Die nicht­un­ter­neh­me­ri­schen PKW-Nut­zung und die Umsatz­steu­er

Die Umsatz­be­steue­rung der pri­va­ten Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten PKW ist, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem aktu­el­len Urteil bestä­tig­te, ent­we­der pau­schal in Anleh­nung an die ertrag­steu­er­li­che sog. 1%-Regelung oder aber nach den tat­säch­li­chen Kos­ten durch­zu­füh­ren.

Die nicht­un­ter­neh­me­ri­schen PKW-Nut­zung und die Umsatz­steu­er

Die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines zum Unter­neh­men gehö­ren­den PKW unter­liegt der Umsatz­steu­er. Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er sind grund­sätz­lich die antei­lig auf die Pri­vat­nut­zung ent­fal­len­den Kos­ten, soweit sie zum Abzug von Vor­steu­ern berech­tigt haben. Aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den gestat­tet es die Finanz­ver­wal­tung aber, den zu ver­steu­ern­den Betrag in Anleh­nung an die ertrag­steu­er­lich zuläs­si­ge 1%-Methode zu ermit­teln. Hier­bei wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG monat­lich 1% des Brut­to-Lis­ten­prei­ses des PKW als Ent­nah­me behan­delt.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts für die pri­va­te Kfz-Nut­zung ihres Gesell­schaf­ters bei der Umsatz­steu­er eine unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be (frü­her: Eigen­ver­brauch) in Höhe von 823,19 € erklärt, die sie wie folgt ermit­telt hat­te: Ertrag­steu­er­recht­li­cher Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1% Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (hier: Lis­ten­preis in Höhe von 66.410 € x 1 % x 12 Mona­te = 7.969,20 €) x 64,56 % = 5.144,91 € x 16 % Umsatz­steu­er (das war der im Streit­jahr 2003 gel­ten­de Regel­steu­er­satz) = 823,19 €. Der dabei ange­setz­te Pro­zent­satz von 64,56 folg­te aus einer Auf­stel­lung der kon­kret ent­stan­de­nen PKW-Kos­ten nach sol­chen, die vor­steu­er­be­haf­tet waren, und sol­chen, die dies nicht waren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bil­lig­te die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung der Finanz­ver­wal­tung, hielt aller­dings die Kom­bi­na­ti­on ver­schie­de­ner Metho­den der Ermitt­lung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge nicht für statt­haft. Er ent­schied, dass ein Unter­neh­mer nicht von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1 % Rege­lung aus­ge­hen und sodann den pro­zen­tua­len Abschlag für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten anhand der tat­säch­li­chen Kos­ten ermit­teln dür­fe. Der Steu­er­pflich­ti­ge muß sich also ent­schei­den: ent­we­der 1%-Regelung (mit einen pau­scha­len Abschlag von 20% für die nicht vor­steu­er­be­las­te­ten Kos­ten) oder Ansatz der tat­säch­li­chen (oder geschätz­ten) Kos­ten.

Nach einer von der Finanz­ver­wal­tung getrof­fe­nen Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung kann der Unter­neh­mer bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Umsatz­be­steue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung sei­nes dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1 %-Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­ge­hen und von die­sem Wert für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten einen pau­scha­len Abschlag von 20 % vor­neh­men.

Die­se Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ist eine ein­heit­li­che Schät­zung, die von einem Unter­neh­mer nur ins­ge­samt oder gar nicht in Anspruch genom­men wer­den kann .

Der Unter­neh­mer darf nicht von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­ge­hen und sodann den pro­zen­tua­len Abschlag für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten anhand der tat­säch­li­chen Kos­ten ermit­teln.

Die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche Nut­zung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs ist unter den –im ent­schie­de­nen Fall nicht strei­ti­gen– Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Als Bemes­sungs­grund­la­ge sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kos­ten anzu­set­zen, soweit sie zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben. Dem­ge­mäß sind die Kos­ten, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben, auf die pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten auf­zu­tei­len [1].

Soweit die­se Kos­ten und der Umfang der pri­va­ten und unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten nicht ermit­telt wer­den kön­nen, sind sie gemäß § 162 AO zu schät­zen. Die­se Schät­zungs­be­fug­nis hat auch das Finanz­ge­richt, wenn eine wei­te­re Sach­auf­klä­rung nicht mög­lich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz FGO). Die Schät­zung muss in sich schlüs­sig sein; ihre Ergeb­nis­se müs­sen dar­über hin­aus wirt­schaft­lich ver­nünf­tig und mög­lich sein. Die gewähl­te Schät­zungs­me­tho­de muss dem Ziel gerecht wer­den, die Besteue­rungs­grund­la­gen durch Wahr­schein­lich­keits­über­le­gun­gen so zu bestim­men, dass sie der Wirk­lich­keit mög­lichst nahe kom­men [2].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der ertrag­steu­er­recht­li­che Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die pri­va­te Nut­zung eines Kfz für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen ist (sog. 1%-Regelung), für das Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich kein geeig­ne­ter Maß­stab, um die Kos­ten, soweit sie zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Pri­vat­fahr­ten und die unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten auf­zu­tei­len [3]. Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, der Ansatz des ertrag­steu­er­recht­li­chen Ent­nah­me­werts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ver­bie­te sich ohne­hin, wenn die mit der Nut­zung des PKW zusam­men­hän­gen­den Kos­ten, für die ein Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter­wei­se in Anspruch genom­men habe, gerin­ger sei­en. Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die pri­va­te PKW-Nut­zung eines gemischt genutz­ten PKW kön­ne immer nur einen Bruch­teil der gesam­ten Kfz-Kos­ten aus­ma­chen.

Aber auch dann, wenn der Ent­nah­me­wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nied­ri­ger sei als die gesam­ten Kfz-Kos­ten, habe er nur eine gerin­ge Aus­sa­ge­kraft für die Kos­ten­an­tei­le, die auf die Pri­vat­fahr­ten und die unter­neh­me­ri­schen Fahr­ten ent­fal­len. Der Ent­nah­me­wert gehe vom Lis­ten­preis des Fahr­zeugs aus und berück­sich­ti­ge weder die tat­säch­lich auf den Betrieb des Fahr­zeugs ent­fal­len­den Kos­ten noch die kon­kre­ten Nut­zungs­ver­hält­nis­se im Ein­zel­fall.

Gleich­wohl lässt es die Finanz­ver­wal­tung bei der Umsatz­be­steue­rung –wie dar­ge­legt– aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den zu, dass der Unter­neh­mer bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung sei­nes dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Fahr­zeugs von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­geht und von die­sem Wert für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten einen pau­scha­len Abschlag von 20% vor­nimmt [4].

Der Bun­des­fi­nanz­hof bean­stan­det es nicht, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger von die­ser Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung Gebrauch macht [3].

Dem­entspre­chend hat die Klä­ge­rin im Streit­jahr umsatz­steu­er­recht­lich die pri­va­te Nut­zung der drei PKW ver­steu­ert, die sich im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter A, B und C befan­den. Davon abwei­chend ist die Klä­ge­rin bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die nicht­un­ter­neh­me­ri­sche PKW-Nut­zung durch ihren Gesell­schaf­ter D zwar von dem ertrag­steu­er­recht­li­chen Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG aus­ge­gan­gen, hat aber von die­sem Wert für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten kei­nen pau­scha­len Abschlag von 20% vor­ge­nom­men, son­dern den pro­zen­tua­len Abschlag anhand der tat­säch­li­chen Kos­ten ermit­telt.

Dies ist nicht zuläs­sig. Die von der Finanz­ver­wal­tung in Tz. 2.1 des BMF-Schrei­bens [5] getrof­fe­ne Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung ist eine ein­heit­li­che Schät­zung, die von einem Steu­er­pflich­ti­gen nur ins­ge­samt oder gar nicht in Anspruch genom­men wer­den kann. Denn die­se Schät­zung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird im Ergeb­nis nicht dadurch rich­ti­ger, dass vom –wie dar­ge­legt– für das Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich nicht geeig­ne­ten pau­scha­len Wert der Nut­zungs­ent­nah­me nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nun­mehr kon­kret ermit­tel­te Kos­ten abge­zo­gen wer­den [6].

Die Klä­ge­rin und die Klä­ger machen inso­weit ohne Erfolg gel­tend, die Rege­lung in Tz. 2.1 des BMF-Schrei­bens [5] ver­pflich­te die Steu­er­pflich­ti­gen –nach Ansatz des Ent­nah­me­werts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Aus­gangs­wert– nicht zur Anwen­dung der pau­scha­len Kür­zung von 20%, son­dern bie­te die­se nur an. Dies erge­be sich aus der Ver­wen­dung des Wor­tes „kann“ in Satz 2 die­ser Rege­lung („Für die nicht mit Vor­steu­ern belas­te­ten Kos­ten kann er einen pau­scha­len Abschlag von 20% vor­neh­men.“).

Hier­zu ist klar­zu­stel­len, dass Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht wie Geset­ze, son­dern nach dem Wil­len der Ver­wal­tung aus­zu­le­gen sind [7]. Bei der getrof­fe­nen Rege­lung han­delt es sich aber um ein (ein­heit­li­ches und nicht trenn­ba­res) „Ver­ein­fa­chungs­an­ge­bot der Ver­wal­tung zur Über­nah­me des 1%-Wertes abzüg­lich 20%“ [8].

Will der Unter­neh­mer gel­tend machen, dass bei ihm beson­de­re Ver­hält­nis­se gege­ben sind, die durch die­se Schät­zung nach Tz. 2.1 des BMF-Schrei­bens in BStBl I 2004, 864 nicht zutref­fend erfasst wer­den, bleibt es ihm unbe­nom­men, bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung sei­nes Fahr­zeugs eine der bei­den ande­ren im BMF-Schrei­ben in BStBl I 2004, 864 unter Tz. 2 auf­ge­führ­ten Metho­den zu wäh­len, die sog. Fahr­ten­buch­re­ge­lung (Tz. 2.2) oder die Schät­zung des nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teils (Tz. 2.3).

Soweit sich die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung auf den Hin­weis des BFH stützt, der Ent­nah­me­wert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemes­sungs­grund­la­ge für die nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteu­ern­de unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be sei­en grund­sätz­lich unab­hän­gig von­ein­an­der zu ermit­teln [9], miss­ver­steht es die­se Pas­sa­ge. Ihr lässt sich nichts für die Zuläs­sig­keit der von der Klä­ge­rin ange­wen­de­ten Metho­de ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 32/​08

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.03.1999 – V R 78/​98, BFHE 188, 160; vom 04.11.1999 – V R 35/​99, BFH/​NV 2000, 759[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 160; und in BFH/​NV 2000, 759, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 160; und in BFH/​NV 2000, 759[][]
  4. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1[]
  5. in BStBl I 2004, 864[][]
  6. vgl. auch Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 162 AO Rz 11; Büch­ter-Hole, EFG 2008, 1672[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, m.w.N.; vom 07.12.2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097[]
  8. vgl. Wid­mann, Umsatz­steu­er-Rund­schau 1999, 282[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 160, letz­ter Absatz[]