Die Umsatzbesteuerung der privaten Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW ist, wie der Bundesfinanzhof in einem aktuellen Urteil bestätigte, entweder pauschal in Anlehnung an die ertragsteuerliche sog. 1%-Regelung oder aber nach den tatsächlichen Kosten durchzuführen.
Die nichtunternehmerische Nutzung eines zum Unternehmen gehörenden PKW unterliegt der Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage für die Steuer sind grundsätzlich die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten, soweit sie zum Abzug von Vorsteuern berechtigt haben. Aus Vereinfachungsgründen gestattet es die Finanzverwaltung aber, den zu versteuernden Betrag in Anlehnung an die ertragsteuerlich zulässige 1%-Methode zu ermitteln. Hierbei wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG monatlich 1% des Brutto-Listenpreises des PKW als Entnahme behandelt.
In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts für die private Kfz-Nutzung ihres Gesellschafters bei der Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe (früher: Eigenverbrauch) in Höhe von 823,19 € erklärt, die sie wie folgt ermittelt hatte: Ertragsteuerrechtlicher Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1% Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (hier: Listenpreis in Höhe von 66.410 € x 1 % x 12 Monate = 7.969,20 €) x 64,56 % = 5.144,91 € x 16 % Umsatzsteuer (das war der im Streitjahr 2003 geltende Regelsteuersatz) = 823,19 €. Der dabei angesetzte Prozentsatz von 64,56 folgte aus einer Aufstellung der konkret entstandenen PKW-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet waren, und solchen, die dies nicht waren.
Der Bundesfinanzhof billigte die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, hielt allerdings die Kombination verschiedener Methoden der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht für statthaft. Er entschied, dass ein Unternehmer nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 % Regelung ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln dürfe. Der Steuerpflichtige muß sich also entscheiden: entweder 1%-Regelung (mit einen pauschalen Abschlag von 20% für die nicht vorsteuerbelasteten Kosten) oder Ansatz der tatsächlichen (oder geschätzten) Kosten.
Nach einer von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelung kann der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen.
Diese Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann .
Der Unternehmer darf nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln.
Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den –im entschiedenen Fall nicht streitigen– Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Demgemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auf die privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen1.
Soweit diese Kosten und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind sie gemäß § 162 AO zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch das Finanzgericht, wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO). Die Schätzung muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen2.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der ertragsteuerrechtliche Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1%-Regelung), für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um die Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen3. Hierzu hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, der Ansatz des ertragsteuerrechtlichen Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verbiete sich ohnehin, wenn die mit der Nutzung des PKW zusammenhängenden Kosten, für die ein Unternehmer den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch genommen habe, geringer seien. Die Bemessungsgrundlage für die private PKW-Nutzung eines gemischt genutzten PKW könne immer nur einen Bruchteil der gesamten Kfz-Kosten ausmachen.
Aber auch dann, wenn der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG niedriger sei als die gesamten Kfz-Kosten, habe er nur eine geringe Aussagekraft für die Kostenanteile, die auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten entfallen. Der Entnahmewert gehe vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtige weder die tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten noch die konkreten Nutzungsverhältnisse im Einzelfall.
Gleichwohl lässt es die Finanzverwaltung bei der Umsatzbesteuerung –wie dargelegt– aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeht und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20% vornimmt4.
Der Bundesfinanzhof beanstandet es nicht, wenn ein Steuerpflichtiger von dieser Vereinfachungsregelung Gebrauch macht3.
Dementsprechend hat die Klägerin im Streitjahr umsatzsteuerrechtlich die private Nutzung der drei PKW versteuert, die sich im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter A, B und C befanden. Davon abweichend ist die Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische PKW-Nutzung durch ihren Gesellschafter D zwar von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen, hat aber von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 20% vorgenommen, sondern den prozentualen Abschlag anhand der tatsächlichen Kosten ermittelt.
Dies ist nicht zulässig. Die von der Finanzverwaltung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens5 getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn diese Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom –wie dargelegt– für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht geeigneten pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen werden6.
Die Klägerin und die Kläger machen insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens5 verpflichte die Steuerpflichtigen –nach Ansatz des Entnahmewerts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Ausgangswert– nicht zur Anwendung der pauschalen Kürzung von 20%, sondern biete diese nur an. Dies ergebe sich aus der Verwendung des Wortes „kann“ in Satz 2 dieser Regelung („Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20% vornehmen.“).
Hierzu ist klarzustellen, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen der Verwaltung auszulegen sind7. Bei der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein (einheitliches und nicht trennbares) „Vereinfachungsangebot der Verwaltung zur Übernahme des 1%-Wertes abzüglich 20%“8.
Will der Unternehmer geltend machen, dass bei ihm besondere Verhältnisse gegeben sind, die durch diese Schätzung nach Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 nicht zutreffend erfasst werden, bleibt es ihm unbenommen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines Fahrzeugs eine der beiden anderen im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 unter Tz. 2 aufgeführten Methoden zu wählen, die sog. Fahrtenbuchregelung (Tz. 2.2) oder die Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils (Tz. 2.3).
Soweit sich die gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der Entnahmewert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig voneinander zu ermitteln9, missversteht es diese Passage. Ihr lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der Klägerin angewendeten Methode entnehmen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 32/08
- vgl. BFH, Urteile vom 11.03.1999 – V R 78/98, BFHE 188, 160; vom 04.11.1999 – V R 35/99, BFH/NV 2000, 759[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 188, 160; und in BFH/NV 2000, 759, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 188, 160; und in BFH/NV 2000, 759[↩][↩]
- BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 864, Tz. 2.1[↩]
- in BStBl I 2004, 864[↩][↩]
- vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 11; Büchter-Hole, EFG 2008, 1672[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, m.w.N.; vom 07.12.2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097[↩]
- vgl. Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 1999, 282[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 160, letzter Absatz[↩]
