Die vom Hotel besorg­ten Opern-Ein­tritts­kar­ten – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

Beschafft der einen Hotel­ser­vice anbie­ten­de Unter­neh­mer im eige­nen Namen, jedoch für Rech­nung des ihn jeweils beauf­tra­gen­den Hotel­gas­tes Ein­tritts­kar­ten, die zum Besuch einer Oper berech­ti­gen, liegt eine Besor­gungs­leis­tung i.S. von § 3 Abs. 11 UStG vor, die steu­er­frei ist, wenn die Umsät­ze der Oper der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG unter­lie­gen.

Die vom Hotel besorg­ten Opern-Ein­tritts­kar­ten – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Für die Besteue­rung eines Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 UStG) ist dem­nach maß­ge­bend, ob und wel­che Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen von ihm erbracht wer­den.

Das Hotel hat mit der Beschaf­fung der Opern-Ein­tritts­kar­ten für die Hotel­gäs­te Besor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG erbracht.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine soge­nann­te Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on vor, wenn ein Unter­neh­mer in die Erbrin­gung einer sons­ti­gen Leis­tung ein­ge­schal­tet wird und er im eige­nen Namen, jedoch für frem­de Rech­nung han­delt. In die­sem Fall gilt die besorg­te sons­ti­ge Leis­tung als an ihn und von ihm erbracht.

Die­se Vor­schrift setzt Art. 28 MwSt­Sys­tRL, der inhalt­lich sei­ner Vor­gän­ger­be­stim­mung Art. 6 Abs. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ent­spricht, um. Steu­er­pflich­ti­ge, die bei der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen im eige­nen Namen, aber für Rech­nung Drit­ter tätig wer­den, wer­den danach behan­delt, als ob sie die­se Dienst­leis­tun­gen selbst erhal­ten und erbracht hät­ten.

§ 3 Abs. 11 UStG fin­giert eine Leis­tungs­ket­te. Die aus Sicht des Zivil­rechts erbrach­te Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tung des ein­ge­schal­te­ten Unter­neh­mers ‑hier das Hotel- wird mit­hin umsatz­steu­er­recht­lich negiert und eine bestimm­te sons­ti­ge Leis­tung ‑hier die Berech­ti­gung zum Besuch einer Oper- zwi­schen dem ein­ge­schal­te­ten Unter­neh­mer und sei­nem Auf­trag­ge­ber ‑hier den beauf­tra­gen­den Hotel­gäs­ten- fin­giert 1.

Sol­che Besor­gungs­leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG lie­gen hier vor.

Die vom Hotel besorg­ten Ein­tritts­kar­ten berech­tig­ten jeweils zum Besuch einer Oper. Hier­bei han­delt es sich um eine sons­ti­ge Leis­tung. Denn mit einer Ein­tritts­kar­te erwirbt der Inha­ber das Recht, eine bestimm­te Leis­tung des Ver­pflich­te­ten ‑im Streit­fall eine Opern­auf­füh­rung durch deren Besuch- in Emp­fang zu neh­men. Der wesent­li­che Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Ein­tritts­kar­te ver­bun­de­ne Anspruch auf eine Dienst­leis­tung. Der wirt­schaft­li­che Gehalt der Leis­tung ist auf den Besuch einer bestimm­ten Ver­an­stal­tung gerich­tet. Der Ver­kauf einer Ein­tritts­kar­te stellt daher kei­ne Lie­fe­rung, son­dern eine sons­ti­ge Leis­tung dar 2.

Das Hotel war in die Erbrin­gung der von der Oper aus­ge­führ­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG auch ein­ge­schal­tet wor­den. Denn nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen hat das Hotel Ein­tritts­kar­ten für Ver­an­stal­tun­gen der Oper im Kun­den­auf­trag besorgt. Die Ein­tritts­kar­ten wur­den von ihr bezahlt und nach Aus­hän­di­gung an den Auf­trag­ge­ber, der wie­der­um an das Hotel zahl­te, per Post oder per­sön­lich wei­ter­ge­ge­ben.

Das in den Leis­tungs­ein­kauf ein­ge­schal­te­te Hotel hat dabei im eige­nen Namen gehan­delt. Für die Anwen­dung des § 3 Abs. 11 UStG ist allein das Auf­tre­ten nach außen ent­schei­dend. Nur wenn der ein­ge­schal­te­te Unter­neh­mer ‑wie im Streit­fall- im eige­nen Namen auf­tritt, kann er als Kom­mis­sio­när auf­tre­ten. Tritt er dage­gen im frem­den Namen auf, han­delt er als Ver­mitt­ler, die Leis­tungs­be­zie­hung kommt dann allein zwi­schen sei­nem Auf­trag­ge­ber und dem Drit­ten zustan­de 3.

Das Hotel hat im Rah­men des betref­fen­den Leis­tungs­ein­kaufs fer­ner auch auf frem­de Rech­nung gehan­delt.

Vom Eigen­händ­ler unter­schei­det sich der Dienst­leis­tungs­kom­mis­sio­när durch sein Han­deln für frem­de Rech­nung. Im Innen­ver­hält­nis muss er für sei­nen Auf­trag­ge­ber ein frem­des Geschäft besor­gen und sich gemäß § 667 BGB, § 384 Abs. 2 HGB ver­pflich­ten, sei­nem Auf­trag­ge­ber das infol­ge sei­nes aus­ge­führ­ten Auf­trags Erlang­te her­aus­zu­ge­ben 4. Die wirt­schaft­li­chen Fol­gen der besorg­ten Leis­tung sol­len bei einem Han­deln für frem­de Rech­nung des Auf­trag­neh­mers ent­spre­chend den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen nur den Auf­trag­ge­ber tref­fen 5.

Dies ist hier der Fall. Vom Hotel wur­den nur im Kun­den­auf­trag bestell­ten und gezahl­ten Ein­tritts­kar­ten nach Aus­hän­di­gung an den Auf­trag­ge­ber per Post oder per­sön­lich wei­ter­ge­ge­ben. Bestel­lun­gen von Ein­tritts­kar­ten ohne vor­he­ri­gen Kun­den­auf­trag sind danach nicht erfolgt. Der beauf­tra­gen­de Hotel­gast war zudem ver­pflich­tet, die vom Hotel ein­mal besorg­ten Ein­tritts­kar­ten in jedem Fall zu bezah­len. Dies galt auch, wenn der Auf­trag­ge­ber den mit der Ein­tritts­kar­te ver­bun­de­nen Anspruch auf die Leis­tung der Oper nicht mehr hat wahr­neh­men kön­nen oder wol­len. Die wirt­schaft­li­chen Fol­gen soll­ten mit­hin allein den auf­trag­ge­ben­den Hotel­gast tref­fen. Danach hat das Hotel auch auf frem­de Rech­nung gehan­delt.

Dem Han­deln auf frem­de Rech­nung steht nicht ent­ge­gen, dass der jewei­li­ge Auf­trag­ge­ber mit dem an das Hotel zu zah­len­den Gesamt­be­trag neben dem Ein­tritts­preis für die Oper auch ein Ent­gelt für deren Besor­gungs­leis­tung zu ent­rich­ten hat­te. Denn der ein­ge­schal­te­te Unter­neh­mer hat für sei­ne Geschäfts­be­sor­gung einen Anspruch auf Auf­wen­dungs­er­satz (§ 670 BGB, § 396 Abs. 2 HGB) und auf das für die Geschäfts­be­sor­gung ver­ein­bar­te Ent­gelt bzw. die ver­ein­bar­te Pro­vi­si­on (§ 675 BGB, § 396 Abs. 1 HGB; vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 246 f.). Das Hotel wur­de danach nicht zum Eigen­händ­ler, weil es über den Preis der Ein­tritts­kar­te hin­aus im Regel­fall eine Ver­gü­tung in Gestalt eines varia­blen Ent­gelts für sei­nen Auf­wand erhal­ten hat.

Das Hotel ist eben­so wenig des­halb als Eigen­händ­ler zu behan­deln, weil es gegen­über ihren Auf­trag­ge­bern neben dem Preis der Ein­tritts­kar­te nicht auch ihre Ver­gü­tung geson­dert in Rech­nung gestellt hat. Dem steht schon ent­ge­gen, dass die Gegen­leis­tung für die Leis­tung des ein­ge­schal­te­ten Unter­neh­mers nicht nur sei­ne Pro­vi­si­on ‑wie hier in Gestalt eines varia­blen Ent­gelts- bzw. das ver­ein­bar­te Ent­gelt ist, son­dern auch der Auf­wen­dungs­er­satz, den der Auf­trag­ge­ber dem Geschäfts­be­sor­ger schul­det 6. Der ein­ge­schal­te­te Unter­neh­mer hat daher über die fik­ti­ve Leis­tung ins­ge­samt abzu­rech­nen, nicht über die umsatz­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­che Geschäfts­be­sor­gungs­leis­tung 7. Es steht dem Han­deln des Hotels für frem­de Rech­nung danach nicht ent­ge­gen, dass es gegen­über den beauf­tra­gen­den Hotel­gäs­ten nicht unter geson­der­tem Aus­weis ihres ver­dien­ten Ent­gelts Rech­nung leg­te. Im Übri­gen konn­te der jewei­li­ge Auf­trag­ge­ber aus der ihm vom Hotel aus­ge­hän­dig­ten Ein­tritts­kar­te den betref­fen­den Ein­tritts­preis ent­neh­men und somit auf das Ent­gelt für die Besor­gungs­leis­tung als Dif­fe­renz­be­trag zu dem von ihm ent­rich­te­ten Ent­gelt offen­kun­dig schlie­ßen.

Das Hotel hat mit­hin die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Fol­ge, dass die Leis­tun­gen der Oper als an es erbracht gel­ten und sol­che Leis­tun­gen von ihm an ihre Auf­trag­ge­ber als erbracht fin­giert wer­den 8.

Die­se sons­ti­gen Leis­tun­gen des Hotels i.S. von § 3 Abs. 11 UStG unter­lie­gen der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG fal­len­den Umsät­zen sind nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG, der Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL in natio­na­les Recht umsetzt, steu­er­frei die Umsät­ze unter ande­rem der Thea­ter der Län­der. Im Streit­fall unter­lie­gen die Leis­tun­gen der Oper als begüns­tig­te bestimm­te kul­tu­rel­le Leis­tun­gen (Thea­ter) eines bestimm­ten Leis­tungs­er­brin­gers (Land) mit­hin ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht- der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG 9. Die Steu­er­be­frei­ung kann der Ver­an­stal­ter in Anspruch neh­men 10.

Die Leis­tun­gen der Leis­tungs­ket­te, d.h. die an den Auf­trag­neh­mer erbrach­te und die von ihm aus­ge­führ­te Leis­tung, wer­den bezüg­lich ihres Leis­tungs­in­halts gleich behan­delt 11. Die für die besorg­te Leis­tung gel­ten­den Vor­schrif­ten sind mit­hin auch auf die Besor­gungs­leis­tung ent­spre­chend anzu­wen­den. Da sich die Fik­ti­on des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leis­tun­gen selbst und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leis­ten­de Per­son 12, sind die umsatz­steu­er­recht­li­chen Merk­ma­le der von dem Drit­ten besorg­ten Leis­tung ‑was wie hier vor allem für die Anwen­dung von Steu­er­be­frei­un­gen gilt- in glei­cher Wei­se für die Besor­gungs­leis­tung des vom Auf­trag­ge­ber mit der Geschäfts­be­sor­gung betrau­ten Unter­neh­mers maß­geb­lich. Die besorg­te Leis­tung und die Besor­gungs­leis­tung tei­len des­halb umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich das glei­che Schick­sal; bei­de sind bei­spiels­wei­se steu­er­pflich­tig oder ‑wie hier- steu­er­frei 13.

Dem ent­spricht das Uni­ons­recht. Art. 28 MwSt­Sys­tRL begrün­det eine juris­ti­sche Fik­ti­on zwei­er gleich­ar­ti­ger Dienst­leis­tun­gen, die nach­ein­an­der erbracht wer­den. Dem­entspre­chend wird der Wirt­schafts­teil­neh­mer, der bei der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen hin­zu­tritt, so behan­delt, als ob er zunächst die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen von dem Wirt­schafts­teil­neh­mer erhal­ten hät­te und anschlie­ßend die­se Dienst­leis­tun­gen dem Kun­den selbst erbräch­te 14. Die Bestim­mung ist all­ge­mein gefasst, ohne Beschrän­kun­gen in Bezug auf ihren Anwen­dungs­be­reich oder ihre Trag­wei­te zu ent­hal­ten. Die mit die­ser Vor­schrift geschaf­fe­ne Fik­ti­on betrifft daher auch die Anwen­dung von nach der MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­nen Befrei­un­gen von der Mehr­wert­steu­er 15.

Danach gilt vor­lie­gend die Steu­er­be­frei­ung für die Leis­tun­gen der Oper gemäß § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG glei­cher­ma­ßen für die frag­li­chen Leis­tun­gen des Hotels an ihre Auf­trag­ge­ber. Die Steu­er­be­frei­un­gen nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG wei­sen im Ver­hält­nis zu ande­ren Befrei­un­gen jeden­falls kei­ne Beson­der­hei­ten auf, die es recht­fer­ti­gen könn­ten, sie vom Anwen­dungs­be­reich des § 3 Abs. 11 UStG aus­zu­neh­men. Soweit § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Ver­an­stal­ter gilt, steht dies ‑anders als das Finanz­amt meint- einer Steu­er­be­frei­ung der im Streit­fall frag­li­chen Leis­tun­gen nicht ent­ge­gen. Denn die­se Ver­an­stal­t­er­ei­gen­schaft wird für die Leis­tun­gen in der Leis­tungs­ket­te nach § 3 Abs. 11 UStG eben­so fin­giert. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG fin­det mit­hin auf die i.S. von § 3 Abs. 11 UStG wei­ter­ge­lei­te­ten Leis­tun­gen der Oper Anwen­dung 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – XI R 16/​16

  1. vgl. dazu z.B. Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 247; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 3 Rz 723; Bunjes/​Leonard, UStG, 16. Aufl., § 3 Rz 296; Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG § 3 Rz 200; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 2776; Abschn.03.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE[]
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/​08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857, Rz 14, m.w.N.[]
  3. vgl. dazu Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778[]
  4. vgl. dazu Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778; Lippross, a.a.O., S. 246[]
  5. Fritsch in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 3 Rz 699.6[]
  6. vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 247[]
  7. vgl. dazu Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG, § 3 Rz 202; Mar­tin in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 731; Bunjes/​Leonard, a.a.O., § 3 Rz 296; Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2795[]
  8. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Hen­f­ling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 34[]
  9. vgl. dazu z.B. Bunjes/​Heidner, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9; Koss­ack in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr.20 UStG Rz 11; Lippross, a.a.O., S. 726[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857, Rz 31; vom 21.11.2013 – V R 33/​10, BFHE 244, 63, BFH/​NV 2014, 800, Rz 17 ff.[]
  11. so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE[]
  12. vgl. dazu BT-Drs. 15/​1562, S. 43; Bunjes/​Leonard, a.a.O., § 3 Rz 298; eben­so Abschn.03.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE[]
  13. vgl. dazu auch Michl in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 3 UStG Rz 203[]
  14. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG: EuGH, Urteil Hen­f­ling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 35[]
  15. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG: EuGH, Urteil Hen­f­ling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 36[]
  16. vgl. Lippross, a.a.O., S. 248; zu § 4 Nr.20 Buchst. b UStG eben­so Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt a.M. vom 08.10.2008 S 7110 A – 2/​86 – St 110, UR 2009, 250; a.A. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9[]