Die Kurgemeinde als Unternehmer – oder: Vorsteuerabzug für Investitionen in die Kuranlagen

Eine Kurgemeinde handelt durch ihre Betätigung zur Erhebung einer Kurtaxe nicht unternehmerisch. Ihr steht daher für Investitionen in die allgemein zugänglichen Kuranlagen kein Vorsteuerabzug zu.

Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt zudem voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast1.

Unionsrechtlich beruht der Vorsteuerabzug in den Streitjahren auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Demnach ist der Steuerpflichtige berechtigt; vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL). Juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes -FGtG-) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Gemäß den unionsrechtlichen Vorgaben nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Vor diesem Hintergrund ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 FinanzgerichttG entsprechend Art. 13 MwStSystRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde2. Dies ist nicht gegeben, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen3.

Unter Anwendung dieser Grundsätze handelte die Gemeinde -abgesehen von der teilweisen privatrechtlichen, entgeltlichen Überlassung des Kurhauses für Veranstaltungs- und Restaurationszwecke- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage. Sie erbrachte gegenüber den Kurgästen insoweit keine Leistungen als Unternehmerin, denn eine Behandlung der Gemeinde als Nichtsteuerpflichtige führt nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen.

Bei dieser Beurteilung kommt es auf die jeweilige Tätigkeit als solche, nicht aber auf die Verhältnisse auf einem bestimmten lokalen Markt an. Maßgeblich ist dabei nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb, sofern die Möglichkeit des Markteintritts für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer real und nicht rein hypothetisch ist. Eine rein theoretische Möglichkeit für einen privaten Wirtschafsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann nicht mit dem Vorliegen eines potentiellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden4. Hieraus ergibt sich, dass das bloße Vorhandensein privater Wirtschaftsteilnehmer auf einem Markt ohne Berücksichtigung von Tatsachen, objektiven Indizien und einer Analyse dieses Marktes weder das Bestehen eines gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbs noch das Vorliegen einer größeren Wettbewerbsverzerrung belegen kann5.

Die Leistungen der Gemeinde in ihrer Gesamtheit können nicht von privaten Anbietern erbracht werden, da private Anbieter nicht in der Lage sind, das gleiche Bedürfnis der Kurgäste zu befriedigen.

Kurgäste eines anerkannten Heilklimatischen Luftkurortes erwarten neben einer angemessenen Unterbringung und Verpflegung die Zurverfügungstellung von öffentlichen Gütern wie förderliche heilklimatische Bedingungen (saubere Luft und Wasser), Infrastruktur (Wanderwege), Einzelhandel und kulturelle Angebote (Veranstaltungen). Auch wenn private Anbieter zum Teil in der Lage sind, einige dieser Bedürfnisse zu bedienen, ist es ihnen dennoch unmöglich, in einer Gesamtheit -aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers- Leistungen zu erbringen, die denen der Gemeinde gleichartig sind.

Zudem ist aufgrund der öffentlich-rechtlichen Ausgestaltung der Benutzung der kommunalen Einrichtungen ein Wettbewerb mit privaten Anbieter ausgeschlossen, da die Möglichkeit für private Anbieter, Einrichtungen unter denselben Bedingungen zur Nutzung anzubieten, rein theoretisch ist. Selbst wenn private Anbieter (zumindest teilweise) vergleichbare Einrichtungen -wie die Gemeinde- zu Kur- und Erholungszwecken anbieten können sollten, könnten sie hierfür keine Kurbeiträge fordern, da derartige Abgaben ausschließlich von Trägern der öffentlichen Gewalt beschlossen und erhoben werden dürfen. Jedenfalls die rechtlichen Rahmenbedingungen der Leistungserbringung unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Erbringung von Kurleistungen führen daher aus Sicht eines Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit, so dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt6.

Etwas Abweichendes lässt sich -anders als die Bevollmächtigte meint- auch nicht aus dem EuGH, Urteil Sveda vom 22.10.2015 – C-126/147 ableiten, denn aufgrund der Feststellungen des dort vorlegenden Gerichts stand fest, dass die den Vorsteuerabzug begehrende Gesellschaft vollumfänglich unternehmerisch tätig war und deshalb keinen nichtunternehmerischen Bereich hatte. Zudem war sie eine privatrechtlich organisierte Unternehmerin. Diese Konstellation unterscheidet sich daher in erheblicher Weise von dem vorliegenden Sachverhalt einer juristischen Person des öffentlichen Rechts8.

Auch aus dem Umstand, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts auf der Grundlage von § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären kann, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31.12 2016 und vor dem 1.01.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet, können keine abweichenden Schlüsse gezogen werden. Anders als die Bevollmächtigte meint, bedeutet diese von der Gemeinde ausgeübte Option nicht, dass im Rahmen des auch weiterhin (zeitlich befristet) anwendbaren § 2 Abs. 3 UStG eine richtlinienkonforme Auslegung unterbleiben kann, so dass es ausschließlich auf das Vorhandensein eines BgA ankommt. Es kann nämlich nur insoweit wirksam optiert werden, als § 2 Abs. 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung inhaltlich von § 2b UStG abweicht, denn Behörden und Gerichte sind verpflichtet, der Auslegung zu folgen, die der EuGH bei der Anwendung von Richtlinienbestimmungen gewählt hat. Aufgrund des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts, konnte und wollte der Gesetzgeber durch die Schaffung der Optionsmöglichkeit des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG daran nichts ändern9. Zudem sind die Streitjahre schon zeitlich nicht von der Optionsmöglichkeit umfasst.

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG, soweit dort für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vorgesehen ist. Denn § 12 UStG setzt systematisch eine unternehmerische Betätigung voraus, kann diese aber nicht begründen. Überdies gilt der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG auch aus diesem Grund keine konstitutive Wirkung zukommt.

Da der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe keine unternehmerische Tätigkeit darstellt, sind die erklärten Umsätze aus der Erhebung der Kurtaxe im Übrigen nicht umsatzsteuerbar und folglich die bereits vom Beklagten gewährten Vorsteuerbeträge abzuerkennen. Das Finanzgericht ist daran allerdings aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert, da der Gemeinde bereits Vorsteuern in erheblichem Umfang zuerkannt und erstattet wurden10.

Selbst wenn aber die Gemeinde durch den „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe unternehmerisch tätig gewesen sein sollte, würde der begehrte, weitere Vorsteuerabzug jedenfalls am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung, Unterhaltung und den Betrieb der Anlagen und ihrer (unterstellten) wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitern.

Das Recht auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 168a MwStSystRL) ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen11.

Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Es wird zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen. Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen dagegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen12.

Dabei sind bei Anwendung des Kriteriums des unmittelbaren Zusammenhangs alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Das Vorhandensein eines solchen Zusammenhangs ist in Anbetracht des objektiven Inhalts des betreffenden Umsatzes zu beurteilen13.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Zuordnung von dem Allgemeingebrauch gewidmeten oder sonstigen öffentlichen Einrichtungen und Anlagen zum unternehmerischen Bereich nicht möglich ist14.

Das Finanzgericht geht unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze davon aus, dass das Kurhaus -soweit es nicht umsatzsteuerpflichtig vermietet oder verpachtet wurde- und die weiteren Einrichtungen und Anlagen, hinsichtlich deren ein Vorsteuerabzug begehrt wird, entweder dem Allgemeingebrauch gewidmet oder -jedenfalls- öffentliche Einrichtungen i.S.v. § 10 Abs. 2 und Abs. 3 GemO sind.

Dem Allgemeingebrauch unterfallen Sachen im Gemeingebrauch, deren Nutzung jedermann ungefragt und unentgeltlich freisteht, ohne das er Einwohner zu sein braucht15. Öffentliche Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 GemO setzen voraus, dass es sich um einen Bestand an sachlichen und/oder personellen Mitteln handelt, die Einrichtung im öffentlichen Interesse besteht und dass diese für eine unmittelbare und gleiche Nutzung durch Einwohner gewidmet ist. Die Widmung auch für sonstige Benutzungsinteressierte steht dem Charakter einer gemeindlichen öffentlichen Einrichtung nicht entgegen.

Die Widmung stellt einen dinglichen Verwaltungsakt dar, durch den die Zweckbestimmung der Einrichtung festgelegt wird. Sie kann durch Satzung oder durch Verwaltungsakt erfolgen. Die Widmung ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie kann auch durch konkludentes Handeln, wie z.B. eine Einweihung oder durch Nutzungsregelung durch Schilder, erfolgen. Fehlt eine eindeutige Widmungserklärung, können die für eine Einordnung notwendigen Indizien aus einer Benutzungsordnung, allgemeinen Vertragsbedingungen oder aus der Vergabepraxis abgeleitet werden. Es gilt die Vermutung, dass allgemein nutzbare Einrichtungen öffentliche Einrichtungen sind16. Diese Vermutung kann durch den Nachweis entkräftet werden, dass sich aus der eindeutigen Beschränkung der Bereitstellung ergibt, dass die Einrichtung privat betrieben werden soll17.

Hinsichtlich des Kurhauses -bis auf den Gaststättenbereich- einschließlich des dieses umgrenzenden Kurparks folgt die Eigenschaft als öffentliche Einrichtung zum einen aus der Beschreibung des Kurhauses als den zentralen Mittelpunkt der Gemeinde für alle kulturellen Veranstaltungen des Ortes und der Entgelt- und Benutzungsordnung vom 14.11.2017, wonach das Kurhaus dem kulturellen und gesellschaftlichen Leben in der Gemeinde dient (Zweckbestimmung nach § 3 Abs. 1). Zum anderen sind die Bereiche des Kurhauses, wie z.B. Foyer, Lesesaal, Bibliothek und Toiletten, und der Kurpark sowohl für die Bürger als auch für Dritte frei zugänglich und nicht den Kurtaxepflichtigen vorbehalten.

Entsprechendes gilt für den Park, dessen erklärtes Ziel es ist, die Lebensqualität für die Menschen im ländlichen Raum zu sichern und zu verbessern sowie dem demografischen Wandel zu begegnen. Eine Zuordnung zum Kurbetrieb ergibt sich daraus nicht. Auch die von der Gemeinde eingereichten Fotografien bestärken das Finanzgericht in der Auffassung, dass der Park dem Allgemeingebrauch gewidmet ist, weil er von allen Nutzungswilligen uneingeschränkt in Anspruch genommen werden kann, wenn es auf der Informationstafel u.a. heißt: „Herzlich Willkommen! Liebe Kinder und Jugendliche, liebe Erwachsene…“.

Davon geht das Finanzgericht auch hinsichtlich der Waldbewegungs- und Sportpfade, des Barfußparks, der Loipen und Skiwanderwege, der Mountainbike-Strecke, der Biathlonanlage -soweit sie nicht bereits dem Wintersportverein A überlassen wurde (Schießanlage), der Hundestationen und des Pavillons, der Wetterstation, der Sommerrodelbahn, der Brücke über den Bach und des Portals aus. Mangels Zugangsbeschränkungen gilt insoweit die Vermutung, dass es sich aufgrund der kostenfreien Nutzung für Jedermann um der Allgemeinheit gewidmete Einrichtungen handelt. Diese Widmung erfolgte zumindest konkludent, in dem diese Anlagen der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurden. Weder aus dem Akteninhalt noch aus dem von den Beteiligten vorgetragenen Streitstoff ergibt sich eine Sondernutzung durch Kurgäste. Vielmehr können diese die kommunalen Einrichtungen lediglich in Form des Betretens und Besichtigens -und damit als Teil der Allgemeinheit- mitbenutzen.

Die Widmung hat zur Folge, dass die gewidmeten Sachen zwangsläufig einer unternehmerischen Nutzung entzogen sind, jedenfalls dann, wenn die behauptete unternehmerische Nutzung -so wie vorliegend- deckungsgleich mit der Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ist. Nur wenn eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung vorgelegen hätte -wofür hinsichtlich der genannten Anlagen nichts spricht- und sich die Tätigkeit der Gemeinde nicht darauf beschränkt hätte, lediglich anderen eine Sondernutzung öffentlich-rechtlich zu gestatten, sondern sie selbst, z.B. durch die Vermietung oder Zugangsgewährung gegen Entgelt, im Rahmen dieser Sondernutzung eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hätte, wäre insoweit anders zu entscheiden18.

Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang der Eingangsleistungen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gemeinde spricht zudem, dass die erheblichen Investitionen in die kommunale Infrastruktur keinen Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatten19.

Zwar trägt die Gemeinde vor, dass die Kurtaxekalkulation eine detaillierte Beschreibung der einzelnen Position wie die Kosten für Veranstaltungen, Kurhaus, Kuranlagen, Loipen und das Wildgehege enthalte. Die Kalkulation der Kurtaxe sei durch die Aufsichtsbehörden auch nicht in Frage gestellt worden. Angesichts der umfangreichen Investitionen -allein zur Renovierung des Kurhauses wurden in den Streitjahren brutto 1.886.662, 10 Euro aufgewendet – zeigt sich aber, dass die tatsächlichen Aufwendungen letzten Endes keinen Einfluss auf die konkrete Höhe der Kurtaxe hatten, obwohl diese nach § 1 KTS zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen erhoben wird.

Soweit die Gemeinde den Vorsteuerabzug für Aufwendungen für die Eventtage, der Radtour, verkaufsoffene Sonntage und die Aktion Offener Sonntag begehrt, besteht ebenfalls kein ausreichender Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit der Gemeinde. Die Veranstaltungen und Aktionen dienten allgemeinen Zielen wie der Verbesserung der Lebensqualität der Einwohner und der Förderung des Einzelhandels.

Ein Vorsteuerabzug hinsichtlich des Wildgeheges scheidet -wie der Beklagte zutreffend ausführt- jedenfalls aufgrund der umsatzsteuerbefreiten Ausgangsumsätze nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus.

Soweit die Gemeinde das Kurhaus umsatzsteuerpflichtig vermietete und verpachtete, ist der vom Beklagten gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden.

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug einer Leistung, diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hiervon besteht für Gegenstände eine Ausnahme, so dass der Unternehmer, einen nur teilweise unternehmerisch genutzten Gegenstand dennoch in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen kann. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige -so wie vorliegend- einen Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch im Rahmen seiner öffentlich-rechtlichen Aufgabe nutzt. In diesem Fall besteht nicht die Möglichkeit, diesen gemischt genutzten Gegenstand insgesamt der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Der Vorsteuerabzug kann dem folgend nur anteilig analog § 15 Abs. 4 UStG geltend gemacht werden20.

Dabei geht das Finanzgericht davon aus, dass sich die Beteiligten über die Berechnungsmethode dahingehend einig sind, dass die getätigten Erhaltungsaufwendungen zunächst entweder dem Gesamtgebäude (einschließlich Gaststätte), dem Kurhaus (ohne Gaststätte) oder den einzelnen Räumen des Kurhauses direkt zugeordnet wurden. Die Aufwendungen hinsichtlich des Gesamtgebäudes und des Kurhauses wurden dann entsprechend des jeweiligen, anteiligen Rauminhalts auf die einzelnen Räume verteilt. Aus den so ermittelten direkt und indirekt zuordenbaren Aufwendungen wurde sodann der Vorsteuerabzug entsprechend der zeitanteiligen umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des jeweiligen Raumes gewährt. Hierbei wurden die durch Gemeinde zur Verfügung gestellten Daten zugrunde gelegt.

Die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ist im Grundsatz zutreffend. Die Notwendigkeit der vorrangigen direkten Zuordnung der Erhaltungsaufwendungen zu den einzelnen Räumen wurde beachtet (sog. geografische Methode). Hinsichtlich der Aufwendungen für das Gesamtgebäude und das Kurhaus wurde sodann im Wege einer sachgerechten Schätzung entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG verfahren, indem aufgrund der unterschiedlichen Ausstattung eine Aufteilung nach dem Rauminhalt vorgenommen wurde. Auch die zeitanteilige Berücksichtigung der abziehbaren Vorsteuer entsprechend der ermittelten umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeiten der Gemeinde ist rechtmäßig.

Die Gemeinde wendet sich allerdings -insofern zutreffend- gegen das Ergebnis der Berechnung, als der Beklagte von der tatsächlichen, zeitanteiligen Nutzung in den Streitjahren ausgeht, die Gemeinde demgegenüber auf die Nutzungsverhältnisse in 2013 als der beabsichtigten Nutzung abstellt. Denn die Entscheidung darüber, ob eine den Vorsteuerabzug eröffnende Verwendung des Leistungsbezugs vorliegt, ist auf der Grundlage der durch objektive Anhaltspunkte belegten Absicht des Unternehmers zu treffen21. Es handelt sich um eine Prognoseentscheidung, die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung des bezogenen Gegenstandes richtet (Abschn. 15.2c Abs. 12 Satz 1 UStAE).

Dennoch ist der hinsichtlich des Kurhauses gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden, denn die von der Gemeinde eingereichte Darstellung ihrer Nutzung in 2013 kann der Vorsteueraufteilung nicht zugrunde gelegt werden. So geht die Gemeinde im Hinblick auf Veranstaltungen wie „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, „Musikhochschule Kammerkonzert“, „Comedy Night“, Neujahrsempfang und Gottesdienste -die der Allgemeinheit kostenfrei zur Nutzung angeboten wurden- davon aus, dass diese Teil einer unternehmerischen Tätigkeit seien. Damit überdehnt die Gemeinde die Reichweite ihrer -an dieser Stelle vom Finanzgericht entgegen obiger Ausführung lediglich hilfsweise unterstellten- unternehmerischen Sphäre. An dieser unzutreffenden Auffassung hält die Gemeinde auch weiterhin im Wesentlichen fest, indem sie nur einzelne Nutzungen (z.B. Agentendinner, Puppentheater, Weihnachtsfeier, Silvesterball und ein Kammerkonzert) nunmehr als nichtunternehmerische Verwendung des Kurhauses ansieht und einzelne umsatzsteuerfreie Vermietungen von Saalflächen mangels Optionsmöglichkeit zutreffend als vorsteuerschädlich betrachtet. Hinsichtlich des Großteils der vorgenannten Nutzungen hält sie jedoch ihre Auffassung aufrecht, dass diese Veranstaltungen Teil einer unternehmerischen Verwendung durch die Gemeinde gewesen seien (z.B. „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, weitere Kammerkonzerte der Musikhochschule, „Comedy Night“ und Neujahrsempfang). Weil diese genannten Veranstaltungen einen Großteil der Belegung des Kurhauses ausmachen, ergibt sich die Ungeeignetheit des klägerseitigen Aufteilungsmaßstabs. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Gemeinde hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs die Feststellungslast trägt, reduziert das Finanzgericht die durch den Beklagten bereits gewährten Vorsteuerbeträge nur deshalb nicht, weil er hieran aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert ist10.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 18. Oktober 2018 – 1 K 1458/18

  1. EuGH, Urteil Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, ABl EU 2013, Nr. C 260, 11 Rn. 37; BFH, Beschluss vom 03.08.2007 – V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 Rn. 12
  2. BFH, Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23; vom 01.12 2011 – V R 1/11, BStBl II 2017, 834 Rn. 15 f.; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 21; und vom 15.04.2010 – V R 10/09, BStBl II 2017, 863, 416 Rn. 14 bis 48
  3. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23
  4. EuGH, Urteil Isle of Wight Council vom 16.09.2008 – C-288/07, ABl EU 2008, Nr. C 301, 9 Rn. 64
  5. EuGH, Urteil National Roads Authority vom 19.01.2017 – C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 44
  6. vgl. EuGH, Urteil National Roads Authority vom 19.01.2017 – C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 50 f.; Michel, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2018, 162, 163; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rn. 103; Eversloh, juris PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-Steuerrecht- 12/2018, Anm. 6 D
  7. ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4
  8. Meurer, MwStR 2016, 192, 195; a.A. Küffner, DStR 2015, 2444, 2445
  9. vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2018, § 27 Rn. 80; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2016, 13, 15
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1997 – X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn.19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.
  11. EuGH, Urteile Iberdrola vom 14.09.2017 – C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 25 f. und Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 25 m.w.N.
  12. EuGH, Urteile Iberdrola vom 14.09.2017 – C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 28 bis 30 und SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, ABl EU 2009, Nr. C 312, 3-4 Rn. 57
  13. EuGH, Urteile Iberdrola vom 14.09.2017 – C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 31 und Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 29
  14. BFH, Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26 – Marktplatz einer Kurstadt; vom 26.04.1990 – V R 166/84, BStBl II 1990, 799 Rn. 13 – Spazier- und Wanderwege einer Kurgemeinde; und vom 11.06.1997 – XI R 65/95, BStBl II 1999, 420 Rn. 21 – Strandpromenade; Urteil des Finanzgerichts -FG- München vom 24.07.2013 3 K 3274/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 1973 – Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zurückgewiesen mit BFH, Beschluss vom 12.03.2014 – XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062; Wäger, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH/PR- 2018, 65, 66 Ziffer 3
  15. Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15
  16. Ade/Pautsch in Praxis der Kommunalverwaltung, Stand Juli 2017, § 10 Rn.03.1; Aker in Aker/Hafner/Notheis, GemO Baden-Württemberg, 2013, § 10 Rn. 8
  17. Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15 m.w.N.
  18. BFH, Urteile vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 23; und vom 22.10.2009 – V R 33/08, BFH/NV 2010, 957 Rn. 27 ff.
  19. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26
  20. BFH, Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn.19; und vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 31
  21. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – XI R 58/07, BStBl II 2009, 394; Heidner in Bunjes, 16. Aufl., 2017, UStG, § 15 Rn. 107