas­sung zwi­schen „l’af­fer­mage et la loca­ti­on“ (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL) und „les loca­ti­ons“ (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL).

Sieht man in „Ver­mie­tung“, „lea­sing“ und „l’af­fer­mage“ einer­seits und in „Ver­pach­tung“, „let­ting“ und „les loca­ti­ons“ ande­rer­seits jeweils iden­ti­sche Begrif­fe in unter­schied­li­chen Sprach­fas­sun­gen, bezö­ge sich Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL in der deut­schen Sprach­fas­sung auf eine „Ver­mie­tung“, in der eng­li­schen oder fran­zö­si­schen Sprach­fas­sung aber auf eine „Ver­pach­tung“.

Dies recht­fer­tigt aus der Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Annah­me, dass für die Aus­le­gung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL nicht zwi­schen der Ver­mie­tung und der Ver­pach­tung der dort bezeich­ne­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen zu unter­schei­den ist.

Zudem hat sich der EuGH im hier vor­lie­gen­den Zusam­men­hang noch nicht zu den Unter­schie­den zwi­schen der Ver­mie­tung und der Ver­pach­tung geäu­ßert. Ins­be­son­de­re hat der EuGH in sei­nem Urteil Mai­lat, EU:C:2018:1038 die Steu­er­frei­heit der Ver­pach­tung bejaht, ohne die­se zur Ver­mie­tung abzugrenzen.

Nach dem natio­na­len Zivil­recht, dem aller­dings für die umsatz­steu­er­recht­li­che Aus­le­gung im Hin­blick auf die gebo­te­ne auto­nom-uni­ons­recht­li­che Aus­le­gung kei­ne bin­den­de Bedeu­tung zukommt, besteht die Beson­der­heit der Ver­pach­tung gegen­über der Ver­mie­tung dar­in, dass der Pacht­ver­trag den Ver­päch­ter ver­pflich­tet, dem Päch­ter den Gebrauch des ver­pach­te­ten Gegen­stands und den Genuss der Früch­te, soweit sie nach den Regeln einer ord­nungs­mä­ßi­gen Wirt­schaft als Ertrag anzu­se­hen sind, wäh­rend der Pacht­zeit zu gewäh­ren (§ 581 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches). Danach erfolgt die Abgren­zung zwi­schen Miet- und Pacht­ver­trag objekt­be­stimmt und rich­tet sich nach der Par­tei­ver­ein­ba­rung über Eig­nung und Ver­wen­dung des Ver­trags­ge­gen­stands. Soll die­ser für den Päch­ter nur Gebrauchs­vor­tei­le abwer­fen, liegt ein Miet­ver­trag vor; soll er auch die Zie­hung von Früch­ten (Erzeug­nis­sen) ermög­li­chen, ist ein Pacht­ver­trag zustan­de gekom­men. Bei der Über­las­sung von Geschäfts­räu­men kommt es dar­auf an, wie die zu über­las­sen­den Räu­me im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses ein­ge­rich­tet sind. Sind sie schon so aus­ge­stat­tet, dass sie sich zu einem bestimm­ten Betrieb eig­nen, soll ein Pacht­ver­trag vor­lie­gen, ansons­ten han­delt es sich um einen Miet­ver­trag10. Danach ist vor­lie­gend von einem Pacht­ver­trag auszugehen.

Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ver­mie­tung und Ver­pach­tung recht­fer­tigt aller­dings aus der Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne unter­schied­li­che Behand­lung von Ver­mie­tung und Ver­pach­tung für Zwe­cke des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Denn der EuGH defi­niert die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­freie Ver­mie­tung dahin­ge­hend, dass der Ver­mie­ter eines Grund­stücks dem Mie­ter gegen Zah­lung eines Miet­zin­ses für eine ver­ein­bar­te Dau­er das Recht über­trägt, das Grund­stück in Besitz zu neh­men und ande­re von ihm aus­zu­schlie­ßen11. Dass die Ver­pach­tung ein zusätz­li­ches Recht zur Frucht­zie­hung gewährt, ändert an der Steu­er­frei­heit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL nichts, wie bereits das Bei­spiel der steu­er­frei­en Ver­pach­tung land­wirt­schaft­lich zu nut­zen­der Flä­chen zeigt. Eben­so soll­ten aus der Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bei Anwen­dung des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL gleich­be­han­delt wer­den. Hier­für spricht (aus der Sicht des für die uni­ons­recht­li­che Aus­le­gung aller­dings nicht maß­geb­li­chen natio­na­len Rechts) auch der Umstand, dass eine Ver­pach­tung erst dann vor­liegt, wenn ein zu über­las­sen­des Gebäu­de bereits mit auf Dau­er ein­ge­rich­te­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen über­las­sen wird.

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Selbst wenn Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL nur den Fall der Ver­mie­tung, nicht aber auch den der Ver­pach­tung erfas­sen soll­te, ist zu beach­ten, dass Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwSt­Sys­tRL die Mit­glied­staa­ten ermäch­tigt, wei­te­re Aus­nah­men von der Befrei­ung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL vorzusehen.

Ergä­be sich aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL daher nur eine Steu­er­pflicht der Ver­mie­tung von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen, blie­be die Ver­pach­tung die­ser Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen zwar nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­frei. Das natio­na­le Recht wür­de dann aber auf der Grund­la­ge von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwSt­Sys­tRL eine Steu­er­pflicht der Ver­pach­tung von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen durch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anord­nen12.

Es wür­de sich dann die Fra­ge stel­len, ob der auf der Grund­la­ge von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwSt­Sys­tRL ange­ord­ne­ten Steu­er­pflicht der Cha­rak­ter eines Auf­tei­lungs­ge­bots zukommt oder ob die­se Steu­er­pflicht gegen­über der Ein­heit­lich­keit der Leis­tung nach­ran­gig ist.

Zum natio­na­len Begriff der Vor­rich­tun­gen und Maschinen

Ledig­lich vor­sorg­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass das natio­na­le Recht in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL abwei­chen­de Begriffs­bil­dung ver­wen­det. So umschreibt das natio­na­le Recht die „auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen“ als Betriebs­vor­rich­tun­gen. Ob die­sem Begriff eine von der Richt­li­nie abwei­chen­de Bedeu­tung zukom­men kann, ist nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls ohne Bedeu­tung. Denn bei den im Streit­fall neben dem Stall­ge­bäu­de ver­pach­te­ten Gegen­stän­den, zu denen eine Indus­trie­för­der­spi­ra­le, Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen sowie Beleuch­tungs­sys­te­me gehör­ten, han­delt es sich sowohl um Betriebs­vor­rich­tun­gen im Sin­ne von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wie auch um auf Dau­er ein­ge­bau­te Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.

Zur ein­heit­li­chen Leistung

Wie der EuGH zuletzt in sei­nem Urteil „Fre­ne­tik­e­xi­to„13 unter Ver­wei­sung auf frü­he­re Recht­spre­chung ent­schie­den hat, ist bei einem wirt­schaft­li­chen Vor­gang, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, eine Gesamt­be­trach­tung erfor­der­lich, um zu ermit­teln, ob sich ihm eine oder meh­re­re Leis­tun­gen ent­neh­men las­sen, wobei jede Leis­tung in der Regel als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten ist.

Gleich­wohl darf in Abwei­chung von die­ser Regel ers­tens ein Umsatz nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung dann vor, wenn meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen oder Hand­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv eine ein­zi­ge untrenn­ba­re wirt­schaft­li­che Leis­tung bil­den, deren Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre.

Zwei­tens stellt ein wirt­schaft­li­cher Vor­gang dann eine ein­heit­li­che Leis­tung dar, wenn ein oder meh­re­re Tei­le als die Haupt­leis­tung, ande­re Tei­le dage­gen als Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Dabei ist das ers­te in die­sem Zusam­men­hang zu berück­sich­ti­gen­de Kri­te­ri­um, dass aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers ein eigen­stän­di­ger Zweck der Leis­tung fehlt. So ist eine Leis­tung als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Das zwei­te Kri­te­ri­um, das in Wirk­lich­keit ein Indiz für das ers­te dar­stellt, zielt auf die Berück­sich­ti­gung des jewei­li­gen Wer­tes jeder der Leis­tun­gen, aus denen sich der wirt­schaft­li­che Vor­gang zusam­men­setzt, wobei sich der eine im Ver­hält­nis zum ande­ren als gering oder gar mar­gi­nal herausstellt.

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Die­se Grund­sät­ze legt auch der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung zugrun­de14.

Beur­tei­lung im Streitfall

Das Finanz­ge­richt hat auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze der Recht­spre­chung ent­schie­den, dass die Über­las­sung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen eine Neben­leis­tung zur Gebäu­de­über­las­sung als Haupt­leis­tung war. Dies begrün­de­te das Finanz­ge­richt damit, dass es sich bei die­sen Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen um spe­zi­ell abge­stimm­te Aus­stat­tungs­ele­men­te han­del­te, die nur dazu dien­ten, die ver­trags­ge­mä­ße Nut­zung des Puten­stalls unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Die Vor­rich­tun­gen sei­en für die Füt­te­rung von Tie­ren in der Puten­hal­tung ent­wi­ckelt wor­den, um die­se mit der Indus­trie­för­der­spi­ra­le in der vor­ge­ge­be­nen Zeit zur Schlacht­rei­fe auf­zu­zie­hen. Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen sei­en not­wen­dig gewe­sen, um den Anfor­de­run­gen an das Stall­kli­ma gerecht zu wer­den. Spe­zi­el­le Beleuch­tungs­sys­te­me dien­ten einer gleich­mä­ßi­gen Aus­leuch­tung. Bei den wei­te­ren Anla­gen zur Füt­te­rung habe es sich um Gegen­stän­de gehan­delt, die für die Nut­zung der gepach­te­ten Stäl­le nütz­lich oder sogar not­wen­dig waren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass die sich hier­aus erge­ben­de Wür­di­gung der Ein­heit­lich­keit im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH steht. Hier­für spricht ins­be­son­de­re das EuGH-Urteil Mai­lat15.

Zur Vor­la­ge­fra­ge

Wenn nach den Umstän­den des Streit­falls und den Aus­füh­run­gen zur Rechts­la­ge davon aus­zu­ge­hen ist, dass

  • die Ver­pach­tung des Gebäu­des mit den dort auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen (im Streit­fall Indus­trie­för­der­spi­ra­le, Hei­zungs- und Lüf­tungs­an­la­gen sowie Beleuch­tungs­sys­te­me) ins­ge­samt die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL erfüllt,
  • auf die Ver­pach­tung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen grund­sätz­lich der Aus­schluss­tat­be­stand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL anzu­wen­den ist, und dass
  • zudem ein ein­heit­li­cher Umsatz bestehend aus der für sich betrach­tet (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL) steu­er­frei­en Gebäu­de­ver­pach­tung mit einer (auf­grund des Zusam­men­hangs mit die­ser Gebäu­de­ver­pach­tung als Neben­leis­tung) eben­so steu­er­frei­en Ver­pach­tung von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen vor­liegt, die nur nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL steu­er­pflich­tig sein könnte,

stellt sich die dem EuGH hier vor­ge­leg­te Fra­ge zur Aus­le­gung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bestehen hier­zu zwei Auslegungsmöglichkeiten.

Den Grund­sät­zen des EuGH zur Bestim­mung eines ein­heit­li­chen Umsat­zes könn­te einer­seits Vor­rang gegen­über Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL zukommen.

Für einen der­ar­ti­gen Vor­rang spricht die Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL. Hier­zu hat der EuGH ent­schie­den, dass „der Begriff ‚Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen’ die Ver­mie­tung aller für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen bestimm­ten Flä­chen ein­schließ­lich geschlos­se­ner Gara­gen umfasst, daß die­se Ver­mie­tung jedoch dann nicht von der Steu­er­be­frei­ung für die ‚Ver­mie­tung von Grund­stü­cken’ aus­ge­schlos­sen wer­den kann, wenn sie mit der steu­er­frei­en Ver­mie­tung von Grund­stü­cken, die für einen ande­ren Gebrauch bestimmt sind, eng ver­bun­den ist„16. Der EuGH stell­te hier­für dar­auf ab, dass die Ver­mie­tung des Grund­stücks und die Ver­mie­tung des Fahr­zeug­ab­stell­plat­zes einen „ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang“ dar­stell­ten, was der EuGH im Hin­blick auf die Zuge­hö­rig­keit zu ein und dem­sel­ben Gebäu­de­kom­plex und eine Ver­mie­tung bei­der Gegen­stän­de von ein und dem­sel­ben Ver­mie­ter an ein und den­sel­ben Mie­ter bejah­te17. Dem folgt der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung18.

Danach ist im Streit­fall von einer ins­ge­samt steu­er­frei­en Leis­tung aus­zu­ge­hen. Denn der Puten­mast­stall und die in ihm ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen waren Teil eines Gebäu­de­kom­ple­xes. Die Über­las­sung von Stall sowie von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen erfolg­te durch den Ver­päch­ter an den Päch­ter. Zudem ergibt sich die Ein­heit­lich­keit aus den Grund­sät­zen zu Haupt- und Nebenleistung.

Zu beach­ten sind auch die Rechts­fol­gen, die sich erge­ben, wenn ein Gebäu­de mit Inven­tar ver­mie­tet oder ver­pach­tet wird, bei dem es sich nicht um i.S. von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL auf Dau­er ein­ge­bau­te Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen han­delt. So ist es z.B. bei der Ver­pach­tung eines Senio­ren­wohn­parks mit der die­se beglei­ten­den Über­las­sung von Inven­tar in der Form von Pfle­ge­bet­ten und ande­ren spe­zi­ell abge­stimm­ten, zum Betrieb eines Senio­ren­heims zwin­gend erfor­der­li­chen Aus­stat­tungs­ele­men­ten, die nicht dau­er­haft ein­ge­baut sind. In der Über­las­sung die­ses Inven­tars, die für sich genom­men nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­frei ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Neben­leis­tung zu der nach die­ser Bestim­mung steu­er­frei­en Gebäu­de­über­las­sung gese­hen19.

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Auch aus dem EuGH-Urteil Mai­lat15 ergibt sich, dass die Über­las­sung von Inven­tar, die nicht gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­frei ist, Neben­leis­tung zu einer nach die­ser Bestim­mung steu­er­frei­en Gebäu­de­über­las­sung sein kann. Der Cha­rak­ter als Neben­leis­tung führt hier dann dazu, eine ansons­ten nicht bestehen­de Steu­er­frei­heit zu erlangen.

Die Steu­er­frei­heit einer zu einer Gebäu­de­über­las­sung hin­zu­tre­ten­den Inven­tar­über­las­sung könn­te als Wer­tungs­wi­der­spruch zur Steu­er­pflicht bei einer zur Gebäu­de­über­las­sung hin­zu­tre­ten­den Über­las­sung von dort auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen anzu­se­hen sein.

Für den Vor­rang der ein­heit­li­chen Leis­tung gegen­über Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL könn­te auch das „Sta­di­on Ams­ter­dam“, Urteil­des Uni­ons­ge­richts­hofs20 spre­chen. Danach ist eine ein­heit­li­che Leis­tung, die aus zwei sepa­ra­ten Bestand­tei­len, einem Haupt- und einem Neben­be­stand­teil, besteht, für die bei getrenn­ter Erbrin­gung unter­schied­li­che Steu­er­sät­ze gäl­ten, nur zu dem für die­se ein­heit­li­che Leis­tung gel­ten­den Mehr­wert­steu­er­satz zu besteuern.

Die­ses Urteil zu unter­schied­li­chen Steu­er­sät­zen lässt sich auch auf die Fra­ge von Steu­er­frei­heit und Steu­er­pflicht einer ein­heit­li­chen Leis­tung über­tra­gen und steht grund­sätz­lich der Annah­me ent­ge­gen, bei einer ein­heit­li­chen Leis­tung kön­ne die Haupt­leis­tung steu­er­frei und die Neben­leis­tung steu­er­pflich­tig sein. Aller­dings hat sich der EuGH dabei nicht mit dem Son­der­tat­be­stand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL befasst.

Fol­ge eines Vor­rangs der Ein­heit­lich­keit ist, dass sich die Anwen­dung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL wie bei Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwSt­Sys­tRL auf die Fäl­le beschränkt, in denen die Über­las­sung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen eigen­stän­dig und damit ohne Zusam­men­hang mit einer wei­ter­ge­hen­den Gebäu­de- oder Grund­stücks­über­las­sung erfolgt.

135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL käme dann die Funk­ti­on zu, die Steu­er­frei­heit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL, die auch bei der iso­lier­ten Über­las­sung (ohne zusätz­li­che Gebäu­de­ver­mie­tung) von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen anzu­wen­den ist, für die­sen Fall auszuschließen.

Dem­ge­gen­über wür­de der Cha­rak­ter als Neben­leis­tung (zur Gebäu­de­über­las­sung) dazu füh­ren, dass eine ansons­ten bereits bestehen­de Steu­er­frei­heit erhal­ten bleibt.

Aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL könn­te ande­rer­seits ein Auf­tei­lungs­ge­bot abzu­lei­ten sein, so dass ein­heit­li­che Umsät­ze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL) steu­er­frei­en und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL) steu­er­pflich­ti­gen Teil auf­zu­spal­ten sind.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen (Betriebs­vor­rich­tun­gen) selbst dann nicht von der Umsatz­steu­er befreit ist, wenn die­se wesent­li­che Bestand­tei­le eines Grund­stücks sind. Die­ses Auf­tei­lungs­ge­bot las­se auch kei­ne Ein­be­zie­hung der Über­las­sung von Betriebs­vor­rich­tun­gen in die Steu­er­be­frei­ung der Grund­stücks­ver­mie­tung unter dem Gesichts­punkt der unselb­stän­di­gen Neben­leis­tung zu21.

Für die­se Sicht­wei­se könn­te spre­chen, dass die Ver­pach­tung von Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen im Wider­spruch zum pas­si­ven Cha­rak­ter der Ver­mie­tung steht. Inso­weit ent­nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof der Recht­spre­chung des EuGH, dass der Ver­mie­tung eines Grund­stücks ein „pas­si­ver Cha­rak­ter“ zukommt, wäh­rend die Steu­er­frei­heit für die Grund­stücks­ver­mie­tung und ‑ver­pach­tung nicht für eine Über­las­sung von Maschi­nen und Vor­rich­tun­gen gilt, die nicht nur eine pas­si­ve Zur­ver­fü­gung­stel­lung eines Grund­stücks, son­dern außer­dem sei­tens des Eigen­tü­mers eine gan­ze Rei­he geschäft­li­cher Tätig­kei­ten wie Auf­sicht, Ver­wal­tung und stän­di­ge Unter­hal­tung sowie Zur­ver­fü­gung­stel­lung ande­rer Anla­gen mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz beson­de­re Umstän­de vor­lie­gen, die Ver­mie­tung die­ses Grund­stücks kei­ne aus­schlag­ge­ben­de Dienst­leis­tung dar­stel­len kann22. Dies könn­te sich für die Aus­le­gung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL dahin­ge­hend aus­wir­ken, dass die Über­las­sung der dort genann­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen nicht im vor­ste­hen­den Sin­ne „pas­siv“ erfolgt, son­dern wesent­lich durch die Auf­recht­erhal­tung eines betriebs­be­rei­ten Zustands die­ser Maschi­nen etc. geprägt ist, wor­aus sich die Steu­er­pflicht auch für den Fall der ein­heit­li­chen Leis­tung erklä­ren könnte.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht das EuGH, Urteil Mai­lat15 dahin­ge­hend, dass sich aus die­sem kei­ne Klä­rung der Vor­la­ge­fra­ge ergibt. Zwar ist der EuGH dort auch von einer Neben­leis­tung zu einer steu­er­frei­en Grund­stücks­ver­pach­tung in Bezug auf beweg­li­che, aber mit der Immo­bi­lie fest ver­bun­de­nen Gegen­stän­de als deren wesent­li­che Bestand­tei­le aus­ge­gan­gen23. Obwohl sich auf die­ser Grund­la­ge die Fra­ge nach einer Anwen­dung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL und einer hier­aus erge­ben­den Steu­er­pflicht stel­len kann, hat sich der EuGH dazu in die­sem Urteil nicht geäußert.

Die Vor­la­ge­fra­ge ist ent­schei­dungs­er­heb­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt bei sei­ner Aus­le­gung des natio­na­len Rechts die Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts und damit auch, dass die Ver­pach­tung der Stäl­le ein­schließ­lich der Ver­pach­tung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL steu­er­frei ist. Daher kommt der Anwen­dung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL als Grund­la­ge von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Ist die Anwen­dung die­ser Bestim­mung, da sie ein Auf­tei­lungs­ge­bot beinhal­tet, zu beja­hen, führt dies zur Auf­he­bung des Urteils des Finanz­ge­richt und zur Kla­ge­ab­wei­sung. Ist die­se Bestim­mung nicht anzu­wen­den, da der Über­las­sung der Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen als Neben­leis­tung zur Grund­stücks­über­las­sung Vor­rang zukommt, ist das Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt dem­ge­gen­über zu bestätigen.

Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ‑Vor­la­ge vom 26. Mai 2021 – V R 22/​20

  1. Nds. FG, Urteil vom 11.06.2020 – 11 K 24/​19, EFG 2020, 1725[]
  2. Richt­li­ne 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem[]
  3. EuGH, Urteil Wojs­ko­wa Agen­c­ja Mieszka­nio­wa w Wars­za­wie vom 16.04.2015 – C‑42/​14, EU:C:2015:229, Rz 42[]
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – V R 37/​14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259[]
  5. EuGH, Urteil Mai­er­ho­fer vom 16.01.2003 – C‑315/​00, EU:C:2003:23, Rz 40[]
  6. EuGH, Urteil Mai­er­ho­fer, EU:C:2003:23, Rz 30 ff.[]
  7. EuGH, Urteil Mai­lat vom 19.12.2018 – C‑17/​18, EU:C:2018:1038, Rz 41[]
  8. Eng­lisch in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 40[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – XI R 9/​09, BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086, Rz 22 f. zu einer Füt­te­rungs- und Lüf­tungs­an­la­ge in einem Schwei­ne­stall; Münch­Komm-BGB/St­re­se­mann, 8. Auf­la­ge ‑Aufl.-, § 94 Rz 36 zu Ven­ti­la­to­ren in Geflü­gel­hal­len oder Be- und Ent­lüf­tungs­an­la­gen[]
  10. vgl. z.B. Münch­Komm-BGB/Har­ke, 8. Aufl., § 581 Rz 17 f.[]
  11. EuGH, Urteil Régie com­mu­na­le auto­no­me du sta­de Luc Varen­ne vom 22.01.2015 – C‑55/​14, EU:C:2015:29, Rz 22[]
  12. vgl. aber auch EuGH, Urteil Mai­er­ho­fer, EU:C:2003:23, Rz 22, 24 zu aus Fer­tig­tei­len errich­te­ten Gebäu­den[]
  13. EuGH, Urteil Fre­ne­tik­e­xi­to vom 04.03.2021 – C‑581/​19, EU:C:2021:167, Rz 37 ff.[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.09.2019 – V R 57/​17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 28 ff.[]
  15. EU:C:2018:1038[][][]
  16. EuGH, Urteil Hen­rik­sen vom 13.07.1989 – C‑173/​88, EU:C:1989:329, Rz 17[]
  17. EuGH, Urteil Hen­rik­sen, EU:C:1989:329, Rz 15 f.[]
  18. BFH, Urtei­le vom 30.03.2006 – V R 52/​05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731; und vom 10.12.2020 – V R 41/​19, BFH/​NV 2021, 949[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259[]
  20. EuGH, Urteil Sta­di­on Ams­ter­dam vom 18.01.2018 – C‑463/​16, EU:C:2018:22[]
  21. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – V R 19/​96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307[]
  22. EuGH, Urteil Veron­saa­ji­en oikeu­den­val­von­tayk­sik­kö vom 02.07.2020 – C‑215/​19, EU:C:2020:518, Rz 43[]
  23. EuGH, Urteil Mai­lat, EU:C:2018:1038, Rz 39[]

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