Die steu­er­li­che Haf­tung des Erb­bau­be­rech­tig­ten in der Betriebs­auf­spal­tung

Gehö­ren Gegen­stän­de, die einem Unter­neh­men die­nen, nicht dem Unter­neh­mer, son­dern einer an dem Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­ten Per­son, so haf­tet der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de mit die­sen für die­je­ni­gen Steu­ern des Unter­neh­mens, bei denen sich die Steu­er­pflicht auf den Betrieb des Unter­neh­mens grün­det. Die­se Haf­tung trifft auch einen Kom­man­di­tis­ten, der der Gesell­schaft ein Betriebs­grund­stück ver­pach­tet, des­sen Eigen­tü­mer er zwar nicht ist, an dem er jedoch ein Erb­bau­recht besitzt 1. Die­se Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fand jetzt auch die Bil­li­gung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts:

Die steu­er­li­che Haf­tung des Erb­bau­be­rech­tig­ten in der Betriebs­auf­spal­tung

Art.20 Abs. 2 GG ver­leiht dem Grund­satz der Gewal­ten­tei­lung Aus­druck. Auch wenn die­ses Prin­zip im Grund­ge­setz nicht im Sin­ne einer strik­ten Tren­nung der Funk­tio­nen und einer Mono­po­li­sie­rung jeder ein­zel­nen bei einem bestimm­ten Organ aus­ge­stal­tet wor­den ist 2, schließt es doch aus, dass die Gerich­te Befug­nis­se bean­spru­chen, die von der Ver­fas­sung dem Gesetz­ge­ber über­tra­gen wor­den sind, indem sie sich aus der Rol­le des Norman­wen­ders in die einer norm­set­zen­den Instanz bege­ben und damit der Bin­dung an Recht und Gesetz ent­zie­hen 3. Rich­ter­li­che Rechts­fort­bil­dung darf nicht dazu füh­ren, dass der Rich­ter sei­ne eige­ne mate­ri­el­le Gerech­tig­keits­vor­stel­lung an die Stel­le der­je­ni­gen des Gesetz­ge­bers setzt 4.

Die­se Ver­fas­sungs­grund­sät­ze ver­bie­ten es dem Rich­ter aller­dings nicht, das Recht fort­zu­ent­wi­ckeln. Ange­sichts des beschleu­nig­ten Wan­dels der gesell­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se und der begrenz­ten Reak­ti­ons­mög­lich­kei­ten des Gesetz­ge­bers sowie der offe­nen For­mu­lie­rung zahl­rei­cher Nor­men gehört die Anpas­sung des gel­ten­den Rechts an ver­än­der­te Ver­hält­nis­se zu den Auf­ga­ben der Drit­ten Gewalt 5. Der Auf­ga­be und Befug­nis zur "schöp­fe­ri­schen Rechts­fin­dung und Rechts­fort­bil­dung" sind mit Rück­sicht auf den aus Grün­den der Rechts­staat­lich­keit unver­zicht­ba­ren Grund­satz der Geset­zes­bin­dung der Recht­spre­chung jedoch Gren­zen gesetzt 6. Der Rich­ter darf sich nicht dem vom Gesetz­ge­ber fest­ge­leg­ten Sinn und Zweck des Geset­zes ent­zie­hen. Er muss die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung respek­tie­ren und den Wil­len des Gesetz­ge­bers unter gewan­del­ten Bedin­gun­gen mög­lichst zuver­läs­sig zur Gel­tung brin­gen. Eine Inter­pre­ta­ti­on, die als rich­ter­li­che Rechts­fort­bil­dung den kla­ren Wort­laut des Geset­zes hint­an­stellt, kei­nen Wider­hall im Gesetz fin­det und vom Gesetz­ge­ber nicht aus­drück­lich oder – bei Vor­lie­gen einer erkenn­bar plan­wid­ri­gen Geset­zes­lü­cke – still­schwei­gend gebil­ligt wird, greift unzu­läs­sig in die Kom­pe­ten­zen des demo­kra­tisch legi­ti­mier­ten Gesetz­ge­bers ein 7.

Da die Rechts­fort­bil­dung das ein­fa­che Recht betrifft, obliegt die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang gewan­del­te Ver­hält­nis­se neue recht­li­che Ant­wor­ten erfor­dern, wie­der­um den Fach­ge­rich­ten. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt darf deren Wür­di­gung daher grund­sätz­lich nicht durch sei­ne eige­ne erset­zen 8. Sei­ne Kon­trol­le beschränkt sich dar­auf, ob die rechts­fort­bil­den­de Aus­le­gung durch die Fach­ge­rich­te die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung und des­sen Zie­le respek­tiert 9 und ob sie metho­disch nach­voll­zieh­bar ist 10.

Den vor­ste­hen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben hält die ange­grif­fe­ne fach­ge­richt­li­che Aus­le­gung des § 74 AO stand. Jeden­falls für die hier ent­schie­de­ne Fall­kon­stel­la­ti­on ver­bleibt die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Rah­men der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen rich­ter­li­cher Rechts­aus­le­gung und -fort­bil­dung.

Die ange­grif­fe­nen Urtei­le neh­men in zwei­er­lei Hin­sicht eine teleo­lo­gisch-exten­si­ve Aus­le­gung des § 74 AO vor, ers­tens im Hin­blick auf die Sub­sum­ti­on von Erb­bau­rech­ten als Gegen­stän­de im Sin­ne der Vor­schrift und zwei­tens im Hin­blick auf die unter engen Vor­aus­set­zun­gen als zuläs­sig ange­se­he­ne Inan­spruch­nah­me eines Haf­tungs­schuld­ners trotz Per­so­nen­ver­schie­den­heit zum Eigen­tü­mer des Gegen­stands (Inhaf­tung­nah­me von Kom­man­di­tis­ten bezüg­lich eines Gegen­stands des Gesamt­hands­ver­mö­gens). Bei­de Stand­punk­te sind unter den spe­zi­fi­schen Gege­ben­hei­ten des Aus­gangs­ver­fah­rens, auf die auch der Bun­des­fi­nanz­hof abstellt, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Dass die vom Bun­des­fi­nanz­hof aus­führ­lich und sorg­fäl­tig begrün­de­te Sub­sum­ti­on des Erb­bau­rechts unter den Gegen­stands­be­griff in § 74 Abs. 1 AO in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art jeden­falls nicht die dar­ge­stell­ten Gren­zen ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Rechts­aus­le­gung und Rechts­fort­bil­dung über­schrei­tet, ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft und bedarf kei­ner nähe­ren Begrün­dung. Ver­fas­sungs­recht­lich Stand hält dar­über hin­aus auch die vom Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te Auf­fas­sung, dass der Beschwer­de­füh­rer die­ses und der Beschwer­de­füh­rer des Par­al­lel­ver­fah­rens als Kom­man­di­tis­ten Eigen­tü­mer des Erb­bau­rechts im Sin­ne des § 74 Abs. 1 AO waren, obwohl es im Eigen­tum der Kom­man­dit­ge­sell­schaft stand. Nach dem Wort­laut des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haf­tet zwar "der Eigen­tü­mer der Gegen­stän­de mit die­sen". Eigen­tü­merstel­lung (Inha­be­rin des Erb­bau­rechts ist die B GmbH & Co. KG) und Haf­tungs­schuld­ner­schaft (in Anspruch genom­men wur­den die Kom­man­di­tis­ten) fal­len im Aus­gangs­ver­fah­ren jedoch aus­ein­an­der. Nach dem blo­ßen Wort­laut ist eine sol­che Per­so­nen­ver­schie­den­heit im Haf­tungs­tat­be­stand des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht ange­legt, viel­mehr muss danach die am Unter­neh­men wesent­lich betei­lig­te Per­son zugleich Eigen­tü­me­rin der die­sem Unter­neh­men die­nen­den Gegen­stän­de sein. Den­noch ist die Argu­men­ta­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs und ins­be­son­de­re des­sen teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung metho­disch nach­voll­zieh­bar und im Übri­gen auch ein­fach­recht­lich zumin­dest gut ver­tret­bar. Aus­ge­hend von Sinn und Zweck der Haf­tungs­vor­schrift und unter Anknüp­fung an sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung zu § 115 RAO hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof inten­siv mit den Rechts­fra­gen und den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls aus­ein­an­der­ge­setzt. Dabei hat er sich mit sei­nem öko­no­mi­schen Ver­ständ­nis des Eigen­tums­be­griffs in § 74 Abs. 1 AO nicht in Wider­spruch zur gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung gesetzt.

Eine Ver­let­zung des Will­kür­ver­bots liegt gleich­falls nicht vor.

Ein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in sei­ner Aus­prä­gung als Will­kür­ver­bot wird nicht schon durch eine zwei­fels­frei feh­ler­haf­te Geset­zes­an­wen­dung begrün­det; hin­zu­kom­men muss viel­mehr, dass die feh­ler­haf­te Rechts­an­wen­dung nicht mehr ver­ständ­lich bzw. unter kei­nem denk­ba­ren Aspekt recht­lich ver­tret­bar ist und sich daher der Schluss auf­drängt, dass sie auf sach­frem­den Erwä­gun­gen beruht. Das ist anhand objek­ti­ver Kri­te­ri­en fest­zu­stel­len. Schuld­haf­tes Han­deln des Rich­ters ist nicht erfor­der­lich 11.

Aus den vor­ste­hen­den Grün­den zur Wah­rung der Gren­zen rich­ter­li­cher Rechts­fort­bil­dung ergibt sich hier auch, dass die vom Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te Rechts­auf­fas­sung nicht will­kür­lich in die­sem Sin­ne ist.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 17. Sep­tem­ber 2013 – 1 BvR 1928/​12

  1. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – VII R 28/​10[]
  2. vgl. BVerfGE 96, 375, 394[]
  3. vgl. BVerfGE 96, 375, 394; 113, 88, 103 f.[]
  4. vgl. BVerfGE 82, 6, 12; 128, 193, 209 f.[]
  5. vgl. BVerfGE 49, 304, 318; 82, 6, 12; 96, 375, 394; 122, 248, 267[]
  6. vgl. BVerfGE 34, 269, 288; 49, 304, 318; 57, 220, 248; 74, 129, 152[]
  7. vgl. BVerfGE 118, 212, 243; 128, 193, 210[]
  8. vgl. BVerfGE 82, 6, 13[]
  9. vgl. BVerfGE 78, 20, 24; 111, 54, 82[]
  10. vgl. BVerfGE 96, 375, 395; 113, 88, 104; 122, 248, 258; 128, 193, 210 f.[]
  11. stRspr, z.B. BVerfGE 4, 1, 7; 62, 189, 192; 80, 48, 51; 81, 132, 137; 87, 273, 278 f.; 89, 1, 13 f.; 96, 189, 203; 112, 185, 215 f.[]