Die nicht erkann­ter Organ­schaft – und die Auf­rech­nung des Finanz­amts mit USt-Erstat­tungs­an­sprü­chen im Insol­venz­ver­fah­ren

Der Rechts­grund für eine Erstat­tung von Umsatz­steu­er wird auch dann im insol­venz­recht­li­chen Sin­ne bereits mit der Leis­tung der ent­spre­chen­den Vor­aus­zah­lun­gen gelegt, wenn die­se im Fall einer nicht erkann­ten Organ­schaft zunächst gegen die Organ­ge­sell­schaft fest­ge­setzt und von die­ser auch ent­rich­tet wor­den sind.

Die nicht erkann­ter Organ­schaft – und die Auf­rech­nung des Finanz­amts mit USt-Erstat­tungs­an­sprü­chen im Insol­venz­ver­fah­ren

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall aus Thü­rin­gen war mit Beschluss des Amts­ge­richts vom 01.12.2011 wur­de über das Ver­mö­gen der AB-GmbH (GmbH) das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den. Zum Insol­venz­ver­wal­ter wur­de Rechts­an­walt S bestellt. Das Finanz­amt mel­de­te am 21.12.2011 For­de­run­gen wegen Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lung für Sep­tem­ber 2011 und wegen Umsatz­steu­er für 2011 zur Insol­venz­ta­bel­le an. Der Insol­venz­ver­wal­ter bestritt die­se For­de­run­gen und teil­te dem Finanz­amt mit, dass nach den ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen zwi­schen der GmbH und dem Ein­zel­un­ter­neh­men A eine Organ­schaft bestehe, mit der GmbH als Organ­ge­sell­schaft. Das Finanz­amt erließ für die GmbH gleich­wohl Fest­stel­lungs­be­schei­de wegen Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lung für Sep­tem­ber 2011 und wegen Umsatz­steu­er für 2011. In der Fol­ge­zeit bestä­tig­te das für das Ein­zel­un­ter­neh­men A zustän­di­ge Finanz­amt P das Bestehen der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft. Es nahm zu Las­ten der GmbH als Organ­ge­sell­schaft gemäß §§ 73, 191 AO eine Haf­tungs­be­rech­nung für die vom Organ­trä­ger geschul­de­ten Umsatz­steu­ern und Neben­leis­tun­gen vor und mel­de­te die­sen Betrag zur Tabel­le an. Die Haf­tungs­be­rech­nung ent­hielt nur Steu­er­for­de­run­gen, die ohne die Organ­schaft von der GmbH selbst zu ent­rich­ten gewe­sen wären. Dar­auf­hin wider­rief das Finanz­amt die Fest­stel­lungs­be­schei­de über die Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lung für Sep­tem­ber 2011 und über die Umsatz­steu­er für 2011 und ver­rech­ne­te durch Umbu­chungs­mit­tei­lung die von der GmbH für 2011 bereits gezahl­te Umsatz­steu­er mit der vom Finanz­amt P ange­mel­de­ten Haf­tungs­schuld, soweit sich die­se auf die von dem Organ­trä­ger für Okto­ber und Novem­ber 2011 geschul­de­te Umsatz­steu­er bezog.

Der Insol­venz­ver­wal­ter wider­sprach der Ver­rech­nung und bean­trag­te die Ertei­lung eines Abrech­nungs­be­scheids. In die­sem Abrech­nungs­be­scheid bestä­tig­te das Finanz­amt die vor­ge­nom­me­ne Ver­rech­nung. Die hier­ge­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruch gerich­te­te Kla­ge blieb vor dem Thü­rin­ger Finanz­ge­richt ohne Erfolg [1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies auch die Revi­si­on des Insol­venz­ver­wal­ters zurück; das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der ange­foch­te­ne Abrech­nungs­be­scheid recht­mä­ßig ist:

Der von dem Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend gemach­te Erstat­tungs­an­spruch ist nach § 47 AO erlo­schen, da das Finanz­amt gegen die­sen Anspruch nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB wirk­sam auf­ge­rech­net hat. Die­se Auf­rech­nung ist nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzu­läs­sig.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger vor oder nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist, bestimmt sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist. Ent­schei­dend ist, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt waren [2].

Ein Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO auf­grund zu hoher bzw. nicht geschul­de­ter Vor­aus­zah­lun­gen ent­steht (§ 38 AO) nach stän­di­ger Recht­spre­chung bereits im Zeit­punkt der Ent­rich­tung der jewei­li­gen Vor­aus­zah­lung unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung, dass am Ende des Besteue­rungs­zeit­raums die geschul­de­te Steu­er gerin­ger ist als die Vor­aus­zah­lung [3]. Dem­entspre­chend wird nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung der Rechts­grund für eine Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er (auch) im insol­venz­recht­li­chen Sin­ne bereits mit der Leis­tung der ent­spre­chen­den Vor­aus­zah­lun­gen gelegt [4]. Für Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen gilt das glei­cher­ma­ßen [5].

Erst recht muss dies für sol­che Vor­aus­zah­lun­gen gel­ten, die von vorn­her­ein ohne (mate­ri­el­len) Rechts­grund geleis­tet wor­den sind; denn in die­sem Fall steht der Erstat­tungs­an­spruch noch nicht ein­mal unter einer auf­schie­ben­den Bedin­gung.

Die (ver­fah­rens­recht­li­che) Fest­set­zung des Erstat­tungs­an­spruchs und eben­so des­sen Ände­rung oder Auf­he­bung sind für den Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Ent­ste­hung nicht maß­geb­lich [6]. Eben­falls nicht maß­geb­lich ist der Zeit­punkt, zu dem die den zu erstat­ten­den Zah­lun­gen zugrun­de lie­gen­den Steu­er­fest­set­zun­gen oder ‑anmel­dun­gen auf­ge­ho­ben wor­den sind [7]. Es ist insol­venz­recht­lich aus­rei­chend, dass der Sach­ver­halt, der zu der Ent­ste­hung des Erstat­tungs­an­spruchs führt, ver­wirk­licht ist [8].

An die­sen Grund­sät­zen hat sich durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu §§ 14c, 17 UStG und zu § 16 GrEStG nichts geän­dert [9]; denn die­se Rege­lun­gen gewäh­ren alle­samt eigen­stän­di­ge Berich­ti­gungs­an­sprü­che mit jeweils eige­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen, an die sich beson­de­re Rechts­fol­gen knüp­fen, denen kei­ne Rück­wir­kung zukommt [10]. Auf den Fall eines Erstat­tungs­an­spruchs nach § 37 Abs. 2 AO auf­grund zu hoher bzw. mate­ri­ell-recht­lich nicht geschul­de­ter Vor­aus­zah­lun­gen ist die­se Recht­spre­chung nicht anwend­bar.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen ist der hier strei­ti­ge Erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters mate­ri­ell-recht­lich bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den. Das strei­ti­ge Gut­ha­ben aus der Umsatz­steu­er für 2011 beruh­te nach den nicht ange­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auf Vor­aus­zah­lun­gen, die von der GmbH bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geleis­tet wur­den, ohne dass hier­für ‑wegen des Bestehens einer Organ­schaft mit der GmbH als Organ­ge­sell­schaft- ein (mate­ri­el­ler) Rechts­grund bestand. Das Finanz­amt ist somit in Bezug auf die­sen Erstat­tungs­an­spruch bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens i.S. von § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO „etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig“ gewor­den.

Die Auf­rech­nung ist auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzu­läs­sig gewe­sen.

Eine Auf­rech­nung ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger die Mög­lich­keit der Auf­rech­nung durch eine anfecht­ba­re Rechts­hand­lung erlangt hat. Gemäß § 129 InsO kann der Insol­venz­ver­wal­ter Rechts­hand­lun­gen, die vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor­ge­nom­men wor­den sind und die Insol­venz­gläu­bi­ger benach­tei­li­gen, nach Maß­ga­be der §§ 130 bis 146 InsO anfech­ten. „Rechts­hand­lung“ in die­sem Sin­ne ist jedes Tun oder Unter­las­sen (§ 129 Abs. 2 InsO), das eine recht­li­che Wir­kung nach außen aus­löst; erfasst wer­den hier­bei nicht nur Wil­lens­er­klä­run­gen, son­dern auch Realak­te ‑wie z.B. Zah­lun­gen- und Pro­zess- und Voll­stre­ckungs­hand­lun­gen [11].

Dass der Erstat­tungs­an­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters auf Zah­lun­gen beruht, die die GmbH in dem hier nach §§ 130 ff. InsO maß­geb­li­chen Zeit­raum geleis­tet hät­te, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Es wäre Auf­ga­be des Insol­venz­ver­wal­ters gewe­sen, der sich auf § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO beruft, kon­kret vor­zu­tra­gen, wel­che Zah­lun­gen von der GmbH wann geleis­tet wor­den sind; denn die Beweis­last für die Vor­aus­set­zun­gen des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO trifft den Insol­venz­ver­wal­ter [12]. Dies hat der Insol­venz­ver­wal­ter nicht getan.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Okto­ber 2019 – VII R 31/​17

  1. ThürFG, Urteil vom 16.03.2017 – 1 K 512/​15, EFG 2018, 1009[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 15.01.2019 – VII R 23/​17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329; vom 12.06.2018 – VII R 19/​16, BFHE 261, 463; und vom 08.11.2016 – VII R 34/​15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2016 – VII R 10/​15, BFH/​NV 2017, 442, Rz 18, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 26.11.2013 – VII B 243/​12, BFH/​NV 2014, 581; eben­so Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 18.04.2013 – IX ZR 90/​10, BFH/​NV 2013, 1376; s. fer­ner auch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 37 AO Rz 46; Schmies­zek in Gosch, AO § 37 Rz 38; Boe­ker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 37 AO Rz 32; Klein/​Ratschow, AO, 14. Aufl., § 38 Rz 31[]
  4. BFH, Urteil vom 28.02.2012 – VII R 36/​11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451; BFH, Beschluss vom 07.06.2006 – VII B 329/​05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; eben­so zum Kon­kurs­recht bereits BFH, Urteil vom 06.02.1996 – VII R 116/​94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – VII R 74/​04, BFH/​NV 2005, 1745, m.w.N.; s.a. Boe­ker in HHSp, § 37 AO Rz 32; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 38 Rz 31[]
  6. s. BFH, Urteil vom 22.03.2011 – VII R 42/​10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 19, m.w.N.; eben­so BGH, Urteil in BFH/​NV 2013, 1376; s. fer­ner Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 37 AO Rz 46; Schmies­zek in Gosch, a.a.O., § 37 Rz 38; Klein/​Ratschow, a.a.O., § 38 Rz 30; eben­so: Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 38 Nr. 2[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.05.2007 – VII R 18/​05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914; und vom 26.04.1994 – VII R 109/​93, BFH/​NV 1994, 839[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.10.2004 – VII R 69/​03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195; und vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193[]
  9. a.A. wohl Kah­lert, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2013, 500, 508 f.[]
  10. s. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 17 zu § 17 UStG; in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 14 zu § 14c UStG, und in BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz 15 zu § 16 GrEStG[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 02.11.2010 – VII R 6/​10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz 25; s. auch Jatz­ke in HHSp, § 251 AO Rz 265, m.w.N.[]
  12. s. Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 15. Aufl., § 96 Rz 71; K. Schmidt/​Thole, Insol­venz­ord­nung, 19. Aufl., § 96 Rz 3; Münch­Komm-InsO/­Loh­man­n/­Rei­chelt, 4. Aufl., § 96 Rz 9, m.w.N.; vgl. zu § 55 Nr. 3 der Kon­kurs­ord­nung auch bereits BGH, Urteil vom 27.02.1997 – IX ZR 79/​96, BGHZ 135, 30[]