Die IHK als Unter­neh­mer

Die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land kann Tätig­kei­ten von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG von der Steu­er befreit sind (Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken), nur durch eine aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung gemäß Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als Tätig­kei­ten "behan­deln", die die­sen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen 1.

Die IHK als Unter­neh­mer

Hin­ter­grund die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs war das Immo­bi­li­en­lea­sing einer Indus­trie- und Han­dels­kam­mer: Die Klä­ge­rin, eine Grund­stücks-Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft (GmbH & Co. KG), behan­del­te ihre Umsät­ze aus der Ver­mie­tung eines Ver­wal­tungs­ge­bäu­des mit Tief­ga­ra­ge an eine Indus­trie- und Han­dels­kam­mer als umsatz­steu­er­pflich­tig, um den Vor­steu­er­ab­zug aus der Errich­tung des Gebäu­des zu erlan­gen; die IHK hat das das Gebäu­de neben der Selbst­nut­zung auch teil­wei­se (Büro­flä­chen und Tief­ga­ra­gen­plät­ze) an Drit­te steu­er­pflich­tig ver­mie­tet. Das Finanz­amt ver­sag­te die­sen Vor­steu­er­ab­zug, da eine IHK nicht unter­neh­me­risch tätig wer­den kön­ne und des damit an einer Vor­aus­set­zung zur Umsatz­steu­er­op­ti­on des Ver­mie­ters feh­le, doch sowohl das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Finanz­ge­richt wie auch der Bun­des­fi­nanz­hof gaben der Grund­stücks-Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft Recht:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist u.a. die Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Der Umfang des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug, das mit dem jewei­li­gen Leis­tungs­be­zug ent­steht, rich­tet sich nach der objek­tiv beleg­ten Ver­wen­dungs­ab­sicht bei Bezug der Leis­tung, soweit –wie teil­wei­se im Streit­fall– deren tat­säch­li­che Ver­wen­dung erst in einem spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­raum begann 2.

Der Klä­ge­rin steht dem­nach, so der Bun­des­fi­nanz­hof, der Vor­steu­er­ab­zug zu, weil sie gemäß § 9 UStG wirk­sam auf die Steu­er­be­frei­ung ver­zich­tet hat, soweit ihre an die IHK erbrach­te bzw. im Streit­jahr beab­sich­tig­te Ver­mie­tungs­leis­tung den Teil der Büro­flä­chen und der Tief­ga­ra­ge umfasst, den die IHK ihrer­seits lang­fris­tig und umsatz­steu­er­pflich­tig an ande­re Unter­neh­mer wei­ter­ver­mie­tet hat bzw. im Streit­jahr wei­ter zu ver­mie­ten beab­sich­tig­te.

Nach § 9 Abs. 1 UStG in der im Streit­jahr 1995 gel­ten­den Fas­sung kann der Unter­neh­mer einen Umsatz, der –wie hier die Ver­mie­tung des Gebäu­des an die IHK– nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei ist, als steu­er­pflich­tig behan­deln, wenn der Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt wird. Der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung ist nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Abs. 1 UStG lie­gen im Streit­fall vor, weil die IHK mit der lang­fris­ti­gen Ver­mie­tung der Büro­räu­me und PKW-Stell­plät­ze –bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung des natio­na­len Rechts– unter­neh­me­risch tätig gewor­den ist.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unter­neh­mer, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be gewerb­lich oder beruf­lich tätig, soweit –wie hier– kei­ner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG gere­gel­ten Son­der­fäl­le vor­liegt.

Der Bun­des­fi­nanzhhof legt § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in sei­ner neue­ren Recht­spre­chung unter Beach­tung des Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und der zu die­ser Bestim­mung ergan­ge­nen Recht­spre­chung richt­li­ni­en­kon­form aus 3.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts –wie die IHK– unter­neh­me­risch (wirt­schaft­lich) tätig, wenn sie auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge und nicht im Rah­men der eigens für sie gel­ten­den öffent­lich-recht­li­chen Rege­lun­gen han­delt 4. Danach war die IHK im Streit­fall unter­neh­me­risch tätig, weil sie die Büro­räu­me und die Stell­plät­ze auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge Drit­ten über­las­sen hat 5.

Die­sem Ergeb­nis steht nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhhofs kei­ne mit Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­ein­ba­re Aus­nah­me­re­ge­lung ent­ge­gen:

Die Mit­glied­staa­ten kön­nen eine steu­er­be­frei­te Tätig­keit –hier nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG– nur dadurch gemäß Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als Tätig­keit behan­deln, die den Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt obliegt, dass sie dies aus­drück­lich gesetz­lich regeln. Erfor­der­lich ist eine ent­spre­chen­de Rege­lung im Gesetz selbst oder in einer auf­grund einer gesetz­li­chen Ermäch­ti­gung erlas­se­nen Rechts­ver­ord­nung 6. Hier­an fehlt es bei der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit der IHK 7.

Es kann mit­hin offen blei­ben, ob die Anwen­dung von Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG im Streit­fall hin­sicht­lich der Ver­mie­tung der Stell­plät­ze in der Tief­ga­ra­ge dar­über hin­aus des­halb aus­schei­det, weil die­se Ver­mie­tung nicht –wie Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­aus­setzt– steu­er­frei, son­dern steu­er­pflich­tig war 8.

Auch die Vor­aus­set­zung des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für einen wirk­sa­men Ver­zicht der Klä­ge­rin auf die Steu­er­be­frei­ung ihrer Ver­mie­tungs­um­sät­ze an die IHK ist erfüllt. Die IHK als Leis­tungs­emp­fän­ger hat das Grund­stück –soweit es um den strei­ti­gen Vor­steu­er­ab­zug geht– aus­schließ­lich für (lang­fris­ti­ge) Ver­mie­tungs­um­sät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die bei ihr den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen.

Soweit die IHK die ihr von der Klä­ge­rin ver­mie­te­ten Büro­räu­me ihrer­seits lang­fris­tig an umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Drit­te wei­ter­ver­mie­tet hat bzw. sich im Streit­jahr um eine sol­che Ver­mie­tung bemüht hat, ver­steht der Senat die ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen des FG dahin, dass die IHK inso­weit auf die Steu­er­frei­heit ihrer Ver­mie­tungs­um­sät­ze (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) wirk­sam gemäß § 9 UStG ver­zich­tet hat, so dass i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Vor­steu­er­ab­zug der IHK als Leis­tungs­emp­fän­ger nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen war.

Soweit die IHK die ihr von der Klä­ge­rin eben­falls ver­mie­te­ten Tief­ga­ra­gen­plät­ze ihrer­seits lang­fris­tig an Drit­te wei­ter­ver­mie­tet hat bzw. sich im Streit­jahr um eine sol­che Ver­mie­tung bemüht hat, greift der Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der IHK eben­falls nicht.

Die Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­pflich­tig 9.

Selbst wenn die Ver­mie­tung der Stell­plät­ze in der Tief­ga­ra­ge an die Mie­ter der Büro­räu­me nicht selb­stän­dig zu beur­tei­len wäre, son­dern inso­weit zusam­men mit der lang­fris­ti­gen Ver­mie­tung der Büro­räu­me ein ein­heit­li­cher wirt­schaft­li­cher Vor­gang anzu­neh­men wäre 10, wäre die –gegen­über der Büro­raum­ver­mie­tung unter­ge­ord­ne­te– Stell­platz­ver­mie­tung Kraft Opti­on steu­er­pflich­tig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2009 – V R 70/​05

  1. Nach­fol­ge­ent­schei­dung zu EuGH, Urteil vom 04.06.2009 – C‑102/​08, Salix, BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2001 – V R 77/​96, BFHE 194, 498, BSt­Bl II 2003, 426[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.02.2003 – V R 78/​01, BFHE 201, 554, BSt­Bl II 2004, 431; vom 05.02.2004 – V R 90/​01, BFHE 205, 323, BSt­Bl II 2004, 795, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 44/​06, BFH/​NV 2007, 2365[]
  4. vgl. z.B. BFHE 205, 323, BSt­Bl II 2004, 795, m.w.N.; BFH, Urteil vom 22.09.2005 – V R 28/​03, BFHE 211, 566, BSt­Bl II 2006, 280, m.w.N.[]
  5. vgl. zur Abgren­zung: BFHE 201, 554, BSt­Bl II 2004, 431[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Salix in BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196; BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 221, 80, BSt­Bl II 2008, 454[]
  7. vgl. BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 221, 80, BSt­Bl II 2008, 454[]
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Salix in BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnrn. 37 bis 39[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 52/​05, BFHE 213, 253, BSt­Bl II 2006, 731; EuGH, Urteil Salix in BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Randnr. 37[]
  10. vgl. dazu EuGH, Urteil Salix in BFH/​NV Bei­la­ge 2009, 1222, UR 2009, 484, DStR 2009, 1196 Rdnrn. 38, 39, sowie all­ge­mein: BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – V B 12/​06, BFH/​NV 2007, 2363, m.w.N.[]