Die steuerliche Haftung des Erbbauberechtigten in der Betriebsaufspaltung

Gehören Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Diese Haftung trifft auch einen Kommanditisten, der der Gesellschaft ein Betriebsgrundstück verpachtet, dessen Eigentümer er zwar nicht ist, an dem er jedoch ein Erbbaurecht besitzt1. Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fand jetzt auch die Billigung des Bundesverfassungsgerichts:

Die steuerliche Haftung des Erbbauberechtigten in der Betriebsaufspaltung

Art.20 Abs. 2 GG verleiht dem Grundsatz der Gewaltenteilung Ausdruck. Auch wenn dieses Prinzip im Grundgesetz nicht im Sinne einer strikten Trennung der Funktionen und einer Monopolisierung jeder einzelnen bei einem bestimmten Organ ausgestaltet worden ist2, schließt es doch aus, dass die Gerichte Befugnisse beanspruchen, die von der Verfassung dem Gesetzgeber übertragen worden sind, indem sie sich aus der Rolle des Normanwenders in die einer normsetzenden Instanz begeben und damit der Bindung an Recht und Gesetz entziehen3. Richterliche Rechtsfortbildung darf nicht dazu führen, dass der Richter seine eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzt4.

Diese Verfassungsgrundsätze verbieten es dem Richter allerdings nicht, das Recht fortzuentwickeln. Angesichts des beschleunigten Wandels der gesellschaftlichen Verhältnisse und der begrenzten Reaktionsmöglichkeiten des Gesetzgebers sowie der offenen Formulierung zahlreicher Normen gehört die Anpassung des geltenden Rechts an veränderte Verhältnisse zu den Aufgaben der Dritten Gewalt5. Der Aufgabe und Befugnis zur “schöpferischen Rechtsfindung und Rechtsfortbildung” sind mit Rücksicht auf den aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit unverzichtbaren Grundsatz der Gesetzesbindung der Rechtsprechung jedoch Grenzen gesetzt6. Der Richter darf sich nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen. Er muss die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren und den Willen des Gesetzgebers unter gewandelten Bedingungen möglichst zuverlässig zur Geltung bringen. Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den klaren Wortlaut des Gesetzes hintanstellt, keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder – bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke – stillschweigend gebilligt wird, greift unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein7.

Da die Rechtsfortbildung das einfache Recht betrifft, obliegt die Beantwortung der Frage, ob und in welchem Umfang gewandelte Verhältnisse neue rechtliche Antworten erfordern, wiederum den Fachgerichten. Das Bundesverfassungsgericht darf deren Würdigung daher grundsätzlich nicht durch seine eigene ersetzen8. Seine Kontrolle beschränkt sich darauf, ob die rechtsfortbildende Auslegung durch die Fachgerichte die gesetzgeberische Grundentscheidung und dessen Ziele respektiert9 und ob sie methodisch nachvollziehbar ist10.

Den vorstehenden verfassungsrechtlichen Maßstäben hält die angegriffene fachgerichtliche Auslegung des § 74 AO stand. Jedenfalls für die hier entschiedene Fallkonstellation verbleibt die Auslegung des Bundesfinanzhofs im Rahmen der verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Rechtsauslegung und -fortbildung.

Die angegriffenen Urteile nehmen in zweierlei Hinsicht eine teleologisch-extensive Auslegung des § 74 AO vor, erstens im Hinblick auf die Subsumtion von Erbbaurechten als Gegenstände im Sinne der Vorschrift und zweitens im Hinblick auf die unter engen Voraussetzungen als zulässig angesehene Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners trotz Personenverschiedenheit zum Eigentümer des Gegenstands (Inhaftungnahme von Kommanditisten bezüglich eines Gegenstands des Gesamthandsvermögens). Beide Standpunkte sind unter den spezifischen Gegebenheiten des Ausgangsverfahrens, auf die auch der Bundesfinanzhof abstellt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Dass die vom Bundesfinanzhof ausführlich und sorgfältig begründete Subsumtion des Erbbaurechts unter den Gegenstandsbegriff in § 74 Abs. 1 AO in Fällen der vorliegenden Art jedenfalls nicht die dargestellten Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger Rechtsauslegung und Rechtsfortbildung überschreitet, ist nicht ernstlich zweifelhaft und bedarf keiner näheren Begründung. Verfassungsrechtlich Stand hält darüber hinaus auch die vom Bundesfinanzhof bestätigte Auffassung, dass der Beschwerdeführer dieses und der Beschwerdeführer des Parallelverfahrens als Kommanditisten Eigentümer des Erbbaurechts im Sinne des § 74 Abs. 1 AO waren, obwohl es im Eigentum der Kommanditgesellschaft stand. Nach dem Wortlaut des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet zwar “der Eigentümer der Gegenstände mit diesen”. Eigentümerstellung (Inhaberin des Erbbaurechts ist die B GmbH & Co. KG) und Haftungsschuldnerschaft (in Anspruch genommen wurden die Kommanditisten) fallen im Ausgangsverfahren jedoch auseinander. Nach dem bloßen Wortlaut ist eine solche Personenverschiedenheit im Haftungstatbestand des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht angelegt, vielmehr muss danach die am Unternehmen wesentlich beteiligte Person zugleich Eigentümerin der diesem Unternehmen dienenden Gegenstände sein. Dennoch ist die Argumentation des Bundesfinanzhofs und insbesondere dessen teleologische Auslegung methodisch nachvollziehbar und im Übrigen auch einfachrechtlich zumindest gut vertretbar. Ausgehend von Sinn und Zweck der Haftungsvorschrift und unter Anknüpfung an seine frühere Rechtsprechung zu § 115 RAO hat sich der Bundesfinanzhof intensiv mit den Rechtsfragen und den Besonderheiten des Einzelfalls auseinandergesetzt. Dabei hat er sich mit seinem ökonomischen Verständnis des Eigentumsbegriffs in § 74 Abs. 1 AO nicht in Widerspruch zur gesetzgeberischen Grundentscheidung gesetzt.

Eine Verletzung des Willkürverbots liegt gleichfalls nicht vor.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Willkürverbot wird nicht schon durch eine zweifelsfrei fehlerhafte Gesetzesanwendung begründet; hinzukommen muss vielmehr, dass die fehlerhafte Rechtsanwendung nicht mehr verständlich bzw. unter keinem denkbaren Aspekt rechtlich vertretbar ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht. Das ist anhand objektiver Kriterien festzustellen. Schuldhaftes Handeln des Richters ist nicht erforderlich11.

Aus den vorstehenden Gründen zur Wahrung der Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung ergibt sich hier auch, dass die vom Bundesfinanzhof bestätigte Rechtsauffassung nicht willkürlich in diesem Sinne ist.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17. September 2013 – 1 BvR 1928/12

  1. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – VII R 28/10 []
  2. vgl. BVerfGE 96, 375, 394 []
  3. vgl. BVerfGE 96, 375, 394; 113, 88, 103 f. []
  4. vgl. BVerfGE 82, 6, 12; 128, 193, 209 f. []
  5. vgl. BVerfGE 49, 304, 318; 82, 6, 12; 96, 375, 394; 122, 248, 267 []
  6. vgl. BVerfGE 34, 269, 288; 49, 304, 318; 57, 220, 248; 74, 129, 152 []
  7. vgl. BVerfGE 118, 212, 243; 128, 193, 210 []
  8. vgl. BVerfGE 82, 6, 13 []
  9. vgl. BVerfGE 78, 20, 24; 111, 54, 82 []
  10. vgl. BVerfGE 96, 375, 395; 113, 88, 104; 122, 248, 258; 128, 193, 210 f. []
  11. stRspr, z.B. BVerfGE 4, 1, 7; 62, 189, 192; 80, 48, 51; 81, 132, 137; 87, 273, 278 f.; 89, 1, 13 f.; 96, 189, 203; 112, 185, 215 f. []