Die Kur­ge­mein­de als Unter­neh­mer – oder: Vor­steu­er­ab­zug für Inves­ti­tio­nen in die Kur­an­la­gen

Eine Kur­ge­mein­de han­delt durch ihre Betä­ti­gung zur Erhe­bung einer Kur­ta­xe nicht unter­neh­me­risch. Ihr steht daher für Inves­ti­tio­nen in die all­ge­mein zugäng­li­chen Kur­an­la­gen kein Vor­steu­er­ab­zug zu.

Die Kur­ge­mein­de als Unter­neh­mer – oder: Vor­steu­er­ab­zug für Inves­ti­tio­nen in die Kur­an­la­gen

Ein Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trag abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt zudem vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Für das Vor­lie­gen der den Rechts­an­spruch auf Vor­steu­er­ab­zug begrün­den­den Tat­sa­chen trägt der Steu­er­pflich­ti­ge die Fest­stel­lungs­last 1.

Uni­ons­recht­lich beruht der Vor­steu­er­ab­zug in den Streit­jah­ren auf Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Dem­nach ist der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt; vom Betrag der von ihm geschul­de­ten Steu­er, die geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen abzu­zie­hen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert bzw. erbracht wur­den oder wer­den, soweit die Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den.

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unter­neh­mer, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers. Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird (Art. 9 Abs. 1 MwSt­Syst-RL). Juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes ‑FGtG-) und ihrer land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­be gewerb­lich oder beruf­lich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG).

Gemäß den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben nach Art. 13 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie die Tätig­kei­ten aus­üben oder Umsät­ze bewir­ken, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Umsät­zen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben. Falls sie sol­che Tätig­kei­ten aus­üben oder Umsät­ze bewir­ken, gel­ten sie für die­se Tätig­kei­ten oder Umsät­ze jedoch als Steu­er­pflich­ti­ge, sofern eine Behand­lung als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Finanz­ge­richttG ent­spre­chend Art. 13 MwSt­Sys­tRL Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che und damit nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­keit) aus­übt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung her­aus­hebt. Han­delt sie dabei auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge durch Ver­trag, kommt es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen nicht an. Han­delt sie dage­gen auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge, ist sie nur Unter­neh­mer, wenn eine Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de 2. Dies ist nicht gege­ben, wenn es auf­grund der recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen im Zeit­punkt der Erbrin­gung der Leis­tun­gen durch den Staat aus­ge­schlos­sen ist, dass pri­va­te Anbie­ter Leis­tun­gen auf den Markt brin­gen, die mit den staat­li­chen Leis­tun­gen im Wett­be­werb ste­hen 3.

Unter Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze han­del­te die Gemein­de ‑abge­se­hen von der teil­wei­sen pri­vat­recht­li­chen, ent­gelt­li­chen Über­las­sung des Kur­hau­ses für Ver­an­stal­tungs- und Restau­ra­ti­ons­zwe­cke- auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge. Sie erbrach­te gegen­über den Kur­gäs­ten inso­weit kei­ne Leis­tun­gen als Unter­neh­me­rin, denn eine Behand­lung der Gemein­de als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge führt nicht zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen.

Bei die­ser Beur­tei­lung kommt es auf die jewei­li­ge Tätig­keit als sol­che, nicht aber auf die Ver­hält­nis­se auf einem bestimm­ten loka­len Markt an. Maß­geb­lich ist dabei nicht nur der gegen­wär­ti­ge, son­dern auch der poten­ti­el­le Wett­be­werb, sofern die Mög­lich­keit des Markt­ein­tritts für einen pri­va­ten Wirt­schafts­teil­neh­mer real und nicht rein hypo­the­tisch ist. Eine rein theo­re­ti­sche Mög­lich­keit für einen pri­va­ten Wirt­schafsteil­neh­mer, in den rele­van­ten Markt ein­zu­tre­ten, kann nicht mit dem Vor­lie­gen eines poten­ti­el­len Wett­be­werbs gleich­ge­setzt wer­den 4. Hier­aus ergibt sich, dass das blo­ße Vor­han­den­sein pri­va­ter Wirt­schafts­teil­neh­mer auf einem Markt ohne Berück­sich­ti­gung von Tat­sa­chen, objek­ti­ven Indi­zi­en und einer Ana­ly­se die­ses Mark­tes weder das Bestehen eines gegen­wär­ti­gen oder poten­zi­el­len Wett­be­werbs noch das Vor­lie­gen einer grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­rung bele­gen kann 5.

Die Leis­tun­gen der Gemein­de in ihrer Gesamt­heit kön­nen nicht von pri­va­ten Anbie­tern erbracht wer­den, da pri­va­te Anbie­ter nicht in der Lage sind, das glei­che Bedürf­nis der Kur­gäs­te zu befrie­di­gen.

Kur­gäs­te eines aner­kann­ten Heil­kli­ma­ti­schen Luft­kur­or­tes erwar­ten neben einer ange­mes­se­nen Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von öffent­li­chen Gütern wie för­der­li­che heil­kli­ma­ti­sche Bedin­gun­gen (sau­be­re Luft und Was­ser), Infra­struk­tur (Wan­der­we­ge), Ein­zel­han­del und kul­tu­rel­le Ange­bo­te (Ver­an­stal­tun­gen). Auch wenn pri­va­te Anbie­ter zum Teil in der Lage sind, eini­ge die­ser Bedürf­nis­se zu bedie­nen, ist es ihnen den­noch unmög­lich, in einer Gesamt­heit ‑aus Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers- Leis­tun­gen zu erbrin­gen, die denen der Gemein­de gleich­ar­tig sind.

Zudem ist auf­grund der öffent­lich-recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Benut­zung der kom­mu­na­len Ein­rich­tun­gen ein Wett­be­werb mit pri­va­ten Anbie­ter aus­ge­schlos­sen, da die Mög­lich­keit für pri­va­te Anbie­ter, Ein­rich­tun­gen unter den­sel­ben Bedin­gun­gen zur Nut­zung anzu­bie­ten, rein theo­re­tisch ist. Selbst wenn pri­va­te Anbie­ter (zumin­dest teil­wei­se) ver­gleich­ba­re Ein­rich­tun­gen ‑wie die Gemein­de- zu Kur- und Erho­lungs­zwe­cken anbie­ten kön­nen soll­ten, könn­ten sie hier­für kei­ne Kur­bei­trä­ge for­dern, da der­ar­ti­ge Abga­ben aus­schließ­lich von Trä­gern der öffent­li­chen Gewalt beschlos­sen und erho­ben wer­den dür­fen. Jeden­falls die recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen der Leis­tungs­er­brin­gung unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten der Erbrin­gung von Kur­leis­tun­gen füh­ren daher aus Sicht eines Ver­brau­chers zu einer Unter­scheid­bar­keit, so dass eine grö­ße­re Wett­be­werbs­ver­zer­rung nicht vor­liegt 6.

Etwas Abwei­chen­des lässt sich ‑anders als die Bevoll­mäch­tig­te meint- auch nicht aus dem EuGH, Urteil Sve­da vom 22.10.2015 – C‑126/​14 7 ablei­ten, denn auf­grund der Fest­stel­lun­gen des dort vor­le­gen­den Gerichts stand fest, dass die den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Gesell­schaft voll­um­fäng­lich unter­neh­me­risch tätig war und des­halb kei­nen nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich hat­te. Zudem war sie eine pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­te Unter­neh­me­rin. Die­se Kon­stel­la­ti­on unter­schei­det sich daher in erheb­li­cher Wei­se von dem vor­lie­gen­den Sach­ver­halt einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts 8.

Auch aus dem Umstand, dass eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts auf der Grund­la­ge von § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG gegen­über dem Finanz­amt ein­ma­lig erklä­ren kann, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12 2015 gel­ten­den Fas­sung für sämt­li­che nach dem 31.12 2016 und vor dem 1.01.2021 aus­ge­führ­te Leis­tun­gen wei­ter­hin anwen­det, kön­nen kei­ne abwei­chen­den Schlüs­se gezo­gen wer­den. Anders als die Bevoll­mäch­tig­te meint, bedeu­tet die­se von der Gemein­de aus­ge­üb­te Opti­on nicht, dass im Rah­men des auch wei­ter­hin (zeit­lich befris­tet) anwend­ba­ren § 2 Abs. 3 UStG eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung unter­blei­ben kann, so dass es aus­schließ­lich auf das Vor­han­den­sein eines BgA ankommt. Es kann näm­lich nur inso­weit wirk­sam optiert wer­den, als § 2 Abs. 3 UStG bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung inhalt­lich von § 2b UStG abweicht, denn Behör­den und Gerich­te sind ver­pflich­tet, der Aus­le­gung zu fol­gen, die der EuGH bei der Anwen­dung von Richt­li­ni­en­be­stim­mun­gen gewählt hat. Auf­grund des Anwen­dungs­vor­rangs des Gemein­schafts­rechts, konn­te und woll­te der Gesetz­ge­ber durch die Schaf­fung der Opti­ons­mög­lich­keit des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG dar­an nichts ändern 9. Zudem sind die Streit­jah­re schon zeit­lich nicht von der Opti­ons­mög­lich­keit umfasst.

Etwas ande­res folgt auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG, soweit dort für die Bereit­stel­lung von Kur­ein­rich­tun­gen, soweit als Ent­gelt eine Kur­ta­xe zu ent­rich­ten ist, die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes vor­ge­se­hen ist. Denn § 12 UStG setzt sys­te­ma­tisch eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung vor­aus, kann die­se aber nicht begrün­den. Über­dies gilt der Anwen­dungs­vor­rang des Gemein­schafts­rechts, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG auch aus die­sem Grund kei­ne kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung zukommt.

Da der „Betrieb der Kur­ein­rich­tun­gen” gegen eine Kur­ta­xe kei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit dar­stellt, sind die erklär­ten Umsät­ze aus der Erhe­bung der Kur­ta­xe im Übri­gen nicht umsatz­steu­er­bar und folg­lich die bereits vom Beklag­ten gewähr­ten Vor­steu­er­be­trä­ge abzu­er­ken­nen. Das Finanz­ge­richt ist dar­an aller­dings auf­grund des Ver­bö­se­rungs­ver­bo­tes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehin­dert, da der Gemein­de bereits Vor­steu­ern in erheb­li­chem Umfang zuer­kannt und erstat­tet wur­den 10.

Selbst wenn aber die Gemein­de durch den „Betrieb der Kur­ein­rich­tun­gen” gegen eine Kur­ta­xe unter­neh­me­risch tätig gewe­sen sein soll­te, wür­de der begehr­te, wei­te­re Vor­steu­er­ab­zug jeden­falls am feh­len­den Zusam­men­hang zwi­schen den Kos­ten für die Errich­tung, Unter­hal­tung und den Betrieb der Anla­gen und ihrer (unter­stell­ten) wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (Kur­be­trieb) schei­tern.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 168a MwSt­Sys­tRL) ist inte­gra­ler Bestand­teil des Mecha­nis­mus der Mehr­wert­steu­er und kann grund­sätz­lich nicht ein­ge­schränkt wer­den kann. Es kann für die gesam­te Steu­er­be­las­tung der vor­aus­ge­hen­den Umsatz­stu­fen sofort aus­ge­übt wer­den. Durch die Rege­lung über den Vor­steu­er­ab­zug soll der Unter­neh­mer voll­stän­dig von der im Rah­men aller sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ent­las­tet wer­den. Das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem gewähr­leis­tet so die völ­li­ge Neu­tra­li­tät hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Belas­tung aller wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten unab­hän­gig von ihrem Zweck und ihrem Ergeb­nis, sofern die­se Tätig­kei­ten selbst der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen 11.

Grund­sätz­lich muss ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, die das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen, bestehen, damit der Steu­er­pflich­ti­ge zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist und der Umfang die­ses Rechts bestimmt wer­den kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ist nur gege­ben, wenn die hier­für getä­tig­ten Aus­ga­ben zu den Kos­ten­ele­men­ten der besteu­er­ten, zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze gehö­ren. Es wird zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auch bei Feh­len eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen dann ange­nom­men, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren und als sol­che Kos­ten­ele­men­te der von ihm gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen näm­lich direkt und unmit­tel­bar mit der gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men. Wer­den die von einem Steu­er­pflich­ti­gen erwor­be­nen Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen dage­gen für die Zwe­cke steu­er­be­frei­ter Umsät­ze oder sol­cher Umsät­ze ver­wen­det, die nicht vom Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er erfasst wer­den, so kann es weder zur Erhe­bung der Steu­er auf der fol­gen­den Stu­fe noch zum Abzug der Vor­steu­er kom­men 12.

Dabei sind bei Anwen­dung des Kri­te­ri­ums des unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, unter denen die betref­fen­den Umsät­ze aus­ge­führt wur­den, und nur die Umsät­ze her­an­zu­zie­hen, die objek­tiv im Zusam­men­hang mit der der Steu­er unter­lie­gen­den Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen. Das Vor­han­den­sein eines sol­chen Zusam­men­hangs ist in Anbe­tracht des objek­ti­ven Inhalts des betref­fen­den Umsat­zes zu beur­tei­len 13.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Zuord­nung von dem All­ge­mein­ge­brauch gewid­me­ten oder sons­ti­gen öffent­li­chen Ein­rich­tun­gen und Anla­gen zum unter­neh­me­ri­schen Bereich nicht mög­lich ist 14.

Das Finanz­ge­richt geht unter Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze davon aus, dass das Kur­haus ‑soweit es nicht umsatz­steu­er­pflich­tig ver­mie­tet oder ver­pach­tet wur­de- und die wei­te­ren Ein­rich­tun­gen und Anla­gen, hin­sicht­lich deren ein Vor­steu­er­ab­zug begehrt wird, ent­we­der dem All­ge­mein­ge­brauch gewid­met oder ‑jeden­falls- öffent­li­che Ein­rich­tun­gen i.S.v. § 10 Abs. 2 und Abs. 3 GemO sind.

Dem All­ge­mein­ge­brauch unter­fal­len Sachen im Gemein­ge­brauch, deren Nut­zung jeder­mann unge­fragt und unent­gelt­lich frei­steht, ohne das er Ein­woh­ner zu sein braucht 15. Öffent­li­che Ein­rich­tun­gen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 GemO set­zen vor­aus, dass es sich um einen Bestand an sach­li­chen und/​oder per­so­nel­len Mit­teln han­delt, die Ein­rich­tung im öffent­li­chen Inter­es­se besteht und dass die­se für eine unmit­tel­ba­re und glei­che Nut­zung durch Ein­woh­ner gewid­met ist. Die Wid­mung auch für sons­ti­ge Benut­zungs­in­ter­es­sier­te steht dem Cha­rak­ter einer gemeind­li­chen öffent­li­chen Ein­rich­tung nicht ent­ge­gen.

Die Wid­mung stellt einen ding­li­chen Ver­wal­tungs­akt dar, durch den die Zweck­be­stim­mung der Ein­rich­tung fest­ge­legt wird. Sie kann durch Sat­zung oder durch Ver­wal­tungs­akt erfol­gen. Die Wid­mung ist nicht an eine bestimm­te Form gebun­den. Sie kann auch durch kon­klu­den­tes Han­deln, wie z.B. eine Ein­wei­hung oder durch Nut­zungs­re­ge­lung durch Schil­der, erfol­gen. Fehlt eine ein­deu­ti­ge Wid­mungs­er­klä­rung, kön­nen die für eine Ein­ord­nung not­wen­di­gen Indi­zi­en aus einer Benut­zungs­ord­nung, all­ge­mei­nen Ver­trags­be­din­gun­gen oder aus der Ver­ga­be­pra­xis abge­lei­tet wer­den. Es gilt die Ver­mu­tung, dass all­ge­mein nutz­ba­re Ein­rich­tun­gen öffent­li­che Ein­rich­tun­gen sind 16. Die­se Ver­mu­tung kann durch den Nach­weis ent­kräf­tet wer­den, dass sich aus der ein­deu­ti­gen Beschrän­kung der Bereit­stel­lung ergibt, dass die Ein­rich­tung pri­vat betrie­ben wer­den soll 17.

Hin­sicht­lich des Kur­hau­ses ‑bis auf den Gast­stät­ten­be­reich- ein­schließ­lich des die­ses umgren­zen­den Kur­parks folgt die Eigen­schaft als öffent­li­che Ein­rich­tung zum einen aus der Beschrei­bung des Kur­hau­ses als den zen­tra­len Mit­tel­punkt der Gemein­de für alle kul­tu­rel­len Ver­an­stal­tun­gen des Ortes und der Ent­gelt- und Benut­zungs­ord­nung vom 14.11.2017, wonach das Kur­haus dem kul­tu­rel­len und gesell­schaft­li­chen Leben in der Gemein­de dient (Zweck­be­stim­mung nach § 3 Abs. 1). Zum ande­ren sind die Berei­che des Kur­hau­ses, wie z.B. Foy­er, Lese­saal, Biblio­thek und Toi­let­ten, und der Kur­park sowohl für die Bür­ger als auch für Drit­te frei zugäng­lich und nicht den Kur­ta­xe­pflich­ti­gen vor­be­hal­ten.

Ent­spre­chen­des gilt für den Park, des­sen erklär­tes Ziel es ist, die Lebens­qua­li­tät für die Men­schen im länd­li­chen Raum zu sichern und zu ver­bes­sern sowie dem demo­gra­fi­schen Wan­del zu begeg­nen. Eine Zuord­nung zum Kur­be­trieb ergibt sich dar­aus nicht. Auch die von der Gemein­de ein­ge­reich­ten Foto­gra­fi­en bestär­ken das Finanz­ge­richt in der Auf­fas­sung, dass der Park dem All­ge­mein­ge­brauch gewid­met ist, weil er von allen Nut­zungs­wil­li­gen unein­ge­schränkt in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn es auf der Infor­ma­ti­ons­ta­fel u.a. heißt: „Herz­lich Will­kom­men! Lie­be Kin­der und Jugend­li­che, lie­be Erwach­se­ne…”.

Davon geht das Finanz­ge­richt auch hin­sicht­lich der Wald­be­we­gungs- und Sport­pfa­de, des Bar­fuß­parks, der Loi­pen und Ski­wan­der­we­ge, der Moun­tain­bike-Stre­cke, der Biath­lon­an­la­ge ‑soweit sie nicht bereits dem Win­ter­sport­ver­ein A über­las­sen wur­de (Schieß­an­la­ge), der Hun­de­sta­tio­nen und des Pavil­lons, der Wet­ter­sta­ti­on, der Som­mer­ro­del­bahn, der Brü­cke über den Bach und des Por­tals aus. Man­gels Zugangs­be­schrän­kun­gen gilt inso­weit die Ver­mu­tung, dass es sich auf­grund der kos­ten­frei­en Nut­zung für Jeder­mann um der All­ge­mein­heit gewid­me­te Ein­rich­tun­gen han­delt. Die­se Wid­mung erfolg­te zumin­dest kon­klu­dent, in dem die­se Anla­gen der Öffent­lich­keit zur Nut­zung über­las­sen wur­den. Weder aus dem Akten­in­halt noch aus dem von den Betei­lig­ten vor­ge­tra­ge­nen Streit­stoff ergibt sich eine Son­der­nut­zung durch Kur­gäs­te. Viel­mehr kön­nen die­se die kom­mu­na­len Ein­rich­tun­gen ledig­lich in Form des Betre­tens und Besich­ti­gens ‑und damit als Teil der All­ge­mein­heit- mit­be­nut­zen.

Die Wid­mung hat zur Fol­ge, dass die gewid­me­ten Sachen zwangs­läu­fig einer unter­neh­me­ri­schen Nut­zung ent­zo­gen sind, jeden­falls dann, wenn die behaup­te­te unter­neh­me­ri­sche Nut­zung ‑so wie vor­lie­gend- deckungs­gleich mit der Nut­zung im Rah­men des Gemein­ge­brauchs ist. Nur wenn eine über den Gemein­ge­brauch hin­aus­ge­hen­de Son­der­nut­zung vor­ge­le­gen hät­te ‑wofür hin­sicht­lich der genann­ten Anla­gen nichts spricht- und sich die Tätig­keit der Gemein­de nicht dar­auf beschränkt hät­te, ledig­lich ande­ren eine Son­der­nut­zung öffent­lich-recht­lich zu gestat­ten, son­dern sie selbst, z.B. durch die Ver­mie­tung oder Zugangs­ge­wäh­rung gegen Ent­gelt, im Rah­men die­ser Son­der­nut­zung eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­ge­übt hät­te, wäre inso­weit anders zu ent­schei­den 18.

Gegen einen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang der Ein­gangs­leis­tun­gen mit der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Gemein­de spricht zudem, dass die erheb­li­chen Inves­ti­tio­nen in die kom­mu­na­le Infra­struk­tur kei­nen Ein­fluss auf die Höhe des Kur­bei­trags hat­ten 19.

Zwar trägt die Gemein­de vor, dass die Kur­ta­xe­kal­ku­la­ti­on eine detail­lier­te Beschrei­bung der ein­zel­nen Posi­ti­on wie die Kos­ten für Ver­an­stal­tun­gen, Kur­haus, Kur­an­la­gen, Loi­pen und das Wild­ge­he­ge ent­hal­te. Die Kal­ku­la­ti­on der Kur­ta­xe sei durch die Auf­sichts­be­hör­den auch nicht in Fra­ge gestellt wor­den. Ange­sichts der umfang­rei­chen Inves­ti­tio­nen ‑allein zur Reno­vie­rung des Kur­hau­ses wur­den in den Streit­jah­ren brut­to 1.886.662, 10 Euro auf­ge­wen­det – zeigt sich aber, dass die tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen letz­ten Endes kei­nen Ein­fluss auf die kon­kre­te Höhe der Kur­ta­xe hat­ten, obwohl die­se nach § 1 KTS zur Deckung des Auf­wan­des für die Her­stel­lung und Unter­hal­tung der zu Kur- und Erho­lungs­zwe­cken bereit­ge­stell­ten Ein­rich­tun­gen und für die zu die­sem Zweck durch­ge­führ­ten Ver­an­stal­tun­gen erho­ben wird.

Soweit die Gemein­de den Vor­steu­er­ab­zug für Auf­wen­dun­gen für die Event­ta­ge, der Rad­tour, ver­kaufs­of­fe­ne Sonn­ta­ge und die Akti­on Offe­ner Sonn­tag begehrt, besteht eben­falls kein aus­rei­chen­der Zusam­men­hang mit einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Gemein­de. Die Ver­an­stal­tun­gen und Aktio­nen dien­ten all­ge­mei­nen Zie­len wie der Ver­bes­se­rung der Lebens­qua­li­tät der Ein­woh­ner und der För­de­rung des Ein­zel­han­dels.

Ein Vor­steu­er­ab­zug hin­sicht­lich des Wild­ge­he­ges schei­det ‑wie der Beklag­te zutref­fend aus­führt- jeden­falls auf­grund der umsatz­steu­er­be­frei­ten Aus­gangs­um­sät­ze nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus.

Soweit die Gemein­de das Kur­haus umsatz­steu­er­pflich­tig ver­mie­te­te und ver­pach­te­te, ist der vom Beklag­ten gewähr­te Vor­steu­er­ab­zug im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den.

Grund­sätz­lich hat der Steu­er­pflich­ti­ge das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, soweit die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wer­den (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, so ist der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer bei Bezug einer Leis­tung, die­se teil­wei­se für Zwe­cke sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit und teil­wei­se für Zwe­cke einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu ver­wen­den, ist er grund­sätz­lich nur im Umfang der beab­sich­tig­ten Ver­wen­dung für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Hier­von besteht für Gegen­stän­de eine Aus­nah­me, so dass der Unter­neh­mer, einen nur teil­wei­se unter­neh­me­risch genutz­ten Gegen­stand den­noch in vol­lem Umfang sei­nem Unter­neh­men zuord­nen kann. Die­ses Zuord­nungs­wahl­recht gilt nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑so wie vor­lie­gend- einen Gegen­stand sowohl unter­neh­me­risch als auch nicht­un­ter­neh­me­risch im Rah­men sei­ner öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­be nutzt. In die­sem Fall besteht nicht die Mög­lich­keit, die­sen gemischt genutz­ten Gegen­stand ins­ge­samt der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­ord­nen. Der Vor­steu­er­ab­zug kann dem fol­gend nur antei­lig ana­log § 15 Abs. 4 UStG gel­tend gemacht wer­den 20.

Dabei geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass sich die Betei­lig­ten über die Berech­nungs­me­tho­de dahin­ge­hend einig sind, dass die getä­tig­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zunächst ent­we­der dem Gesamt­ge­bäu­de (ein­schließ­lich Gast­stät­te), dem Kur­haus (ohne Gast­stät­te) oder den ein­zel­nen Räu­men des Kur­hau­ses direkt zuge­ord­net wur­den. Die Auf­wen­dun­gen hin­sicht­lich des Gesamt­ge­bäu­des und des Kur­hau­ses wur­den dann ent­spre­chend des jewei­li­gen, antei­li­gen Raum­in­halts auf die ein­zel­nen Räu­me ver­teilt. Aus den so ermit­tel­ten direkt und indi­rekt zuor­den­ba­ren Auf­wen­dun­gen wur­de sodann der Vor­steu­er­ab­zug ent­spre­chend der zeit­an­tei­li­gen umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Nut­zung des jewei­li­gen Rau­mes gewährt. Hier­bei wur­den die durch Gemein­de zur Ver­fü­gung gestell­ten Daten zugrun­de gelegt.

Die Ermitt­lung der abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge ist im Grund­satz zutref­fend. Die Not­wen­dig­keit der vor­ran­gi­gen direk­ten Zuord­nung der Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu den ein­zel­nen Räu­men wur­de beach­tet (sog. geo­gra­fi­sche Metho­de). Hin­sicht­lich der Auf­wen­dun­gen für das Gesamt­ge­bäu­de und das Kur­haus wur­de sodann im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ent­spre­chend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ver­fah­ren, indem auf­grund der unter­schied­li­chen Aus­stat­tung eine Auf­tei­lung nach dem Raum­in­halt vor­ge­nom­men wur­de. Auch die zeit­an­tei­li­ge Berück­sich­ti­gung der abzieh­ba­ren Vor­steu­er ent­spre­chend der ermit­tel­ten umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Tätig­kei­ten der Gemein­de ist recht­mä­ßig.

Die Gemein­de wen­det sich aller­dings ‑inso­fern zutref­fend- gegen das Ergeb­nis der Berech­nung, als der Beklag­te von der tat­säch­li­chen, zeit­an­tei­li­gen Nut­zung in den Streit­jah­ren aus­geht, die Gemein­de dem­ge­gen­über auf die Nut­zungs­ver­hält­nis­se in 2013 als der beab­sich­tig­ten Nut­zung abstellt. Denn die Ent­schei­dung dar­über, ob eine den Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen­de Ver­wen­dung des Leis­tungs­be­zugs vor­liegt, ist auf der Grund­la­ge der durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­ten Absicht des Unter­neh­mers zu tref­fen 21. Es han­delt sich um eine Pro­gno­se­ent­schei­dung, die sich grund­sätz­lich nach der im Zeit­punkt des Leis­tungs­be­zugs beab­sich­tig­ten Ver­wen­dung des bezo­ge­nen Gegen­stan­des rich­tet (Abschn. 15.2c Abs. 12 Satz 1 UStAE).

Den­noch ist der hin­sicht­lich des Kur­hau­ses gewähr­te Vor­steu­er­ab­zug im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den, denn die von der Gemein­de ein­ge­reich­te Dar­stel­lung ihrer Nut­zung in 2013 kann der Vor­steu­er­auf­tei­lung nicht zugrun­de gelegt wer­den. So geht die Gemein­de im Hin­blick auf Ver­an­stal­tun­gen wie „Tanz für Jeder­mann”, „Offe­ner Abend”, „Musik­hoch­schu­le Kam­mer­kon­zert”, „Come­dy Night”, Neu­jahrs­emp­fang und Got­tes­diens­te ‑die der All­ge­mein­heit kos­ten­frei zur Nut­zung ange­bo­ten wur­den- davon aus, dass die­se Teil einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit sei­en. Damit über­dehnt die Gemein­de die Reich­wei­te ihrer ‑an die­ser Stel­le vom Finanz­ge­richt ent­ge­gen obi­ger Aus­füh­rung ledig­lich hilfs­wei­se unter­stell­ten- unter­neh­me­ri­schen Sphä­re. An die­ser unzu­tref­fen­den Auf­fas­sung hält die Gemein­de auch wei­ter­hin im Wesent­li­chen fest, indem sie nur ein­zel­ne Nut­zun­gen (z.B. Agen­ten­din­ner, Pup­pen­thea­ter, Weih­nachts­fei­er, Sil­ves­ter­ball und ein Kam­mer­kon­zert) nun­mehr als nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Ver­wen­dung des Kur­hau­ses ansieht und ein­zel­ne umsatz­steu­er­freie Ver­mie­tun­gen von Saal­flä­chen man­gels Opti­ons­mög­lich­keit zutref­fend als vor­steu­er­schäd­lich betrach­tet. Hin­sicht­lich des Groß­teils der vor­ge­nann­ten Nut­zun­gen hält sie jedoch ihre Auf­fas­sung auf­recht, dass die­se Ver­an­stal­tun­gen Teil einer unter­neh­me­ri­schen Ver­wen­dung durch die Gemein­de gewe­sen sei­en (z.B. „Tanz für Jeder­mann”, „Offe­ner Abend”, wei­te­re Kam­mer­kon­zer­te der Musik­hoch­schu­le, „Come­dy Night” und Neu­jahrs­emp­fang). Weil die­se genann­ten Ver­an­stal­tun­gen einen Groß­teil der Bele­gung des Kur­hau­ses aus­ma­chen, ergibt sich die Unge­eig­net­heit des klä­ger­sei­ti­gen Auf­tei­lungs­maß­stabs. Vor die­sem Hin­ter­grund und unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass die Gemein­de hin­sicht­lich der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Vor­steu­er­ab­zugs die Fest­stel­lungs­last trägt, redu­ziert das Finanz­ge­richt die durch den Beklag­ten bereits gewähr­ten Vor­steu­er­be­trä­ge nur des­halb nicht, weil er hier­an auf­grund des Ver­bö­se­rungs­ver­bo­tes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehin­dert ist 10.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18. Okto­ber 2018 – 1 K 1458/​18

  1. EuGH, Urteil Evita‑K vom 18.07.2013 – C‑78/​12, ABl EU 2013, Nr. C 260, 11 Rn. 37; BFH, Beschluss vom 03.08.2007 – V B 73/​07, BFH/​NV 2007, 2368 Rn. 12
  2. BFH, Urtei­le vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFH/​NV 2018, 301 Rn. 23; vom 01.12 2011 – V R 1/​11, BSt­Bl II 2017, 834 Rn. 15 f.; vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 21; und vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BSt­Bl II 2017, 863, 416 Rn. 14 bis 48
  3. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFH/​NV 2018, 301 Rn. 23
  4. EuGH, Urteil Isle of Wight Coun­cil vom 16.09.2008 – C‑288/​07, ABl EU 2008, Nr. C 301, 9 Rn. 64
  5. EuGH, Urteil Natio­nal Roads Aut­ho­ri­ty vom 19.01.2017 – C‑344/​15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3 – 4 Rn. 44
  6. vgl. EuGH, Urteil Natio­nal Roads Aut­ho­ri­ty vom 19.01.2017 – C‑344/​15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3 – 4 Rn. 50 f.; Michel, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2018, 162, 163; Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 46 Rn. 103; Evers­loh, juris Pra­xis­Re­port Steu­er­recht ‑juris­PR-Steu­er­recht- 12/​2018, Anm. 6 D
  7. ABl EU 2015, Nr. C 414, 3 – 4
  8. Meu­rer, MwStR 2016, 192, 195; a.A. Küff­ner, DStR 2015, 2444, 2445
  9. vgl. Heu­er­mann in Sölch/​Ringleb, UStG, Stand Juni 2018, § 27 Rn. 80; Wid­mann, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2016, 13, 15
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1997 – X R 146/​94, BFH/​NV 1998, 961 Rn.19; Rat­schow in Grä­ber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.
  11. EuGH, Urtei­le Iber­dro­la vom 14.09.2017 – C‑132/​16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 25 f. und Sve­da vom 22.10.2015 – C‑126/​14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3 – 4 Rn. 25 m.w.N.
  12. EuGH, Urtei­le Iber­dro­la vom 14.09.2017 – C‑132/​16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 28 bis 30 und SKF vom 29.10.2009 – C‑29/​08, ABl EU 2009, Nr. C 312, 3 – 4 Rn. 57
  13. EuGH, Urtei­le Iber­dro­la vom 14.09.2017 – C‑132/​16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 31 und Sve­da vom 22.10.2015 – C‑126/​14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3 – 4 Rn. 29
  14. BFH, Urtei­le vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFH/​NV 2018, 301 Rn. 26 – Markt­platz einer Kur­stadt; vom 26.04.1990 – V R 166/​84, BSt­Bl II 1990, 799 Rn. 13 – Spa­zier- und Wan­der­we­ge einer Kur­ge­mein­de; und vom 11.06.1997 – XI R 65/​95, BSt­Bl II 1999, 420 Rn. 21 – Strand­pro­me­na­de; Urteil des Finanz­ge­richts ‑FG- Mün­chen vom 24.07.2013 3 K 3274/​10, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2013, 1973 – Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de vom BFH zurück­ge­wie­sen mit BFH, Beschluss vom 12.03.2014 – XI B 97/​13, BFH/​NV 2014, 1062; Wäger, Ent­schei­dun­gen des BFH für die Pra­xis der Steu­er­be­ra­tung ‑BFH/PR- 2018, 65, 66 Zif­fer 3
  15. Bock in Kunze/​Schmidt, GemO für Baden-Würt­tem­berg, Stand Febru­ar 2017, § 10 Rn. 15
  16. Ade/​Pautsch in Pra­xis der Kom­mu­nal­ver­wal­tung, Stand Juli 2017, § 10 Rn.03.1; Aker in Aker/​Hafner/​Notheis, GemO Baden-Würt­tem­berg, 2013, § 10 Rn. 8
  17. Bock in Kunze/​Schmidt, GemO für Baden-Würt­tem­berg, Stand Febru­ar 2017, § 10 Rn. 15 m.w.N.
  18. BFH, Urtei­le vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 23; und vom 22.10.2009 – V R 33/​08, BFH/​NV 2010, 957 Rn. 27 ff.
  19. BFH, Urteil vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFH/​NV 2018, 301 Rn. 26
  20. BFH, Urtei­le vom 03.08.2017 – V R 62/​16, BFH/​NV 2018, 301 Rn.19; und vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BSt­Bl II 2012, 74 Rn. 31
  21. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – XI R 58/​07, BSt­Bl II 2009, 394; Heid­ner in Bun­jes, 16. Aufl., 2017, UStG, § 15 Rn. 107