Die steu­er­freie ambu­lan­te Krebs­be­hand­lung im Kran­ken­haus

Die Ver­ab­rei­chung von Zyto­sta­ti­ka im Rah­men einer ambu­lant in einem Kran­ken­haus durch­ge­führ­ten ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung, die dort indi­vi­du­ell für den ein­zel­nen Pati­en­ten in einer Apo­the­ke die­ses Kran­ken­hau­ses her­ge­stellt wer­den, ist als ein mit der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­ner Umsatz (ent­ge­gen Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 UStAE) gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG steu­er­frei.

Die steu­er­freie ambu­lan­te Krebs­be­hand­lung im Kran­ken­haus

§ 4 Nr. 16 Buchst. b UStG beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Steu­er­frei sind danach die Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bzw. bewirkt wer­den. Die­se Bestim­mung ist bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts zu berück­sich­ti­gen 1.

Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind "als mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser … eng verbundene(n) Umsät­ze" i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze" anzu­se­hen.

Bei den mit der Kran­ken­haus­be­hand­lung und der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­nen Umsät­zen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG han­delt es sich nach der EuGH-Recht­spre­chung um Neben­leis­tun­gen, die an den Emp­fän­ger einer Kran­ken­haus­be­hand­lung oder ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung als Haupt­leis­tung erbracht wer­den 2.

Es muss sich um Leis­tun­gen han­deln, die im Rah­men von Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen erbracht wer­den und zur Errei­chung der damit ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le unent­behr­lich sind 3. Leis­tun­gen, die ledig­lich den Kom­fort und das Wohl­be­fin­den der Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten ver­bes­sern sol­len, gehö­ren nicht hier­zu 4. Für das Vor­lie­gen eines eng ver­bun­de­nen Umsat­zes bestehen kei­ne zeit­li­chen Erfor­der­nis­se. Der enge Zusam­men­hang zur Kran­ken­haus­be­hand­lung und ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung setzt aber vor­aus, dass eine Kran­ken­haus­be­hand­lung und ärzt­li­che Heil­be­hand­lung zumin­dest begon­nen hat oder geplant ist 5.

Die Ver­ab­rei­chung von Zyto­sta­ti­ka, die im Rah­men einer ambu­lant in einem Kran­ken­haus durch­ge­führ­ten ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung indi­vi­du­ell für den ein­zel­nen Pati­en­ten in einer Kran­ken­haus­apo­the­ke her­ge­stellt wer­den, ist als ein mit der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­ner Umsatz steu­er­frei. Ent­ge­gen der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung (Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 UStR 2005 und Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-) ist nicht zwi­schen sta­tio­när und ambu­lant im Kran­ken­haus behan­del­ten Pati­en­ten zu unter­schei­den.

Defi­niert sich der mit der Kran­ken­haus- oder Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­ne Umsatz ent­spre­chend der EuGH-Recht­spre­chung danach, ob er zur Errei­chung der damit ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le unent­behr­lich ist, gehört hier­zu auch die Ver­ab­rei­chung von für den Pati­en­ten indi­vi­du­ell her­ge­stell­ten Arz­nei­mit­teln zur Durch­füh­rung einer ambu­lan­ten Heil­be­hand­lung im Kran­ken­haus.

Aus die­sem Grund waren die in der Kran­ken­haus­apo­the­ke indi­vi­du­ell her­ge­stell­ten Arz­nei­mit­tel für die Kran­ken­haus- und Heil­be­hand­lung auch uner­läss­lich i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung des § 4 Nr. 16 UStG mit dem Betrieb des Kran­ken­hau­ses eng ver­bun­de­ne Umsät­ze.

Dabei kommt es auch nicht dar­auf an, ob es dem Pati­en­ten bei einer ambu­lan­ten Behand­lung ‑anders als bei einer sta­tio­nä­ren Behand­lung- im Ein­zel­fall zumut­bar wäre, sich die für die Behand­lung erfor­der­li­chen Arz­nei­mit­tel aus einer öffent­lich zugäng­li­chen Apo­the­ke ‑nach Ver­schrei­bung durch das Kran­ken­haus- selbst zu besor­gen. Denn maß­geb­lich ist die Unent­behr­lich­keit mit Blick auf die kon­kre­te the­ra­peu­ti­sche Ziel­set­zung, nicht aber eine Unent­behr­lich­keit im Hin­blick auf denk­ba­re alter­na­ti­ve Metho­den zur Arz­nei­mit­tel­be­schaf­fung.

Schließ­lich ist es für die Steu­er­frei­heit eines mit einer ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­nen Umsat­zes nicht erfor­der­lich, dass für bei­de ein ein­heit­li­ches Ent­gelt ver­ein­bart wird.

Die gegen die Steu­er­frei­heit gel­tend gemach­ten Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Eine Ein­schrän­kung der Steu­er­frei­heit auf die Arz­nei­mit­tel­ab­ga­be an sta­tio­när behan­del­te Pati­en­ten kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht aus der Ver­wei­sung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf § 67 AO abge­lei­tet wer­den. Denn mit die­ser Ver­wei­sung soll ledig­lich sicher­ge­stellt wer­den, dass nur die Leis­tun­gen von Kran­ken­häu­sern in pri­vat­recht­li­cher Trä­ger­schaft steu­er­frei sind, die unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie öffent­lich-recht­lich orga­ni­sier­te Kran­ken­an­stal­ten tätig sind. Die Ver­wei­sung dient daher nicht dazu, die gemein­schafts­recht­li­chen Begrif­fe der Kran­ken­haus­be­hand­lung, ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung und der hier­mit eng ver­bun­de­nen Umsät­ze zu defi­nie­ren oder ein­zu­schrän­ken.

Es steht der Steu­er­frei­heit auch nicht ent­ge­gen, dass in der Kran­ken­haus­apo­the­ke für ein­zel­ne Pati­en­ten indi­vi­du­ell her­ge­stell­te Arz­nei­mit­tel nicht nur zur ambu­lan­ten Kran­ken­haus­be­hand­lung durch das Kran­ken­haus selbst im Rah­men ihrer ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung gemäß § 116a SGB V oder zu ambu­lan­ten Behand­lun­gen gemäß § 116b SGB V ver­wen­det wur­den, son­dern auch der ambu­lan­ten Kran­ken­haus­be­hand­lung durch gemäß § 116 SGB V zur Teil­nah­me an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung ermäch­tig­te Kran­ken­haus­ärz­te dien­ten.

Im Streit­fall liegt die nach dem BFH-Urteil vom 18.10.1990 6 erfor­der­li­che Abga­be von Arz­nei­mit­teln an eige­ne Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses vor. Dies gilt auch für die Heil­be­hand­lung durch selb­stän­dig täti­ge Kran­ken­haus­ärz­te im Kran­ken­haus. Es han­delt sich daher nicht um die ‑nach dem BFH-Urteil vom 18.10.1990 7 steu­er­pflich­ti­ge- Belie­fe­rung ande­rer Kran­ken­häu­ser durch eine Kran­ken­haus­apo­the­ke.

Uner­heb­lich ist, dass bei der Behand­lung durch gemäß § 116 SGB V ermäch­tig­te Kran­ken­haus­ärz­te Leis­tun­gen durch zwei unter­schied­li­che Unter­neh­mer erbracht wer­den: zum einen die Heil­be­hand­lung durch den ermäch­tig­ten Kran­ken­haus­arzt und zum ande­ren die Abga­be der Arz­nei­mit­tel durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke. Denn für den mit einer Kran­ken­haus- oder Heil­be­hand­lung eng ver­bun­de­nen Umsatz kommt es ‑anders als für die Beur­tei­lung meh­re­rer Leis­tun­gen als Haupt- und Neben­leis­tung 8- nach der EuGH-Recht­spre­chung nicht auf die Iden­ti­tät des Leis­ten­den, son­dern auf die Iden­ti­tät des Leis­tungs­emp­fän­gers an. Es muss sich um Neben­leis­tun­gen han­deln, die an den Emp­fän­ger einer Kran­ken­haus­be­hand­lung oder ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung als Haupt­leis­tung erbracht wer­den 9.

Dem­entspre­chend ist nach der mit der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung inso­weit über­ein­stim­men­den Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch eine Per­so­nal­ge­stel­lung durch ein Kran­ken­haus an eine Arzt­pra­xis ein mit dem Betrieb des Kran­ken­hau­ses eng ver­bun­de­ner Umsatz, wenn die Per­so­nal­ge­stel­lung für die ärzt­li­che Ver­sor­gung der Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten erfolgt 10; dem hat sich die Ver­wal­tung ange­schlos­sen (Abschn.04.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE; vgl. auch Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 4 und 5 UStR 2005).

Eine Steu­er­pflicht der hier strei­ti­gen Leis­tun­gen ergibt sich auch nicht, wenn (wor­über im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht zu ent­schei­den ist) ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen, die durch ande­re Apo­the­ken als Kran­ken­haus­apo­the­ken erbracht wer­den, als steu­er­pflich­tig behan­delt wer­den.

Zwar kön­nen die Mit­glied­staa­ten nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a vier­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Steu­er­frei­heit bei Leis­tun­gen pri­va­ter Kran­ken­häu­ser davon abhän­gig machen, dass die Steu­er­frei­heit "nicht zu Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zuun­guns­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men füh­ren". Da der natio­na­le Gesetz­ge­ber die­se Ermäch­ti­gung nicht aus­ge­übt hat, kommt es hier­auf nicht an.

Im Streit­fall kann gegen die Steu­er­frei­heit auch nicht Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­führt wer­den. Von der Steu­er­frei­heit aus­ge­schlos­sen sind danach Leis­tun­gen, die "im wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den".

Zu Unrecht beruft sich das Finanz­amt auf das BFH-Urteil vom 21.03.2007 11, das zu aus­bil­dungs­be­glei­ten­den sozi­al­päd­ago­gi­schen Leis­tun­gen ergan­gen ist und auf einem durch den Unter­neh­mer gel­tend gemach­ten Anwen­dungs­vor­rang beruht, wäh­rend sich im Streit­fall die Steu­er­frei­heit der durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke erbrach­ten Leis­tun­gen bereits aus der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG ergibt.

bwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus dem BFH, Urteil vom 18.08.2005 12, in dem der Bun­des­fi­nanz­hof zwar Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zitiert hat, die ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Umsatz­be­griffs in § 4 Nr.20 Buchst. a UStG und die sich hier­aus erge­ben­de Steu­er­pflicht bei der Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken in einem Musi­cal-Thea­ter aber ent­schei­dend auf die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zu Haupt- und Neben­leis­tun­gen gestützt hat.

Die Leis­tun­gen der Kran­ken­haus­apo­the­ke sind aber auch bei einer unter­stell­ten Anwend­bar­keit von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die­se Bestim­mung nicht geeig­net, den Kern­be­reich einer sich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erge­ben­den Steu­er­frei­heit ein­zu­schrän­ken 13.

Zu die­sem Kern­be­reich gehört bei Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Ver­ab­rei­chung von Arz­nei­mit­teln, die das Kran­ken­haus für die in ihm behan­del­ten Pati­en­ten selbst indi­vi­du­ell her­stellt, ohne dass dabei nach der Behand­lungs­art ‑sta­tio­när oder ambu­lant- zu dif­fe­ren­zie­ren wäre. Wie das Finanz­ge­richt dar­über hin­aus zu Recht ent­schie­den hat, dien­te die Ver­ab­rei­chung die­ser Arz­nei­mit­tel unmit­tel­bar der Kran­ken­haus- und Heil­be­hand­lungs­tä­tig­keit, die die Kran­ken­haus­apo­the­ke und die bei ihr täti­gen Kran­ken­haus­ärz­te aus­üb­ten, und war daher nicht im Wesent­li­chen dazu bestimmt, zusätz­li­che Ein­nah­men durch eine nicht vom Kern­be­reich der Steu­er­frei­heit erfass­te Tätig­keit zu erzie­len.

Eine Steu­er­pflicht ergibt sich auch nicht aus dem im Streit­fall ergan­ge­nen EuGH, Urteil "Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH" 14. Danach ist eine Lie­fe­rung von zyto­sta­ti­schen Medi­ka­men­ten, die von inner­halb eines Kran­ken­hau­ses selb­stän­dig täti­gen Ärz­ten im Rah­men einer ambu­lan­ten Krebs­be­hand­lung ver­schrie­ben wor­den sind, nicht gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei, es sei denn, die­se Lie­fe­rung ist in tat­säch­li­cher und in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht von der Haupt­leis­tung der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung untrenn­bar, was zu prü­fen Sache des vor­le­gen­den Gerichts ist.

Zum einen geht es im Streit­fall ent­spre­chend den Vor­la­ge­fra­gen im BFH, Beschluss in BFHE 237, 525, BSt­Bl II 2012, 803 um die Aus­le­gung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nicht aber um die Aus­le­gung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, auf den sich der EuGH in sei­nem Urteil bezieht. Zum ande­ren ist das vom EuGH auf­ge­stell­te Erfor­der­nis eines "Kon­ti­nu­ums" 15 bereits des­halb gewahrt, da die Abga­be der ‑unstrei­tig für ein­zel­ne Pati­en­ten indi­vi­du­ell her­ge­stell­ten- Zyto­sta­ti­ka unent­behr­lich für die Ver­wirk­li­chung der the­ra­peu­ti­schen Ziel­set­zung war. Dies genügt für die vom EuGH "in tat­säch­li­cher und in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht" gefor­der­te Untrenn­bar­keit 16. Es liegt inso­weit nicht nur ein "the­ra­peu­ti­sches Kon­ti­nu­um", son­dern eine the­ra­peu­ti­sche Erfor­der­lich­keit vor, so dass die Lie­fe­rung "im Zeit­punkt einer human­me­di­zi­ni­schen Heil­be­hand­lung strikt not­wen­dig ist" 17.

Hier­ge­gen spricht auch nicht die vom EuGH ange­führ­te Mög­lich­keit zur Schaf­fung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes für Arz­nei­mit­tel 18, da sich dies auf Arz­nei­mit­tel im All­ge­mei­nen bezieht, wäh­rend es im Streit­fall um die Lie­fe­rung spe­zi­ell für die Behand­lung bestimm­ter Pati­en­ten indi­vi­du­ell her­ge­stell­ter Medi­ka­men­te geht. Es kommt schließ­lich auch nicht zu der vom EuGH befürch­te­ten Aus­wei­tung der Steu­er­frei­heit "ohne ein­deu­ti­ge Bestim­mung" 19, da die Lie­fe­run­gen bereits nach dem Wort­sinn der Steu­er­frei­heit als eng mit einer ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung ver­bun­de­ner Umsatz i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG anzu­se­hen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2014 – V R 19/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.01.2006 – V R 46/​04, BFHE 211, 571, BSt­Bl II 2006, 481, unter II. 2.b; vom 26.08.2010 – V R 5/​08, BFHE 231, 298, BSt­Bl II 2011, 296, unter II. 1.[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 01.12 2005 – C‑394/​04, Ygeia, Slg. 2005, I‑10373, Rz 18; und vom 10.06.2010 – C‑262/​08, Copy Gene, UR 2010, 526, Rz 39[]
  3. EuGH, Urtei­le Ygeia in Slg. 2005, I‑10373, Rz 25, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 40[]
  4. EuGH, Urteil Ygeia in Slg. 2005, I‑10373, Rz 29[]
  5. EuGH, Urteil Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 45 bis 50[]
  6. BFH, Urteil vom 18.10.1990 – V R 76/​89, BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268, unter II. 1.a[]
  7. BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 19.03.2009 – V R 50/​07, BFHE 225, 224, BSt­Bl II 2010, 78, unter II. 2.a ee; und vom 30.06.2011 – V R 18/​10, BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 2.b aa[]
  9. EuGH, Urtei­le Ygeia in Slg. 2005, I‑10373, Rz 18, und Copy Gene in UR 2010, 526, Rz 39[]
  10. BFH, Urtei­le vom 18.01.2005 – V R 35/​02, BFHE 208, 486, BSt­Bl II 2005, 507, und in BFHE 211, 571, BSt­Bl II 2006, 481[]
  11. BFH, Urteil vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999[]
  12. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – V R 20/​03, BFHE 211, 85, BSt­Bl II 2005, 910[]
  13. BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 12/​10, BFHE 231, 349, BSt­Bl II 2011, 303, unter II. 2.c bb[]
  14. EuGH, Urteil in UR 2014, 271[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 35[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 36 f.[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 34[]
  18. vgl. EuGH, Urteil Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 38[]
  19. vgl. EuGH, Urteil Kli­ni­kum Dort­mund gGmbH in UR 2014, 271, Rz 39[]
  20. vgl. BGH, Beschluss vom…

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