Die steuerfreie ambulante Krebsbehandlung im Krankenhaus

Die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz (entgegen Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 UStAE) gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steuerfrei.

§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind danach die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden. Diese Bestimmung ist bei der Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigen¹.

Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind „als mit dem Betrieb der Krankenhäuser … eng verbundene(n) Umsätze“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG „Krankenhausbehandlungen und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ anzusehen.

Bei den mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsätzen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG handelt es sich nach der EuGH-Rechtsprechung um Nebenleistungen, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden².

Es muss sich um Leistungen handeln, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind³. Leistungen, die lediglich den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten verbessern sollen, gehören nicht hierzu⁴. Für das Vorliegen eines eng verbundenen Umsatzes bestehen keine zeitlichen Erfordernisse. Der enge Zusammenhang zur Krankenhausbehandlung und ärztlichen Heilbehandlung setzt aber voraus, dass eine Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung zumindest begonnen hat oder geplant ist⁵.

Die Verabreichung von Zytostatika, die im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung individuell für den einzelnen Patienten in einer Krankenhausapotheke hergestellt werden, ist als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz steuerfrei. Entgegen der Verwaltungsauffassung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-) ist nicht zwischen stationär und ambulant im Krankenhaus behandelten Patienten zu unterscheiden.

Definiert sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist, gehört hierzu auch die Verabreichung von für den Patienten individuell hergestellten Arzneimitteln zur Durchführung einer ambulanten Heilbehandlung im Krankenhaus.

Aus diesem Grund waren die in der Krankenhausapotheke individuell hergestellten Arzneimittel für die Krankenhaus- und Heilbehandlung auch unerlässlich i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG und bei richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 16 UStG mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundene Umsätze.

Dabei kommt es auch nicht darauf an, ob es dem Patienten bei einer ambulanten Behandlung -anders als bei einer stationären Behandlung- im Einzelfall zumutbar wäre, sich die für die Behandlung erforderlichen Arzneimittel aus einer öffentlich zugänglichen Apotheke -nach Verschreibung durch das Krankenhaus- selbst zu besorgen. Denn maßgeblich ist die Unentbehrlichkeit mit Blick auf die konkrete therapeutische Zielsetzung, nicht aber eine Unentbehrlichkeit im Hinblick auf denkbare alternative Methoden zur Arzneimittelbeschaffung.

Schließlich ist es für die Steuerfreiheit eines mit einer ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatzes nicht erforderlich, dass für beide ein einheitliches Entgelt vereinbart wird.

Die gegen die Steuerfreiheit geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch.

Eine Einschränkung der Steuerfreiheit auf die Arzneimittelabgabe an stationär behandelte Patienten kann entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht aus der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf § 67 AO abgeleitet werden. Denn mit dieser Verweisung soll lediglich sichergestellt werden, dass nur die Leistungen von Krankenhäusern in privatrechtlicher Trägerschaft steuerfrei sind, die unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind. Die Verweisung dient daher nicht dazu, die gemeinschaftsrechtlichen Begriffe der Krankenhausbehandlung, ärztlichen Heilbehandlung und der hiermit eng verbundenen Umsätze zu definieren oder einzuschränken.

Es steht der Steuerfreiheit auch nicht entgegen, dass in der Krankenhausapotheke für einzelne Patienten individuell hergestellte Arzneimittel nicht nur zur ambulanten Krankenhausbehandlung durch das Krankenhaus selbst im Rahmen ihrer vertragsärztlichen Versorgung gemäß § 116a SGB V oder zu ambulanten Behandlungen gemäß § 116b SGB V verwendet wurden, sondern auch der ambulanten Krankenhausbehandlung durch gemäß § 116 SGB V zur Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ermächtigte Krankenhausärzte dienten.

Im Streitfall liegt die nach dem BFH-Urteil vom 18.10.1990⁶ erforderliche Abgabe von Arzneimitteln an eigene Patienten des Krankenhauses vor. Dies gilt auch für die Heilbehandlung durch selbständig tätige Krankenhausärzte im Krankenhaus. Es handelt sich daher nicht um die -nach dem BFH-Urteil vom 18.10.1990⁷ steuerpflichtige- Belieferung anderer Krankenhäuser durch eine Krankenhausapotheke.

Unerheblich ist, dass bei der Behandlung durch gemäß § 116 SGB V ermächtigte Krankenhausärzte Leistungen durch zwei unterschiedliche Unternehmer erbracht werden: zum einen die Heilbehandlung durch den ermächtigten Krankenhausarzt und zum anderen die Abgabe der Arzneimittel durch die Krankenhausapotheke. Denn für den mit einer Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz kommt es -anders als für die Beurteilung mehrerer Leistungen als Haupt- und Nebenleistung⁸- nach der EuGH-Rechtsprechung nicht auf die Identität des Leistenden, sondern auf die Identität des Leistungsempfängers an. Es muss sich um Nebenleistungen handeln, die an den Empfänger einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung als Hauptleistung erbracht werden⁹.

Dementsprechend ist nach der mit der Verwaltungsauffassung insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch eine Personalgestellung durch ein Krankenhaus an eine Arztpraxis ein mit dem Betrieb des Krankenhauses eng verbundener Umsatz, wenn die Personalgestellung für die ärztliche Versorgung der Krankenhauspatienten erfolgt¹⁰; dem hat sich die Verwaltung angeschlossen (Abschn.04.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE; vgl. auch Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStR 2005).

Eine Steuerpflicht der hier streitigen Leistungen ergibt sich auch nicht, wenn (worüber im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden ist) vergleichbare Leistungen, die durch andere Apotheken als Krankenhausapotheken erbracht werden, als steuerpflichtig behandelt werden.

Zwar können die Mitgliedstaaten nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die Steuerfreiheit bei Leistungen privater Krankenhäuser davon abhängig machen, dass die Steuerfreiheit „nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen“. Da der nationale Gesetzgeber diese Ermächtigung nicht ausgeübt hat, kommt es hierauf nicht an.

Im Streitfall kann gegen die Steuerfreiheit auch nicht Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG angeführt werden. Von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind danach Leistungen, die „im wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden“.

Zu Unrecht beruft sich das Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 21.03.2007¹¹, das zu ausbildungsbegleitenden sozialpädagogischen Leistungen ergangen ist und auf einem durch den Unternehmer geltend gemachten Anwendungsvorrang beruht, während sich im Streitfall die Steuerfreiheit der durch die Krankenhausapotheke erbrachten Leistungen bereits aus der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ergibt.

bweichendes ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 18.08.2005¹², in dem der Bundesfinanzhof zwar Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG zitiert hat, die einschränkende Auslegung des Umsatzbegriffs in § 4 Nr.20 Buchst. a UStG und die sich hieraus ergebende Steuerpflicht bei der Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater aber entscheidend auf die allgemeinen Grundsätze zu Haupt- und Nebenleistungen gestützt hat.

Die Leistungen der Krankenhausapotheke sind aber auch bei einer unterstellten Anwendbarkeit von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist diese Bestimmung nicht geeignet, den Kernbereich einer sich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergebenden Steuerfreiheit einzuschränken¹³.

Zu diesem Kernbereich gehört bei Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG die Verabreichung von Arzneimitteln, die das Krankenhaus für die in ihm behandelten Patienten selbst individuell herstellt, ohne dass dabei nach der Behandlungsart -stationär oder ambulant- zu differenzieren wäre. Wie das Finanzgericht darüber hinaus zu Recht entschieden hat, diente die Verabreichung dieser Arzneimittel unmittelbar der Krankenhaus- und Heilbehandlungstätigkeit, die die Krankenhausapotheke und die bei ihr tätigen Krankenhausärzte ausübten, und war daher nicht im Wesentlichen dazu bestimmt, zusätzliche Einnahmen durch eine nicht vom Kernbereich der Steuerfreiheit erfasste Tätigkeit zu erzielen.

Eine Steuerpflicht ergibt sich auch nicht aus dem im Streitfall ergangenen EuGH, Urteil „Klinikum Dortmund gGmbH“¹⁴. Danach ist eine Lieferung von zytostatischen Medikamenten, die von innerhalb eines Krankenhauses selbständig tätigen Ärzten im Rahmen einer ambulanten Krebsbehandlung verschrieben worden sind, nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei, es sei denn, diese Lieferung ist in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht von der Hauptleistung der ärztlichen Heilbehandlung untrennbar, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.

Zum einen geht es im Streitfall entsprechend den Vorlagefragen im BFH, Beschluss in BFHE 237, 525, BStBl II 2012, 803 um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber um die Auslegung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, auf den sich der EuGH in seinem Urteil bezieht. Zum anderen ist das vom EuGH aufgestellte Erfordernis eines „Kontinuums“¹⁵ bereits deshalb gewahrt, da die Abgabe der -unstreitig für einzelne Patienten individuell hergestellten- Zytostatika unentbehrlich für die Verwirklichung der therapeutischen Zielsetzung war. Dies genügt für die vom EuGH „in tatsächlicher und in wirtschaftlicher Hinsicht“ geforderte Untrennbarkeit¹⁶. Es liegt insoweit nicht nur ein „therapeutisches Kontinuum“, sondern eine therapeutische Erforderlichkeit vor, so dass die Lieferung „im Zeitpunkt einer humanmedizinischen Heilbehandlung strikt notwendig ist“¹⁷.

Hiergegen spricht auch nicht die vom EuGH angeführte Möglichkeit zur Schaffung eines ermäßigten Steuersatzes für Arzneimittel¹⁸, da sich dies auf Arzneimittel im Allgemeinen bezieht, während es im Streitfall um die Lieferung speziell für die Behandlung bestimmter Patienten individuell hergestellter Medikamente geht. Es kommt schließlich auch nicht zu der vom EuGH befürchteten Ausweitung der Steuerfreiheit „ohne eindeutige Bestimmung“¹⁹, da die Lieferungen bereits nach dem Wortsinn der Steuerfreiheit als eng mit einer ärztlichen Heilbehandlung verbundener Umsatz i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2014 – V R 19/11

1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.01.2006 – V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481, unter II. 2.b; vom 26.08.2010 – V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, unter II. 1.[↩]
2. EuGH, Urteile vom 01.12 2005 – C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Rz 18; und vom 10.06.2010 – C-262/08, Copy Gene, UR 2010, 526, Rz 39[↩]
3. EuGH, Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 25, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 40[↩]
4. EuGH, Urteil Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 29[↩]
5. EuGH, Urteil Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 45 bis 50[↩]
6. BFH, Urteil vom 18.10.1990 – V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268, unter II. 1.a[↩]
7. BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268[↩]
8. vgl. hierzu BFH, Urteile vom 19.03.2009 – V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II. 2.a ee; und vom 30.06.2011 – V R 18/10, BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246, unter II. 2.b aa[↩]
9. EuGH, Urteile Ygeia in Slg. 2005, I-10373, Rz 18, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 39[↩]
10. BFH, Urteile vom 18.01.2005 – V R 35/02, BFHE 208, 486, BStBl II 2005, 507, und in BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481[↩]
11. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999[↩]
12. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – V R 20/03, BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910[↩]
13. BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, unter II. 2.c bb[↩]
14. EuGH, Urteil in UR 2014, 271[↩]
15. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 35[↩]
16. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 36 f.[↩]
17. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 34[↩]
18. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 38[↩]
19. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 39[↩]