Die IHK als Unternehmer

Die Bundesrepublik Deutschland kann Tätigkeiten von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Steuer befreit sind (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken), nur durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeiten „behandeln“, die diesen juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen1.

Die IHK als Unternehmer

Hintergrund dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs war das Immobilienleasing einer Industrie- und Handelskammer: Die Klägerin, eine Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (GmbH & Co. KG), behandelte ihre Umsätze aus der Vermietung eines Verwaltungsgebäudes mit Tiefgarage an eine Industrie- und Handelskammer als umsatzsteuerpflichtig, um den Vorsteuerabzug aus der Errichtung des Gebäudes zu erlangen; die IHK hat das das Gebäude neben der Selbstnutzung auch teilweise (Büroflächen und Tiefgaragenplätze) an Dritte steuerpflichtig vermietet. Das Finanzamt versagte diesen Vorsteuerabzug, da eine IHK nicht unternehmerisch tätig werden könne und des damit an einer Voraussetzung zur Umsatzsteueroption des Vermieters fehle, doch sowohl das erstinstanzlich mit dem Rechtsstreit befasste Finanzgericht wie auch der Bundesfinanzhof gaben der Grundstücks-Vermietungsgesellschaft Recht:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug, das mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, richtet sich nach der objektiv belegten Verwendungsabsicht bei Bezug der Leistung, soweit –wie teilweise im Streitfall– deren tatsächliche Verwendung erst in einem späteren Besteuerungszeitraum begann2.

Der Klägerin steht demnach, so der Bundesfinanzhof, der Vorsteuerabzug zu, weil sie gemäß § 9 UStG wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet hat, soweit ihre an die IHK erbrachte bzw. im Streitjahr beabsichtigte Vermietungsleistung den Teil der Büroflächen und der Tiefgarage umfasst, den die IHK ihrerseits langfristig und umsatzsteuerpflichtig an andere Unternehmer weitervermietet hat bzw. im Streitjahr weiter zu vermieten beabsichtigte.

Nach § 9 Abs. 1 UStG in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung kann der Unternehmer einen Umsatz, der –wie hier die Vermietung des Gebäudes an die IHK– nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG liegen im Streitfall vor, weil die IHK mit der langfristigen Vermietung der Büroräume und PKW-Stellplätze –bei richtlinienkonformer Auslegung des nationalen Rechts– unternehmerisch tätig geworden ist.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, soweit –wie hier– keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt.

Der Bundesfinanzhhof legt § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in seiner neueren Rechtsprechung unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und der zu dieser Bestimmung ergangenen Rechtsprechung richtlinienkonform aus3.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und des Bundesfinanzhofs ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts –wie die IHK– unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig, wenn sie auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen handelt4. Danach war die IHK im Streitfall unternehmerisch tätig, weil sie die Büroräume und die Stellplätze auf privatrechtlicher Grundlage Dritten überlassen hat5.

Diesem Ergebnis steht nach dem Urteil des Bundesfinanzhhofs keine mit Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbare Ausnahmeregelung entgegen:

Die Mitgliedstaaten können eine steuerbefreite Tätigkeit –hier nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG– nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG als Tätigkeit behandeln, die den Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt, dass sie dies ausdrücklich gesetzlich regeln. Erforderlich ist eine entsprechende Regelung im Gesetz selbst oder in einer aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassenen Rechtsverordnung6. Hieran fehlt es bei der Vermietungstätigkeit der IHK7.

Es kann mithin offen bleiben, ob die Anwendung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG im Streitfall hinsichtlich der Vermietung der Stellplätze in der Tiefgarage darüber hinaus deshalb ausscheidet, weil diese Vermietung nicht –wie Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG voraussetzt– steuerfrei, sondern steuerpflichtig war8.

Auch die Voraussetzung des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für einen wirksamen Verzicht der Klägerin auf die Steuerbefreiung ihrer Vermietungsumsätze an die IHK ist erfüllt. Die IHK als Leistungsempfänger hat das Grundstück –soweit es um den streitigen Vorsteuerabzug geht– ausschließlich für (langfristige) Vermietungsumsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die bei ihr den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Soweit die IHK die ihr von der Klägerin vermieteten Büroräume ihrerseits langfristig an umsatzsteuerpflichtige Dritte weitervermietet hat bzw. sich im Streitjahr um eine solche Vermietung bemüht hat, versteht der Senat die entsprechenden Feststellungen des FG dahin, dass die IHK insoweit auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) wirksam gemäß § 9 UStG verzichtet hat, so dass i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Vorsteuerabzug der IHK als Leistungsempfänger nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen war.

Soweit die IHK die ihr von der Klägerin ebenfalls vermieteten Tiefgaragenplätze ihrerseits langfristig an Dritte weitervermietet hat bzw. sich im Streitjahr um eine solche Vermietung bemüht hat, greift der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der IHK ebenfalls nicht.

Die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerpflichtig9.

Selbst wenn die Vermietung der Stellplätze in der Tiefgarage an die Mieter der Büroräume nicht selbständig zu beurteilen wäre, sondern insoweit zusammen mit der langfristigen Vermietung der Büroräume ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang anzunehmen wäre10, wäre die –gegenüber der Büroraumvermietung untergeordnete– Stellplatzvermietung Kraft Option steuerpflichtig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. August 2009 – V R 70/05

  1. Nachfolgeentscheidung zu EuGH, Urteil vom 04.06.2009 – C-102/08, Salix, BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2001 – V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.02.2003 – V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431; vom 05.02.2004 – V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 44/06, BFH/NV 2007, 2365[]
  4. vgl. z.B. BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, m.w.N.; BFH, Urteil vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, m.w.N.[]
  5. vgl. zur Abgrenzung: BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196; BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454[]
  7. vgl. BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454[]
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnrn. 37 bis 39[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731; EuGH, Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnr. 37[]
  10. vgl. dazu EuGH, Urteil Salix in BFH/NV Beilage 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Rdnrn. 38, 39, sowie allgemein: BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, m.w.N.[]