Die Pro­sti­tu­ier­te und ihr möblier­tes Zim­mer – umsatz­steu­er­lich gese­hen

Die ent­gelt­li­che Über­las­sung möblier­ter Zim­mer an Pro­sti­tu­ier­te ist kei­ne umsatz­steu­er­freie Ver­mie­tung, wenn zusätz­li­che Leis­tun­gen der Gesamt­leis­tung ein ande­res Geprä­ge geben als einer Ver­mie­tung.

Die Pro­sti­tu­ier­te und ihr möblier­tes Zim­mer – umsatz­steu­er­lich gese­hen

Von der Steu­er befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken. Die Steu­er­frei­heit erstreckt sich dabei auch auf die Ver­mie­tung ein­zel­ner Räu­me 1.

Die Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG (seit dem 1.01.2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tem­RL), wonach die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken grund­sätz­lich steu­er­frei ist.

Der BFH hat in stän­di­ger Recht­spre­chung die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Ver­mie­tung möblier­ter Räu­me oder Gebäu­de bejaht, wenn es sich um eine auf Dau­er ange­leg­te und nicht um eine kurz­fris­ti­ge Über­las­sung han­delt 2. Dies steht im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach "die Dau­er der Grund­stücks­nut­zung ein Haupt­ele­ment eines Miet­ver­trags" bil­det 3.

Ob eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit vor­liegt, rich­tet sich umsatz­steu­er­recht­lich auf­grund richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung nicht nach den Vor­schrif­ten des natio­na­len Zivil­rechts, son­dern nach dem Uni­ons­recht 4.

Das grund­le­gen­de Merk­mal des uni­ons­recht­li­chen Begriffs der "Ver­mie­tung von Grund­stü­cken" besteht dar­in, dass dem Ver­trags­part­ner auf bestimm­te Zeit gegen eine Ver­gü­tung das Recht ein­ge­räumt wird, ein Grund­stück so in Besitz zu neh­men, als wäre er des­sen Eigen­tü­mer, und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen 5. Maß­ge­bend ist der objek­ti­ve Inhalt des Vor­gangs, unab­hän­gig von der Bezeich­nung, die die Par­tei­en ihm gege­ben haben 6.

Der Begriff "Ver­mie­tung von Grund­stü­cken" i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist eng aus­zu­le­gen, da die­se Bestim­mun­gen eine Aus­nah­me von dem all­ge­mei­nen Grund­satz vor­se­hen, dass jede Dienst­leis­tung, die ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen Ent­gelt erbringt, der Umsatz­steu­er unter­liegt 7.

Aller­dings kön­nen meh­re­re Leis­tun­gen auch der­art untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den sein, dass sie eine ein­heit­li­che (kom­ple­xe) Leis­tung bil­den, die nicht als Ver­mie­tung von Grund­stü­cken umsatz­steu­er­frei, son­dern umsatz­steu­er­pflich­tig ist 8.

Steu­er­freie Ver­mie­tungs­leis­tun­gen lie­gen dem­nach nicht vor, wenn nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se die Über­las­sung des Grund­stücks oder Grund­stücks­tei­les zum Gebrauch von ande­ren wesent­li­che­ren Leis­tun­gen über­deckt wird 9. Dies kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn Unter­künf­te an Pro­sti­tu­ier­te ver­mie­tet wer­den und nicht die Grund­stücks­nut­zung, son­dern die Mög­lich­keit, die Pro­sti­tu­ti­on aus­zu­üben, aus der Sicht des Leis­tungs­emp­fän­gers im Vor­der­grund steht 10.

Zwar liegt in "der dau­er­haf­ten Wohn­sitz­nah­me der Pro­sti­tu­ier­ten" kei­ne wesent­li­che Vor­aus­set­zung für eine steu­er­freie Ver­mie­tungs­leis­tung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Im Anwen­dungs­be­reich die­ser Steu­er­be­frei­ung kommt es nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift nicht dar­auf an, ob die Pro­sti­tu­ier­ten in dem Objekt ihren Wohn­sitz hat­ten. Aller­dings ergibt sich die Steu­er­pflicht der von der Ver­mie­te­rin erbrach­ten Leis­tun­gen bereits dar­aus, dass die von der Ver­mie­te­rin neben der Über­las­sung der Räu­me erbrach­ten Leis­tun­gen "der Gesamt­leis­tung der Ver­mie­te­rin ein ande­res Geprä­ge geben als ein rei­nes Miet­ver­hält­nis".

Vor­lie­gend hat die Ver­mie­te­rin neben der Über­las­sung der ein­zel­nen Räu­me an die Pro­sti­tu­ier­ten eine Viel­zahl an wei­te­ren Leis­tun­gen erbracht. Die­se umfass­ten einen Platz in einem der "Kober", der spe­zi­ell zur Kon­takt­auf­nah­me und Ver­trags­an­bah­nung mit den Frei­ern dien­te und im Gegen­satz zu den Räu­men durch wech­seln­de Pro­sti­tu­ier­te im Schicht­be­trieb genutzt wur­de, die Aus­stat­tung der Räu­me mit Alarm­knopf und Gegen­sprech­an­la­ge, die Rei­ni­gung der Zim­mer, den Ver­kauf von Geträn­ken und Süß­wa­ren gegen geson­der­tes Ent­gelt sowie die Nut­zung von Gemein­schafts­ein­rich­tun­gen wie die Küche bzw. die Tee­kü­che. Die Pro­sti­tu­ier­ten hat­ten auf­grund der münd­lich und ohne wei­te­re Zeit­an­ga­be geschlos­se­nen Ver­trä­ge hier­für einen ein­heit­li­chen Tages­preis zu zah­len, der deut­lich über einer Woh­nungs­mie­te lag und der sich zum ande­ren bei Krank­heit oder Urlaub min­der­te. Außer­dem konn­ten die Ver­trä­ge von bei­den Sei­ten "von einem Tag auf den ande­ren" gekün­digt wer­den.

Der aus die­sen Tat­sa­chen gezo­ge­ne Schluss, dass die neben der Raum­über­las­sung erbrach­ten Leis­tun­gen der Gesamt­leis­tung der Ver­mie­te­rin das Geprä­ge geben, ist weder wider­sprüch­lich, lücken­haft oder mehr­deu­tig noch ver­stößt sie gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze.

Dabei ist nicht ent­schei­dend, ob die Ver­mie­te­rin die Absicht hat­te, lang- oder kurz­fris­tig zu ver­mie­ten.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Ver­mie­tungs­leis­tung und ande­rer sons­ti­ger Leis­tung ist die Miet­dau­er nicht das allein ent­schei­den­de Kri­te­ri­um 11. Es ist des­we­gen nicht aus­ge­schlos­sen, dass auch bei lang­fris­ti­ger Ver­mie­tung ein ande­res Leis­tungs­ele­ment oder ande­re Leis­tungs­ele­men­te als die Raum­über­las­sung für die Gesamt­leis­tung prä­gend sind 12.

Auch sind die von den Pro­sti­tu­ier­ten genutz­ten "Kober" nicht mit Schau­fens­tern von Laden­lo­ka­len gleich­zu­stel­len.

Frü­he­re Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ste­hen die­ser Ent­schei­dung nicht ent­ge­gen.

Die dem Urteil des BFH in BFH/​NV 2010, 473 zugrun­de lie­gen­de Ver­mie­tung eines gesam­ten Senio­ren­pfle­ge­heims ein­schließ­lich Erst­aus­rüs­tung ist in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht mit der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Raum­über­las­sung ver­gleich­bar.

Der BFH hat zwar im Urteil in BFHE 243, 32, BSt­Bl II 2013, 1058 in Rz 13 aus­ge­führt, im Streit­fall habe "das Finanz­ge­richt zu Recht die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf die auf­grund des Ver­zichts (§ 9 UStG) steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung ver­neint". Dem lässt sich aber nicht die Auf­fas­sung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH ent­neh­men, im dort ent­schie­de­nen Streit­fall habe eine steu­er­freie Ver­mie­tung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vor­ge­le­gen.

Er hat mit die­ser Äuße­rung viel­mehr ledig­lich an die ‑im Urteil wie­der­ge­ge­be­ne- Begrün­dung der Vor­in­stanz ange­knüpft, "ob die Leis­tung als Ver­mie­tung nach § 4 Nr. 12 UStG steu­er­frei sei oder eine steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tung eige­ner Art vor­lie­ge, kön­ne offen blei­ben, da die Ver­mie­te­rin zumin­dest auf die Steu­er­frei­heit nach § 9 Abs. 1 UStG ver­zich­tet habe". Aus der von der Ver­mie­te­rin in Bezug genom­me­nen Anmer­kung eines an der Ent­schei­dung betei­lig­ten Rich­ters zu die­sem Urteil in BFH/​PR 2014, 17 ergibt sich nichts ande­res.

Eine ande­re Beur­tei­lung des Streit­falls ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil die Urtei­le, in denen über die hier strei­ti­ge Abgren­zung erst­mals vom BFH ent­schie­den wor­den ist, aus dem Jahr 1961 stam­men.

Der Ver­mie­te­rin ist zuzu­ge­ben, dass der dar­in ver­wen­de­te Begriff der För­de­rung der "gewerbs­mä­ßi­gen Unzucht" spä­tes­tens seit Inkraft­tre­ten des Geset­zes zur Rege­lung der Rechts­ver­hält­nis­se der Pro­sti­tu­ier­ten (Pro­sti­tu­ti­ons­ge­setz) am 1.01.2002 über­holt ist 13. Maß­geb­lich ist aber ‑wie dar­ge­legt- nach wie vor, ob die Raum­über­las­sung durch die Leis­tungs­ele­men­te der Ver­mie­tung oder durch ande­re Leis­tungs­ele­men­te, die der För­de­rung der gewerb­li­chen Tätig­keit der Pro­sti­tu­ier­ten die­nen, geprägt wird. Für die Ver­mie­tung an Pro­sti­tu­ier­te gel­ten mit­hin die­sel­ben Grund­sät­ze wie für jede ande­re gewerb­li­che Ver­mie­tung an ande­re Unter­neh­mer auch.

Die von der Ver­mie­te­rin gerüg­te Ungleich­be­hand­lung ihrer gewerb­li­chen Ver­mie­tung gegen­über der lang­fris­ti­gen Ver­mie­tung von Räu­men zum Betrieb einer Gast­stät­te, eines Restau­rants, eines Ero­tik­shops, eines Swin­ger­clubs liegt offen­sicht­lich schon des­halb nicht vor, weil der­ar­ti­ge Räu­me nicht mit den im Streit­fall fest­ge­stell­ten zusätz­li­chen Leis­tun­gen ver­mie­tet wer­den und zudem der­ar­ti­ge Miet­ver­hält­nis­se nicht ‑wie hier- Miet­min­de­run­gen bei Krank­heit vor­se­hen und auch nicht von bei­den Sei­ten "von einem auf den ande­ren Tag" gekün­digt wer­den kön­nen 14.

Eine Vor­la­ge an den EuGH kommt im Streit­fall nicht in Betracht. Der EuGH hat bereits ent­schie­den, dass für die Fra­ge, wie ein steu­er­ba­rer Umsatz ein­zu­ord­nen ist, eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de anzu­stel­len ist, unter denen der Umsatz erfolgt 15. Die Vor­nah­me die­ser Gesamt­be­trach­tung ist Sache der natio­na­len Gerich­te 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – XI R 16/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.10.1991 – V R 95/​89, BFHE 166, 191, BSt­Bl II 1992, 209, unter II. 1.a; vom 21.04.1993 – XI R 55/​90, BFHE 172, 141, BSt­Bl II 1994, 266, unter II. 2.b; vom 24.04.2014 – V R 27/​13, BFHE 245, 404, BSt­Bl II 2014, 732, Rz 18[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.08.2009 – V R 21/​08, BFH/​NV 2010, 473, Rz 15, m.w.N.; vom 08.08.2013 – V R 7/​13, BFH/​NV 2013, 1952, Rz 16, m.w.N.; in BFHE 243, 32, BSt­Bl II 2013, 1058, Rz 12; vom 19.02.2014 – XI R 1/​12, BFH/​NV 2014, 1398, Rz 23, m.w.N.[]
  3. EuGH, Urtei­le vom 12.02.1998 – C‑346/​95, Bla­si, Slg. 1998, I‑481, UR 1998, 189, Rz 23, und Stock­holm Lin­dö­park in Slg. 2001, I‑493, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 44, UR 2001, 153, Rz 27[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 16.01.2003 – C‑315/​00, Mai­er­ho­fer, Slg. 2003, I‑563, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 104, Rz 26; BFH, Urtei­le vom 07.07.2011 – V R 41/​09, BFHE 234, 513, BSt­Bl II 2014, 73, Rz 19; vom 21.02.2013 – V R 10/​12, BFH/​NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13.02.2014 – V R 5/​13, BFHE 245, 92, BFH/​NV 2014, 1159, Rz 19, und in BFH/​NV 2014, 1398, Rz 26[]
  5. EuGH, Urtei­le vom 04.10.2001 – C‑326/​99, Goed Wonen, Slg. 2001, I‑6831, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 10, Rz 55; vom 09.10.2001 – C‑108/​99, Can­tor Fitz­ge­rald Inter­na­tio­nal, Slg. 2001, I‑7257, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 19, Rz 21; vom 12.06.2003 – C‑275/​01, Sin­c­lair Col­lis, Slg. 2003, I‑5965, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 216, Rz 25; vom 18.11.2004 – C‑284/​03, Tem­co Euro­pe, Slg. 2004, I‑11237, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 86, Rz 19; vom 16.12 2010 – C‑270/​09, Mac­Do­nald Resorts, Slg. 2010, I‑13179, UR 2011, 462, Rz 46; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.09.2007 – V R 73/​05, BFH/​NV 2008, 252, unter II. 1., m.w.N.[]
  6. EuGH, Urteil Mac­Do­nald Resorts in Slg. 2010, I‑13179, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N.[]
  7. EuGH, Urtei­le Goed Wonen in Slg. 2001, I‑6831, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, 10, Rz 46, und Tem­co Euro­pe in Slg. 2004, I‑11237, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 86, Rz 17[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BFHE 194, 555, BSt­Bl II 2001, 658, unter II. 2.a; vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BSt­Bl II 2009, 60, unter II. 2.a; vom 04.05.2011 – XI R 35/​10, BFHE 233, 379, BSt­Bl II 2011, 836, Rz 25 ff.; EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑392/​11, Field Fisher Water­house, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2012, 1210, UR 2012, 964, Rz 15 ff.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 73, 714, BSt­Bl III 1961, 525; in BFHE 73, 717, BSt­Bl III 1961, 526; vom 10.08.1961 – V 111/​60, HFR 1962, 145; BFH, Beschluss vom 26.04.2002 – V B 168/​01, BFH/​NV 2002, 1345, unter II. 2.c[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 212, unter II. 2.a; BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1398, Rz 25; vgl. auch BFH, Urteil vom 12.04.1988 – VIII R 256/​81, BFH/​NV 1989, 44 zum Ertrag­steu­er­recht[]
  11. EuGH, Urteil Tem­co Euro­pe in Slg. 2004, I‑11237, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 86, Rz 21[]
  12. vgl. EuGH, Urteil Sin­c­lair Col­lis in Slg. 2003, I‑5965, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 216, Rz 30; BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1398, Rz 22 bis 25, m.w.N.[]
  13. vgl. auch BFH, Beschluss vom 20.02.2013 – GrS 1/​12, BFHE 140, 282, BSt­Bl II 2013, 441; s. aber zur Umsatz­steu­er bereits BFH, Urteil vom 04.06.1987 – V R 9/​79, BFHE 150, 192, BSt­Bl II 1987, 653[]
  14. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2002, 1345, unter II. 2.c[]
  15. EuGH, Urteil Sin­c­lair Col­lis in Slg. 2003, I‑5965, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 216, Rz 26[]
  16. EuGH, Urtei­le Stock­holm Lin­dö­park in Slg. 2001, I‑493, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 44, Rz 28; Tem­co Euro­pe in Slg. 2004, I‑11237, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 86, Rz 26; vom 18.07.2013 – C‑210/​11, – C‑211/​11, Med­icon und Mai­son Patri­ce Alard, HFR 2013, 853, UR 2014, 404, Rz 33, m.w.N.[]