Die Gesellschaft für einen landwirtschaftlichen Geräteschuppen

Auch wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG erfüllt sind, ist der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine „missbräuchliche Praxis“ darstellen1.

Die Gesellschaft für einen landwirtschaftlichen Geräteschuppen

In dem hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Fällen klagte drei Gesellschaft, deren Unternehmen die Erstellung und nachfolgende Verpachtung eines „Geräteschuppens“, eines Stallgebäudes und eines „Stalls nebst der dazugehörenden Hofbefestigung“ – jeweils auf einem bestimmten Grundstück – zum Gegenstand hat. Ihre Gesellschafter waren die Eheleute M und F. Der Anteil von M an dem jeweiligen Gesellschaftsvermögen betrug 90 %, der von F 10 %. M war der alleinige Eigentümer der Grundstücke. M gehörte außerdem ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb. M stellte auch den Antrag auf Baugenehmigung (Bauantrag) für die Errichtung der Gebäude.

Die Gesellschaft verpachtete den Geräteschuppen an M. Das Pachtverhältnis konnte mit einer Frist von 12 Monaten zum Ablauf des Kalenderjahres gekündigt werden. Der Pachtzins betrug 934 € monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. M nutzte den Geräteschuppen im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Die Gesellschaft zog die Umsatzsteuer für die Lieferungen oder sonstige Leistungen, die sie für die Herstellung des Geräteschuppens verwendet hatte, bei ihren Umsatzsteueranmeldungen ab. Die Steuer für die Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausführte, hingegen wurde in den Streitjahren gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG (Besteuerung nach Durchschnittssätzen) festgesetzt.

Das Finanzamt führte bei der Gesellschaft eine Außenprüfung durch. Mit seinem Bericht kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass „bei dieser Form der Auslagerung von Investitionen durch einen pauschalierenden Landwirt … es sich um einen Gestaltungsmißbrauch“ im Sinne von § 42 AO handeln würde. Demgemäß versagte das Finanzamt der Gesellschaft den Vorsteuerabzug.

Zu Recht, wie nun das Finanzamt befand:

Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis voraus, dass

  • zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe,
  • zum anderen auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird2.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Streitfall führte die gewählte Gestaltung dazu, dass – dem äußeren Anschein nach – sämtliche Umsatzsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit der Errichtung des Geräteschuppens angefallen sind, als Vorsteuerbeträge abziehbar sind. Das wäre nicht der Fall gewesen, wenn der Pächter den – offenbar allein auf seine Bedürfnisse zugeschnittenen – Geräteschuppen selbst errichtet hätte. Dann wäre der Vorsteuerabzug des Pächters nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG insoweit ohne Belang gewesen, weil die Umsatzsteuer bei dem Pächter in den Streitjahren nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG zu bestimmen war.

Die Gesellschaft erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bzw. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Vorsteuerabzug im Streitfall deshalb, weil sie das Gebäude dem Pächter verpachtet hat, und zwar durch die von ihr ausgeübte Option gemäß § 9 UStG steuerpflichtig, so dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Zwar hat ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl zwischen steuerfreien und besteuerten Umsätzen und das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält3. Im Streitfall führte die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug4 zuwiderläuft.

Auch wenn der 10-jährige Vorsteuer-Berichtigungszeitraum für den vollen Ausgleich zwischen den aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuerbeträgen und der aus den Verpachtungsumsätzen abzuführenden Umsatzsteuer zu kurz sein sollte, wäre im Streitfall zu berücksichtigen, dass der maßgebliche Steuervorteil jedenfalls in dem begehrten Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase liegt. Der darin liegende Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass – (nur) bei Fortführung der steuerpflichtigen Verpachtung auch nach Ablauf des Berichtigungszeitraums gemäß § 15a UStG – die Umsatzsteuer aus den Verpachtungsumsätzen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuerbeträge erreicht oder übersteigt, sondern er bleibt in jedem Falle erhalten5.

Der Steuervorteil würde jedoch im Streitfall dem Zweck des Vorsteuerabzugs zuwiderlaufen. Der Pächter hat die Gesellschaft lediglich „vorgeschaltet“, um unter Vermeidung eigener Herstellung des Geräteschuppens das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbezügen zu erzielen, indem er die Aufwendungen wirtschaftlich mit Hilfe von Darlehen im Wesentlichen – zu 90% – so getragen hat, als hätte er den Geräteschuppen selbst errichten lassen. Im Streitfall würde die gewählte Gestaltung aber zu einem Steuervorteil führen, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug zuwiderläuft, weil der Pächter im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit nur solche Umsätze ausführte, die den Vorsteuerabzug ausschließen6.

Die „Vorschaltung“ der Gesellschaft zeigt sich insbesondere darin, dass der Pächter selbst zu 90% am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft beteiligt war. Zu bedenken ist ferner, dass offensichtlich

  • der Geräteschuppen ausschließlich für die Bedürfnisse des Pächters errichtet wurde,
  • der Pächter selbst schon den Bauantrag gestellt hatte,
  • die Pacht – schon mit Blick auf die Absetzungen für die Abnutzung des Geräteschuppens – die Kosten im Sinne von § 10 Abs. 4, 5 UStG allenfalls deckt.

Mit den fraglichen Umsätzen sollte im Streitfall ferner im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt werden. Die gewählte Gestaltung ist durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt. Dabei kann offenbleiben, ob die Angaben der Gesellschaft, die den Grund dafür, dass die Ehefrau des Pächters an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt wurde, mit deren Bedürfnis erklärt, diese habe an dem finanziellen Erfolg der Gesellschaft beteiligt werden wollen, überhaupt zutrifft. Sie vermögen jedoch nicht auch den Steuervorteil zu rechtfertigen, der sich – als Liquiditätsvorteil – schon durch den Abzug von Vorsteuerbeträgen bereits in der Bauphase ergibt. Auch sonst sind im Streitfall Anhaltspunkte für wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung weder von der Gesellschaft vorgetragen noch sonst nach Aktenlage erkennbar. Darüber hinaus hat das Finanzgericht Baden-Württemberg auch hier den – wie schon der Sache nach ausgeführt – „rein willkürlichen Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern …, die in den Steuersparplan einbezogen sind“7, zu berücksichtigen.

Ein anderes Ergebnis vermag das Finanzgericht – entgegen der Ansicht der Gesellschaft – auch weder aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 22. Dezember 20108 noch aus Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA oder aus § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzuleiten: In dem dem Urteil des EuGH vom 22.12.2010 zugrundeliegenden Fall war die Steuer streitig, die auf dem Erwerb von „Ausrüstung“ und damit offenbar auf dem Erwerb beweglicher Gegenstände lastete9. Ein Verzicht auf Steuerbefreiung auf die Umsätze, die die Steuerpflichtige ausführte, war daher in dem dortigen Fall – anders als in dem vorliegenden Streitfall – schon nicht denkbar. Abschn. 148a Abs. 2 Satz 1 UStHA befasst sich jedenfalls nicht mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine missbräuchliche Praxis festzustellen ist. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO behandelt schließlich lediglich die Frage, welchem Steuerpflichtigen der Vermögenswert eines Gegenstands zuzuordnen ist.

Soweit die Gesellschaft ferner – unter Hinweis auf die von ihr vorgelegte „Vergleichsrechnung: Eigeninvestition durch … (M) und gleichzeitiger Option zur Regelbesteuerung“ – meint, der beanstandete Steuervorteil bleibe hinter dem Steuervorteil zurück, der sich errechnen würde, wenn M gemäß § 24 Abs. 4 UStG erklärt hätte, dass seine Umsätze vom Beginn des vorangegangenen Kalenderjahres an nicht nach den Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen, steht auch dies im Streitfall der Feststellung einer missbräuchlichen Praxis nicht entgegen. Vielmehr nimmt die Gesellschaft insoweit auf einen anderen Sachverhalt Bezug, bei dem alle Umsätze, die M im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführte, nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert worden wären. Dies hat M aber offenbar gerade nicht gewollt.

Einen anderen Sachverhalt macht sie, die Gesellschaft, auch geltend, wenn sie auf Fälle verweist, in denen

  • Ehegatten eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet haben, die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Umsätze erzielt,
  • der Grund und Boden, auf dem der Betrieb ausgeübt wird, nur einem von beiden gehört,
  • die Gesellschaft deshalb davon absieht, das von ihr benötigte Wirtschaftsgebäude selbst zu errichten, und stattdessen
  • der Ehegatte, der Eigentümer des Grund und Bodens ist, das Gebäude selbst errichtet.

Anders als die streitige Gestaltung wirkt dieser Ablauf nicht gekünstelt, sondern bodenständig, weil hier auch das wirtschaftliche Eigentum demjenigen am Grund und Boden folgt.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteile vom 7. Februar 2013 – 12 K 4851/09, 12 K 4855/09 und 12 K 4912/09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/04, BStBl. II 2007, 344, unter II.3. a, m. w. Nachw.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II.3. b, m. w. Nachw.; vgl. ferner EuGH, Urteil vom 22.12.2010, C-103/09, UR 2011, 705, m. w. Nachw.[]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C-255/02 [Halifax], DStR 2006, 420, Rdnr. 73[]
  4. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C-255/02 [Halifax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 43/04, BStBl II 2007, 344, unter II.3. b, aa[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C-255/02 [Halifax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 77 ff., 80[]
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 – C-255/02 [Halifax], DStR 2006, 420, Rdnrn. 75, 81[]
  8. EuGH, Urteil vom 22.12.2010 – C-103/09, UR 2011, 705[]
  9. vgl. EuGH, a.a.O., Rdnrn. 9 ff.[]