Die Registrierkasse in der Apotheke – und der Zugriff des Betriebsprüfers

Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den GoB ersichtlich zu machen. Über § 140 AO gelten die Kaufleuten obliegenden handelsrechtlichen Buchführungspflichten auch für die Besteuerung1. Die handelsrechtlichen Pflichten werden zu solchen des Steuerrechts transformiert2.

Die Registrierkasse in der Apotheke – und der Zugriff des Betriebsprüfers

Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB). Die Eintragungen in den Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB).

Aus der Pflicht zur Ersichtlichmachung der Handelsgeschäfte und der Lage des Vermögens unter Beachtung der GoB hat der BFH gefolgert, dies bedeute, dass grundsätzlich jedes einzelne Handelsgeschäft -einschließlich der sich auf die jeweiligen Handelsgeschäfte beziehenden Kassenvorgänge- einzeln aufzuzeichnen sei3. Mit der Buchführung wird u.a. der Zweck verfolgt, zu jedem Zeitpunkt einen zuverlässigen Einblick in den Ablauf aller Geschäfte zu geben. Deswegen muss es zu einem späteren Zeitpunkt für einen buchführungsmäßig vorgebildeten Dritten leicht und im Rahmen eines angemessenen Zeitaufwands möglich sein, den Inhalt und den Ablauf aller Geschäfte der Vergangenheit zu überprüfen. Dies erfordert in der Regel die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Dafür bedarf es prinzipiell nicht nur der Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners4. Es ist auch in der Literatur allgemein anerkannt, dass die GoB grundsätzlich eine einzelne Erfassung eines jeden Geschäftsvorfalls erfordern und zusammengefasste oder verdichtete Buchungen demzufolge voraussetzen, dass sie eindeutig in ihre Einzelpositionen aufgegliedert werden können5.

Für bar erlangte Kasseneinnahmen hat der BFH in diesem Zusammenhang unmissverständlich klargestellt, dass der nach den GoB aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall gerade nicht nur der am Ende eines Tages insgesamt vereinnahmte Betrag (Tageslosung) ist, weil die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung es nicht rechtfertigt, die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln mit Benennung des Kunden, der Art der Tätigkeit und der Bareinnahme aufzuzeichnen4.

Da die GoB indes nur eine Einzelaufzeichnung der Kassenvorgänge im Rahmen des nach Art und Umfang des Geschäftes Zumutbaren verlangen, hat der BFH die Einzelaufzeichnungspflicht für Einzelhandelsgeschäfte -in Betrieben, in denen Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden- dahingehend eingeschränkt, dass die baren Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufgezeichnet zu werden brauchen4. Ausschlaggebend für den BFH war insoweit, dass es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich war, an die Aufzeichnung der einzelnen zahlreichen baren Kassenvorgänge in Einzelhandelsgeschäften gleiche Anforderungen wie bei anderen Handelsgeschäften zu stellen, nämlich zur Identifizierung und zur Bestimmung des Inhalts des Geschäfts Namen und Anschrift des Kunden und den Gegenstand des Kaufvertrages festzuhalten.

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Die Frage, ob die nach den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich gegebene Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung eines jeden Geschäftsvorfalls aus Gründen der Unzumutbarkeit einzuschränken ist, ist im hier entschiedenen Streitfall einer Apotheke -anders als im BFH-Urteil in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371- zu verneinen.

Eine den GoB entsprechende Buchführung setzt voraus, dass die Eintragungen in die Bücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Es besteht jedoch keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So können Handelsbücher und sonst erforderliche Aufzeichnungen grundsätzlich auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden (§ 239 Abs. 4 Satz 1 HGB, § 146 Abs. 5 Satz 1 AO). Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels somit frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel -wie eben einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse- erfasst.

Entscheidet der Steuerpflichtige sich -wie im Streitfall der Apotheker- für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet (mithin insbesondere die in Geld bestehende Gegenleistung sowie den Inhalt des Geschäfts) und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, kommt er gerade damit der ihm obliegenden Verpflichtung zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe nach. Er kann sich in diesem Fall nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen. Bei Verwendung einer PC-Kasse ist die mit ihr bewirkte Einzelaufzeichnung auch zumutbar6.

Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.02.20047 noch aus den Beschlüssen des Bundesfinanzhofs vom 16.02.20068 sowie vom 07.02.20089.

Im Urteil vom 26.02.200410 hat der Bundesfinanzhof zwar auf die Ausnahme von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung hingewiesen, hierüber aber -da es um einen nicht buchführungspflichtigen, im Taxigewerbe tätigen Gewerbetreibenden ging- nicht tragend entschieden.

Im Beschluss vom 16.02.200611 rmittelte die dortige Apothekerin ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) und nicht durch Betriebsvermögensvergleich. Aus der Entscheidung ergibt sich lediglich, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn zulässigerweise durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, zwar über § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung zu Einzelaufzeichnungen, nicht aber deshalb auch zur Führung eines Kassenbuches verpflichtet sind; dies ergebe sich weder aus § 4 Abs. 3 EStG noch aus §§ 145, 146 AO oder § 22 UStG.

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Zwar ging es in dem dem Beschluss vom 07.02.20089 zugrunde liegenden Fall um einen Lebensmitteleinzelhändler. Dieser war indes nicht buchführungspflichtig, sondern ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, was voraussetzt, dass sein Betrieb keinen nach Art oder Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte. Der Bundesfinanzhof hat zwar -wenn auch unter Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371- ausgeführt, dem Apotheker sei eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht zuzumuten. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass der Bundesfinanzhof generell auch für buchführungspflichtige Einzelhändler an der Befreiung von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung festhalten wollte.

Auch den §§ 143 ff. AO kann nichts anderes entnommen werden.

Wie oben bereits ausgeführt, werden die handelsrechtlichen Pflichten über § 140 AO zu solchen des Steuerrechts. § 145 AO hat demzufolge für diejenigen Steuerpflichtigen, die -wie der Apotheker- bereits nach den handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, keine eigene Bedeutung, da diese den handelsrechtlichen GoB unmittelbar unterworfen sind12. Durch § 145 AO wird die Geltung der GoB im Steuerrecht nicht eingeschränkt. Die steuerrechtlichen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Buchführung sind vielmehr mit den handelsrechtlichen GoB abgestimmt13.

Die §§ 143, 144 AO stehen einer Einzelaufzeichnungspflicht für Einzelhändler nicht von vornherein entgegen.

Der Bundesfinanzhof vermag der Ansicht des Apothekers nicht zu folgen, aus der Zusammenschau von § 143 AO, der alle gewerblichen Unternehmer zur gesonderten Aufzeichnung des Wareneingangs verpflichtet, und von § 144 AO, der nur eine Verpflichtung der Großhändler zur gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs in Gestalt der zur gewerblichen Weiterverwendung bestimmten Waren ausspricht, ergebe sich der Wille des Gesetzgebers, Einzelhändler wie ihn von einer Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung auszunehmen. § 144 AO statuiert -wie § 143 AO- eine selbständige, von sonstigen Buchführungspflichten unabhängige (gesonderte) Aufzeichnungspflicht und nimmt den Aufzeichnungspflichtigen speziell zur Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse Dritter in Dienst14. Hierzu gehört der Kundenkreis eines Einzelhändlers gerade nicht. Wesentlich für die in § 144 AO geregelte Aufzeichnungspflicht des Warenausgangs ist demzufolge u.a. auch die Aufzeichnung des Namens oder der Firma und der Anschrift des Abnehmers (§ 144 Abs. 3 Nr. 2 AO), was von einem Einzelhändler regelmäßig nur dann gefordert werden kann, wenn es für ihn zumutbar ist.

Aus der gesonderten Aufzeichnungspflicht für Großhändler nach § 144 AO kann nicht der Schluss gezogen werden, Einzelhändler hätten hinsichtlich ihrer Ausgangsleistungen keine Aufzeichnungspflichten zu erfüllen. Vielmehr entbindet die Aufzeichnung des Warenausgangs nach § 144 AO den Großhändler auch dann nicht von weiteren Aufzeichnungspflichten (generelle Pflicht zur Einzelaufzeichnung aller Geschäftsvorfälle, Aufzeichnungen nach § 22 UStG), wenn sich insoweit Überschneidungen ergeben. Dies berechtigt ihn allenfalls dazu, die verschiedenen Aufzeichnungen ggf. in einer Datensammlung technisch zusammenzufassen, sofern dies sämtlichen Aufzeichnungsanforderungen genügt15.

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Mit den vorstehenden Ausführungen weicht der Bundesfinanzhof nach eigenem Bekunden auch nicht von der Entscheidung in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371 ab. Dem steht schon entgegen, dass die damalige; vom Bundesfinanzhof entschiedene Fallkonstellation, die sich auf das Streitjahr 1956 bezog, angesichts veränderter technischer Möglichkeiten nicht mit dem vorliegend zu entscheidenden, mehr als 50 Jahre später liegenden Fall vergleichbar ist.

Klarstellend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die nach den vorstehenden Ausführungen grundsätzlich auch für Einzelhändler geltende Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen nicht bedeutet, dass diese künftig einzeln gebucht werden müssen. Ausreichend ist insoweit -wie bisher- die Verbuchung der zusammengefassten Tageslosung. Entscheidend ist, dass diese sich auf die einzeln erfassten Verkäufe zurückführen lässt, die ihrerseits -ggf. unter Zuhilfenahme des Warenwirtschaftssystems- nachweisbar sind.

Als Folge der Pflicht, die baren Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen, unterliegen die von dem Apotheker mittels der PC-Kasse gefertigten Aufzeichnungen der Aufbewahrungspflicht des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht wird -wie oben bereits ausgeführt- grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch. Das heißt, sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht16. Eine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen, die nicht mit einer Pflicht zur Aufzeichnung von Daten in Zusammenhang stehen, ist § 147 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen.

Zutreffend geht das Finanzamt davon aus, dass es sich bei den vorliegend mit Hilfe einer PC-Kasse einzeln aufgezeichneten Bareinnahmen (Umsätze/Warenverkäufe) um Grundaufzeichnungen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO und keineswegs um „freiwillige“ Aufzeichnungen handelt. Zu „freiwilligen“ Aufzeichnungen kommt es auch nicht etwa deshalb, weil die Anschaffung der Kasse mit den damit verbundenen Aufzeichnungsmöglichkeiten primär aus betriebswirtschaftlichen Gründen erfolgt ist.

Davon unabhängig sind gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO insbesondere auch die Tagesendsummenbons (Z-Bons) als Beleg über die Buchung der verdichteten Tagessummen aufzubewahren.

Der Apotheker war in den Streitjahren 2006 bis 2009 auch nicht im Hinblick auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.01.199617 nur zur Aufbewahrung und Speicherung der Z-Bons verpflichtet. Es handelt sich bei diesem BMF, Schreiben um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet18.

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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung19. Um einen solchen Fall handelt es sich bei der Gewährung von Aufbewahrungserleichterungen für Kassengrundaufzeichnungen indes nicht.

Da der Apotheker zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe und zur Aufbewahrung der entsprechenden Aufzeichnungen verpflichtet war, durfte das Finanzamt im Rahmen der Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 AO die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems (PC-Kasse) erstellten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Prüfung anfordern.

Unschädlich ist zunächst, dass die Daten mittels eines der eigentlichen Buchführung vorgelagerten (Kassen-)Systems erstellt wurden, da dem Datenzugriff grundsätzlich auch die Daten aus vorgeschalteten Systemen oder Nebensystemen unterfallen20. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die in einem Vorsystem -wie einem Kassensystem- erzeugten (steuerrelevanten und aufbewahrungspflichtigen) Daten in verdichteter Form in das eigentliche Buchführungssystem übergeben werden21.

Soweit der Apotheker meint, die Anforderung sei schon deshalb rechtswidrig, weil sie zu unbestimmt sei bzw. weil das Finanzamt keine Daten, sondern eine Verkaufsdatei angefordert habe, greift dieser Einwand nicht durch.

Bei verständiger Würdigung ist zunächst davon auszugehen, dass der Gesetzgeber auch eine „Datei“ -also einen Bestand inhaltlich zusammengehöriger Daten, der auf einem Datenträger oder Speichermedium abgelegt und gespeichert ist- meint, wenn er in § 147 Abs. 6 AO von „Daten“ spricht.

Die Datenzugriffsmöglichkeit der Finanzverwaltung setzt zwingend voraus, dass die zunächst „flüchtigen“ Daten (im Streitfall die Informationen im Zusammenhang mit den einzelnen Verkaufsvorgängen) systematisch in einer Datei abgelegt werden und so erhalten bleiben. Dass die Datei ggf. für den Datenzugriff „neu“ erzeugt werden muss, ist ebenfalls kein Hinderungsgrund, sondern vielmehr Folge der der Finanzverwaltung in § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO eingeräumten Möglichkeit der Anforderung eines Datenträgers (sog. „Z3 Zugriff“)22.

Die Datenanforderung des Finanzamt bezog sich auf die „Verkaufsdatei (Kassenzeile, Einzeldaten, Bewegungsdatei)“ bzw. auf die „Daten aus dem Warenwirtschaftssystem zu den Einzelverkäufen (Verkaufsdatenbank)“. In dem Schreiben vom 17.10.2011 erläuterte das Finanzamt, die Überlassung der steuerrelevanten Daten stelle eine Bringschuld dar. Durch diesen Einschub ist erkennbar, dass sich die Anforderung der Finanzverwaltung in der Sache auf die steuerrelevanten Daten bezog, die in den Dateien enthalten waren, und das Finanzamt den Begriff „Verkaufsdatei“ lediglich als Sammelbezeichnung für diese Daten verwendet hat. Dies wird durch die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2012 bekräftigt, in der das Finanzamt unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371 ausführt, die GoB erforderten in der Regel die Aufzeichnung jedes einzelnen Handelsgeschäfts in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermögliche. Das bedeute nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners. Dies gelte auch für die Bareinnahmen, zu deren Einzelaufzeichnung der Apotheker grundsätzlich verpflichtet sei.

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Zweifel, worauf sich das Datenanforderungsverlangen des Finanzamt bezog, konnten beim Apotheker nach Ansicht des Bundesfinanzhofs deshalb nicht entstehen. Dies wird vorliegend auch durch die Argumentation des Apothekers bestätigt, der selbst ausführt, dem Fiskus gehe es beim Zugriff auf die sog. „Kassenauftragszeile“ primär um Datum, Artikelbezeichnung, Menge, Preis, Status (Kassenrezept, Privatrezept, sonstiger Umsatz) und ggf. noch den Umsatzsteuersatz.

Eine -wie der Apotheker fordert- detaillierte Auflistung der einzelnen Datensätze würde dagegen voraussetzen, dass die Finanzverwaltung nicht nur den Anbieter sowie das System bzw. Programm mit seinem Inhalt und der jeweiligen Arbeitsweise, sondern bspw. auch die Programmversion im Einzelnen kennt. Bei der Vielzahl der auf dem Markt vorhandenen unterschiedlichen Systeme und Programme sowie ihrer Schnelllebigkeit wird der Finanzverwaltung dies regelmäßig nicht möglich sein. Die Anforderungen an die Verwaltung würden überspannt.

Mit der Anforderung der „Verkaufsdatei (Kassenzeile, Einzeldaten, Bewegungsdatei)“ bzw. der „Daten aus dem Warenwirtschaftssystem zu den Einzelverkäufen (Verkaufsdatenbank)“ verstößt das Finanzamt auch nicht gegen das Übermaßverbot.

Soweit der Apotheker der Ansicht sein sollte, einzelne in der Datei enthaltene Daten seien nicht steuerrelevant, obliegt es ihm, diese zu selektieren (sog. Erstqualifikationsrecht)23, kann er diese aus der Datei entfernen. Ist ihm dies nicht möglich, kann er den Zugriff auf die Verkaufsdatei mit den Kasseneinzeldaten nicht verweigern24. Er trägt die Verantwortung und damit auch das Risiko, wenn er steuerrelevante und nicht steuerrelevante Daten ununterscheidbar vermengt haben sollte.

Anzeichen, dass das Finanzamt sein Ermessen, ob und in welcher Form es auf Daten Zugriff nehmen möchte, fehlerhaft ausgeübt haben könnte, waren im hier entschiedenen Fall nicht ersichtlich. Ermessensfehler wurden vom Apotheker auch nicht geltend gemacht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2014 – X R 29/13

  1. vgl. Klein/Rätke, AO, 12. Aufl., § 140 Rz 1 und 4; BFH, Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415[]
  2. Görke in HHSp, § 140 AO Rz 34[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371[][][]
  5. vgl. z.B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 239 Rz 12; Quick/Wolz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 238 HGB Rz 42 und § 239 HGB Rz 23; MünchKommHGB/Ballwieser, 3. Aufl., § 239 Rz 2; Baetge/Kirsch/Thiele in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, Kap. 4 Rz 51 und 56[]
  6. so auch Harle/Olles, StBp 2013, 333, 335[]
  7. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/02 ((BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599[]
  8. BFH, Beschluss vom 16.02.2006 – X B 57/05, BFH/NV 2006, 940[]
  9. BFH, Beschluss vom 07.02.2008 – X B 189/07[][]
  10. BFH, Urteil in BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/NV 2006, 940[]
  12. Görke in HHSp, § 145 AO Rz 6[]
  13. Koenig/Coester, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 145 Rz 5[]
  14. Görke in HHSp, § 144 AO Rz 2[]
  15. Görke in HHSp, § 144 AO Rz 2 i.V.m. § 143 AO Rz 5[]
  16. grundlegend BFH, Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, mit umfangreichen Nachweisen[]
  17. BMF, Schreiben vom 09.01.1996 – IV A 8-S 0310-5/95, BStBl I 1996, 34[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 24.09.2013 – VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341[]
  19. BFH, Urteile vom 26.04.1995 – XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; und vom 07.12 2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097[]
  20. z.B. Schüßler, Der Datenzugriff der Finanzverwaltung im Rahmen der -digitalen- Außenprüfung, S. 76, m.w.N.; vgl. auch Jochum, Die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen in der Außenprüfung, S.195 ff.[]
  21. vgl. dazu auch BMF, Schreiben vom 14.11.2014 – IV A 4-S 0316/13/10003, BStBl I 2014, 1450, insb. Rz 20[]
  22. zu den Datenzugriffsmöglichkeiten der Finanzverwaltung vgl. z.B. Burchert, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, 2006, 744, 745 f.[]
  23. vgl. z.B. BMF, Schreiben in BStBl I 2014, 1450, Rz 160 f.; IDW, FN IDW 2012 [Beiheft zu Nr. 11], B 12). Hat er bspw. in der Datei patientenbezogene Daten abgelegt, deren Herausgabe er nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO verweigern darf ((vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II. 4.g dd für einen Rechtsanwalt/Steuerberater als Berufsgeheimnisträger[]
  24. zutreffend Bellinger, StBp 2011, 305, 308; ders. StBp 2013, 278, 279; vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415, unter II. 4.[]
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