Die Gesell­schaft für einen land­wirt­schaft­li­chen Gerä­te­schup­pen

Auch wenn die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG erfüllt sind, ist der Vor­steu­er­ab­zug zu ver­sa­gen, wenn die Umsät­ze, die die­ses Recht begrün­den, eine "miss­bräuch­li­che Pra­xis" dar­stel­len 1.

Die Gesell­schaft für einen land­wirt­schaft­li­chen Gerä­te­schup­pen

In dem hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fäl­len klag­te drei Gesell­schaft, deren Unter­neh­men die Erstel­lung und nach­fol­gen­de Ver­pach­tung eines "Gerä­te­schup­pens", eines Stall­ge­bäu­des und eines "Stalls nebst der dazu­ge­hö­ren­den Hof­be­fes­ti­gung" – jeweils auf einem bestimm­ten Grund­stück – zum Gegen­stand hat. Ihre Gesell­schaf­ter waren die Ehe­leu­te M und F. Der Anteil von M an dem jewei­li­gen Gesell­schafts­ver­mö­gen betrug 90 %, der von F 10 %. M war der allei­ni­ge Eigen­tü­mer der Grund­stü­cke. M gehör­te außer­dem ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb. M stell­te auch den Antrag auf Bau­ge­neh­mi­gung (Bau­an­trag) für die Errich­tung der Gebäu­de.

Die Gesell­schaft ver­pach­te­te den Gerä­te­schup­pen an M. Das Pacht­ver­hält­nis konn­te mit einer Frist von 12 Mona­ten zum Ablauf des Kalen­der­jah­res gekün­digt wer­den. Der Pacht­zins betrug 934 € monat­lich zuzüg­lich Umsatz­steu­er. M nutz­te den Gerä­te­schup­pen im Rah­men sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs.

Die Gesell­schaft zog die Umsatz­steu­er für die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die sie für die Her­stel­lung des Gerä­te­schup­pens ver­wen­det hat­te, bei ihren Umsatz­steu­er­an­mel­dun­gen ab. Die Steu­er für die Umsät­ze, die M im Rah­men sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­führ­te, hin­ge­gen wur­de in den Streit­jah­ren gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG (Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen) fest­ge­setzt.

Das Finanz­amt führ­te bei der Gesell­schaft eine Außen­prü­fung durch. Mit sei­nem Bericht kam der Prü­fer zu dem Ergeb­nis, dass „bei die­ser Form der Aus­la­ge­rung von Inves­ti­tio­nen durch einen pau­scha­lie­ren­den Land­wirt … es sich um einen Gestal­tungs­miß­brauch“ im Sin­ne von § 42 AO han­deln wür­de. Dem­ge­mäß ver­sag­te das Finanz­amt der Gesell­schaft den Vor­steu­er­ab­zug.

Zu Recht, wie nun das Finanz­amt befand:

Auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er setzt die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis vor­aus, dass

  • zum einen die frag­li­chen Umsät­ze trotz for­ma­ler Anwen­dung der Bedin­gun­gen der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen der Sechs­ten Richt­li­nie und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lie­fe,
  • zum ande­ren auch aus einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich ist, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird 2.

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Streit­fall führ­te die gewähl­te Gestal­tung dazu, dass – dem äuße­ren Anschein nach – sämt­li­che Umsatz­steu­er­be­trä­ge, die im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Gerä­te­schup­pens ange­fal­len sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzieh­bar sind. Das wäre nicht der Fall gewe­sen, wenn der Päch­ter den – offen­bar allein auf sei­ne Bedürf­nis­se zuge­schnit­te­nen – Gerä­te­schup­pen selbst errich­tet hät­te. Dann wäre der Vor­steu­er­ab­zug des Päch­ters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG inso­weit ohne Belang gewe­sen, weil die Umsatz­steu­er bei dem Päch­ter in den Streit­jah­ren nach den Durch­schnitts­sät­zen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestim­men war.

Die Gesell­schaft erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vor­steu­er­ab­zug im Streit­fall des­halb, weil sie das Gebäu­de dem Päch­ter ver­pach­tet hat, und zwar durch die von ihr aus­ge­üb­te Opti­on gemäß § 9 UStG steu­er­pflich­tig, so dass der Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen ist. Zwar hat ein Steu­er­pflich­ti­ger grund­sätz­lich die Wahl zwi­schen steu­er­frei­en und besteu­er­ten Umsät­zen und das Recht, sei­ne Tätig­keit so zu gestal­ten, dass er sei­ne Steu­er­schuld in Gren­zen hält 3. Im Streit­fall führ­te die gewähl­te Gestal­tung aber zu einem Steu­er­vor­teil, der dem Sinn der Rege­lun­gen über den Vor­steu­er­ab­zug 4 zuwi­der­läuft.

Auch wenn der 10-jäh­ri­ge Vor­steu­er-Berich­ti­gungs­zeit­raum für den vol­len Aus­gleich zwi­schen den aus den Bau­kos­ten abge­zo­ge­nen Vor­steu­er­be­trä­gen und der aus den Ver­pach­tungs­um­sät­zen abzu­füh­ren­den Umsatz­steu­er zu kurz sein soll­te, wäre im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen, dass der maß­geb­li­che Steu­er­vor­teil jeden­falls in dem begehr­ten Abzug von Vor­steu­er­be­trä­gen bereits in der Bau­pha­se liegt. Der dar­in lie­gen­de Liqui­di­täts­vor­teil wird nicht dadurch besei­tigt, dass – (nur) bei Fort­füh­rung der steu­er­pflich­ti­gen Ver­pach­tung auch nach Ablauf des Berich­ti­gungs­zeit­raums gemäß § 15a UStG – die Umsatz­steu­er aus den Ver­pach­tungs­um­sät­zen die Höhe der gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­ge erreicht oder über­steigt, son­dern er bleibt in jedem Fal­le erhal­ten 5.

Der Steu­er­vor­teil wür­de jedoch im Streit­fall dem Zweck des Vor­steu­er­ab­zugs zuwi­der­lau­fen. Der Päch­ter hat die Gesell­schaft ledig­lich "vor­ge­schal­tet", um unter Ver­mei­dung eige­ner Her­stel­lung des Gerä­te­schup­pens das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis aus den Leis­tungs­be­zü­gen zu erzie­len, indem er die Auf­wen­dun­gen wirt­schaft­lich mit Hil­fe von Dar­le­hen im Wesent­li­chen – zu 90% – so getra­gen hat, als hät­te er den Gerä­te­schup­pen selbst errich­ten las­sen. Im Streit­fall wür­de die gewähl­te Gestal­tung aber zu einem Steu­er­vor­teil füh­ren, der dem Sinn der Rege­lun­gen über den Vor­steu­er­ab­zug zuwi­der­läuft, weil der Päch­ter im Rah­men sei­ner nor­ma­len Geschäfts­tä­tig­keit nur sol­che Umsät­ze aus­führ­te, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen 6.

Die "Vor­schal­tung" der Gesell­schaft zeigt sich ins­be­son­de­re dar­in, dass der Päch­ter selbst zu 90% am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Gesell­schaft betei­ligt war. Zu beden­ken ist fer­ner, dass offen­sicht­lich

  • der Gerä­te­schup­pen aus­schließ­lich für die Bedürf­nis­se des Päch­ters errich­tet wur­de,
  • der Päch­ter selbst schon den Bau­an­trag gestellt hat­te,
  • die Pacht – schon mit Blick auf die Abset­zun­gen für die Abnut­zung des Gerä­te­schup­pens – die Kos­ten im Sin­ne von § 10 Abs. 4, 5 UStG allen­falls deckt.

Mit den frag­li­chen Umsät­zen soll­te im Streit­fall fer­ner im Wesent­li­chen ein Steu­er­vor­teil bezweckt wer­den. Die gewähl­te Gestal­tung ist durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de nicht gerecht­fer­tigt. Dabei kann offen­blei­ben, ob die Anga­ben der Gesell­schaft, die den Grund dafür, dass die Ehe­frau des Päch­ters an ihrem Gesell­schafts­ver­mö­gen betei­ligt wur­de, mit deren Bedürf­nis erklärt, die­se habe an dem finan­zi­el­len Erfolg der Gesell­schaft betei­ligt wer­den wol­len, über­haupt zutrifft. Sie ver­mö­gen jedoch nicht auch den Steu­er­vor­teil zu recht­fer­ti­gen, der sich – als Liqui­di­täts­vor­teil – schon durch den Abzug von Vor­steu­er­be­trä­gen bereits in der Bau­pha­se ergibt. Auch sonst sind im Streit­fall Anhalts­punk­te für wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht steu­er­li­che Grün­de für die gewähl­te Gestal­tung weder von der Gesell­schaft vor­ge­tra­gen noch sonst nach Akten­la­ge erkenn­bar. Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg auch hier den – wie schon der Sache nach aus­ge­führt – "rein will­kür­li­chen Cha­rak­ter die­ser Umsät­ze sowie die recht­li­chen, wirt­schaft­li­chen und/​oder per­so­nel­len Ver­bin­dun­gen zwi­schen den Wirt­schafts­teil­neh­mern …, die in den Steu­er­spar­plan ein­be­zo­gen sind" 7, zu berück­sich­ti­gen.

Ein ande­res Ergeb­nis ver­mag das Finanz­ge­richt – ent­ge­gen der Ansicht der Gesell­schaft – auch weder aus dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 22. Dezem­ber 2010 8 noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzu­lei­ten: In dem dem Urteil des EuGH vom 22.12.2010 zugrun­de­lie­gen­den Fall war die Steu­er strei­tig, die auf dem Erwerb von "Aus­rüs­tung" und damit offen­bar auf dem Erwerb beweg­li­cher Gegen­stän­de las­te­te 9. Ein Ver­zicht auf Steu­er­be­frei­ung auf die Umsät­ze, die die Steu­er­pflich­ti­ge aus­führ­te, war daher in dem dor­ti­gen Fall – anders als in dem vor­lie­gen­den Streit­fall – schon nicht denk­bar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jeden­falls nicht mit der Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen eine miss­bräuch­li­che Pra­xis fest­zu­stel­len ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behan­delt schließ­lich ledig­lich die Fra­ge, wel­chem Steu­er­pflich­ti­gen der Ver­mö­gens­wert eines Gegen­stands zuzu­ord­nen ist.

Soweit die Gesell­schaft fer­ner – unter Hin­weis auf die von ihr vor­ge­leg­te "Ver­gleichs­rech­nung: Eigen­in­ves­ti­ti­on durch … (M) und gleich­zei­ti­ger Opti­on zur Regel­be­steue­rung" – meint, der bean­stan­de­te Steu­er­vor­teil blei­be hin­ter dem Steu­er­vor­teil zurück, der sich errech­nen wür­de, wenn M gemäß § 24 Abs. 4 UStG erklärt hät­te, dass sei­ne Umsät­ze vom Beginn des vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jah­res an nicht nach den Durch­schnitt­sät­zen für land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be, son­dern nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Umsatz­steu­er­ge­set­zes besteu­ert wer­den sol­len, steht auch dies im Streit­fall der Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis nicht ent­ge­gen. Viel­mehr nimmt die Gesell­schaft inso­weit auf einen ande­ren Sach­ver­halt Bezug, bei dem alle Umsät­ze, die M im Rah­men sei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes aus­führ­te, nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Umsatz­steu­er­ge­set­zes besteu­ert wor­den wären. Dies hat M aber offen­bar gera­de nicht gewollt.

Einen ande­ren Sach­ver­halt macht sie, die Gesell­schaft, auch gel­tend, wenn sie auf Fäl­le ver­weist, in denen

  • Ehe­gat­ten eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts errich­tet haben, die im Rah­men ihres land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­bes Umsät­ze erzielt,
  • der Grund und Boden, auf dem der Betrieb aus­ge­übt wird, nur einem von bei­den gehört,
  • die Gesell­schaft des­halb davon absieht, das von ihr benö­tig­te Wirt­schafts­ge­bäu­de selbst zu errich­ten, und statt­des­sen
  • der Ehe­gat­te, der Eigen­tü­mer des Grund und Bodens ist, das Gebäu­de selbst errich­tet.

Anders als die strei­ti­ge Gestal­tung wirkt die­ser Ablauf nicht geküns­telt, son­dern boden­stän­dig, weil hier auch das wirt­schaft­li­che Eigen­tum dem­je­ni­gen am Grund und Boden folgt.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 7. Febru­ar 2013 – 12 K 4851/​09, 12 K 4855/​09 und 12 K 4912/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/​04, BSt­Bl. II 2007, 344, unter II.3. a, m. w. Nachw.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/​04, BSt­Bl II 2007, 344, unter II.3. b, m. w. Nachw.; vgl. fer­ner EuGH, Urteil vom 22.12.2010, C‑103/​09, UR 2011, 705, m. w. Nachw.[]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C‑255/​02 [Hali­fax], DStR 2006, 420, Rdnr. 73[]
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C‑255/​02 [Hali­fax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/​04, BSt­Bl II 2007, 344, unter II.3. b, aa[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C‑255/​02 [Hali­fax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff., 80[]
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C‑255/​02 [Hali­fax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 75, 81[]
  8. EuGH, Urteil vom 22.12.2010 – C‑103/​09, UR 2011, 705[]
  9. vgl. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 9 ff.[]