Die ver­spä­tet abge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­erklä­run­gen – und die Rest­schuld­be­frei­ung

Das Finanz­amt darf durch Ver­wal­tungs­akt gemäß § 251 Abs. 3 AO fest­stel­len, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger im Zusam­men­hang mit Ver­bind­lich­kei­ten aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis wegen einer Steu­er­straf­tat rechts­kräf­tig ver­ur­teilt wor­den ist.

Die ver­spä­tet abge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­erklä­run­gen – und die Rest­schuld­be­frei­ung

Der Steu­er­pflich­ti­ge ist auch dann wegen einer Steu­er­straf­tat rechts­kräf­tig ver­ur­teilt, wenn in einem Straf­be­fehl neben dem Schuld­spruch eine Stra­fe bestimmt und die Ver­ur­tei­lung zu die­ser Stra­fe vor­be­hal­ten wor­den ist.

Die Fest­stel­lung darf sich auf den Zins­an­spruch bezie­hen, selbst wenn die straf­recht­li­che Ver­ur­tei­lung nicht wegen der Zin­sen erfolgt ist.

Dem­ge­mäß ist das Finanz­amt berech­tigt, auf den gemäß § 184 Abs. 1 InsO erho­be­nen Wider­spruch der Steu­er­schuld­ne­rin gegen die Anmel­dung der Umsatz­steu­er­for­de­run­gen (ein­schließ­lich Zin­sen) zur Insol­venz­ta­bel­le nach § 251 Abs. 3 AO fest­zu­stel­len, dass es sich dabei um For­de­run­gen i.S. des § 174 Abs. 2, § 175 Abs. 2, § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO han­delt.

Die Fest­stel­lung war erfor­der­lich ("erfor­der­li­chen­falls"), weil die Steu­er­schuld­ne­rin dem Rechts­grund der Steu­er­straf­tat wider­spro­chen hat.

Für For­de­run­gen aus vor­sätz­lich began­ge­ner Hand­lung i.S. des § 302 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve InsO hat der BGH bereits mehr­fach ent­schie­den, dass ein iso­lier­ter Wider­spruch gegen den Rechts­grund mög­lich ist 1. Dies ist auf die Fäl­le der Steu­er­straf­ta­ten nach § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO zu über­tra­gen.

Hat der Schuld­ner eine For­de­rung bestrit­ten, kann der Gläu­bi­ger nach § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO Kla­ge auf Fest­stel­lung der For­de­rung erhe­ben. Ist für die Fest­stel­lung der For­de­rung der Rechts­weg zu den ordent­li­chen Gerich­ten nicht gege­ben, kann das Finanz­amt die Fest­stel­lung selbst vor­neh­men (§ 251 Abs. 3 AO). Für die Ver­bind­lich­kei­ten aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO) sind die ordent­li­chen Gerich­te nicht zustän­dig (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

Wenn auch der Streit um die recht­li­che Ein­ord­nung der ange­mel­de­ten For­de­rung als For­de­rung aus vor­sätz­lich began­ge­ner uner­laub­ter Hand­lung vor den Zivil­ge­rich­ten zu füh­ren ist 2, ist dies nicht auf § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO zu über­tra­gen, weil es dort nicht um die Fest­stel­lung einer Steu­er­straf­tat, son­dern um die Fest­stel­lung einer rechts­kräf­ti­gen Ver­ur­tei­lung geht. Die­se Vor­fra­ge haben die zustän­di­gen Straf­ge­rich­te bereits geklärt. Der Gesetz­ge­ber hat aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung auf eine rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung abge­stellt, um dem Gericht zu erspa­ren, selbst die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen der Straf­tat fest­stel­len zu müs­sen 3.

Die Steu­er­schuld­ne­rin ist auch nicht durch eine angeb­li­che Ver­kür­zung des Rechts­wegs benach­tei­ligt. Gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid konn­te sie Ein­spruch ein­le­gen und Kla­ge zum Finanz­ge­richt erhe­ben. Hät­te das Finanz­amt Fest­stel­lungs­kla­ge zum Amts- bzw. Land­ge­richt (LG) erhe­ben müs­sen, hät­te sich die Steu­er­schuld­ne­rin in dem ent­spre­chen­den Gerichts­ver­fah­ren weh­ren kön­nen. In bei­den Fäl­len käme es zu einer rich­ter­li­chen Über­prü­fung der Fra­ge, ob eine rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung wegen einer Steu­er­straf­tat vor­liegt.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ange­nom­men, dass die Steu­er­schuld­ne­rin in Zusam­men­hang mit den Umsatz­steu­er-For­de­run­gen für die Jah­re 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 rechts­kräf­tig ver­ur­teilt wor­den ist.

Da die Steu­er­schuld­ne­rin gegen den Straf­be­fehl nicht recht­zei­tig Ein­spruch ein­ge­legt hat, steht der Straf­be­fehl einem Urteil gleich (§ 410 Abs. 3 StPO).

Die Steu­er­schuld­ne­rin ist wegen einer Steu­er­straf­tat rechts­kräf­tig ver­ur­teilt, obwohl neben dem Schuld­spruch eine Stra­fe zwar bestimmt, die Ver­ur­tei­lung zu die­ser Stra­fe jedoch ledig­lich vor­be­hal­ten blieb. Für den Fall einer Insol­venz­straf­tat (§ 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO) hat der BGH die­se Fra­ge aus­drück­lich bejaht und sich mit der abwei­chen­den Ansicht im Schrift­tum aus­ein­an­der­ge­setzt 4. Da § 290 Abs. 1 Nr. 1 und § 302 Nr. 1 InsO im Wort­laut "rechts­kräf­tig … ver­ur­teilt" über­ein­stim­men, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen Anlass für eine abwei­chen­de Aus­le­gung.

Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erfor­dert kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO, wie sie die Steu­er­schuld­ne­rin for­dert.

Der Wort­laut der Vor­schrift sieht kei­ne Baga­tell­gren­ze vor. Die Baga­tell­gren­ze in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Geld­stra­fe von mehr als 90 Tages­sät­zen oder Frei­heits­stra­fe von mehr als drei Mona­ten) wur­de durch das Gesetz zur Ver­kür­zung des Rest­schuld­be­frei­ungs­ver­fah­rens und zur Stär­kung der Gläu­bi­ger­rech­te vom 15.07.2013 ‑RestSch­Be­frVerfG- 5 mit Wir­kung zum 1.07.2014 ein­ge­führt. Mit dem­sel­ben Gesetz hat der Gesetz­ge­ber § 302 Nr. 1 InsO um die Steu­er­straf­ta­ten ergänzt, ohne dies­be­züg­lich eine Baga­tell­gren­ze vor­zu­se­hen. Vor die­sem Hin­ter­grund kann nicht von einer plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke aus­ge­gan­gen wer­den. Der Gesetz­ge­ber kann­te die Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, wonach gering­fü­gi­ge Pflicht­ver­let­zun­gen nicht zu einer Ver­sa­gung der Rest­schuld­be­frei­ung füh­ren soll­ten 6. Die Fol­gen nach § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind außer­dem gra­vie­ren­der, weil die Rest­schuld­be­frei­ung voll­stän­dig ver­sagt wird, wohin­ge­gen § 302 Nr. 1 InsO nur Aus­nah­men von der Rest­schuld­be­frei­ung für bestimm­te For­de­run­gen vor­sieht.

Trotz Til­gung der Ein­tra­gung im Bun­des­zen­tral­re­gis­ter (§ 12 Abs. 2 Satz 2 BZRG) liegt wei­ter­hin eine Ver­ur­tei­lung nach § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO vor. Auch unter dem Gesichts­punkt der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit kommt es auf die Til­gung nicht an. Zwar hat­te sich der BGH vor der Ände­rung des § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch das RestSch­Be­frVerfG für Ein­schrän­kun­gen bei Til­gungs­rei­fe der Ein­tra­gun­gen im Bun­des­zen­tral­re­gis­ter aus­ge­spro­chen 7. In der Fol­ge hat­te der Gesetz­ge­ber durch die Ein­füh­rung einer fünf­jäh­ri­gen Frist in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO klar­ge­stellt, dass eine Ver­sa­gung der Rest­schuld­be­frei­ung nicht mehr auf Ver­ur­tei­lun­gen gestützt wer­den kann, die län­ger als fünf Jah­re zurück­lie­gen. Eine sol­che zeit­li­che Ein­schrän­kung ent­hält § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO jedoch nicht. Das ist nicht unver­hält­nis­mä­ßig, weil § 302 Nr. 1 InsO nur den Aus­schluss ein­zel­ner For­de­run­gen aus der Rest­schuld­be­frei­ung betrifft und zeit­li­che Gren­zen der Gel­tend­ma­chung durch Fest­set­zungs- und Zah­lungs­ver­jäh­rung bestehen.

Schließ­lich liegt auch kei­ne unzu­läs­si­ge Rück­wir­kung vor, obwohl die in dem Straf­be­fehl fest­ge­leg­te Bewäh­rungs­zeit im Juni 2014 ‑somit vor der Neu­fas­sung des § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO ab 1.07.2014- bereits abge­lau­fen war. Abzu­stel­len ist nicht auf die Ver­wirk­li­chung der Steu­er­straf­ta­ten bzw. die Ver­ur­tei­lung, son­dern auf den Zeit­punkt der Insol­venz­an­trag­stel­lung.

Die neue Geset­zes­fas­sung ist auf Insol­venz­ver­fah­ren anzu­wen­den, die nach dem 30.06.2014 bean­tragt wor­den sind (Art. 103h des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Insol­venz­ord­nung). Die Steu­er­schuld­ne­rin hat­te im vor­lie­gen­den Fall am 11.10.2015 die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bean­tragt.

Dar­über hin­aus sind auch die Zin­sen zu berück­sich­ti­gen.

Obgleich in dem Straf­be­fehl die Zin­sen nicht auf­ge­führt wor­den sind, fal­len sie unter § 302 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve InsO. Das ergibt sich bereits aus dem Wort­laut des Geset­zes. Zu den Ver­bind­lich­kei­ten aus einem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gehö­ren nach § 37 Abs. 1, § 3 Abs. 4 AO nicht nur der Steu­er­an­spruch selbst, son­dern auch die steu­er­li­chen Neben­leis­tun­gen wie Ver­zö­ge­rungs­gel­der, Säum­nis­zu­schlä­ge, Zwangs­gel­der und Zin­sen. Durch die For­mu­lie­rung "sofern der Schuld­ner in Zusam­men­hang damit wegen einer Steu­er­straf­tat … rechts­kräf­tig ver­ur­teilt wor­den ist" sol­len auch Neben­leis­tun­gen berück­sich­tigt wer­den. Die Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te bekräf­tigt die­ses Ergeb­nis. In der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zu § 302 InsO 3 heißt es: "Der Unrechts­ge­halt der genann­ten Straf­ta­ten recht­fer­tigt es, die in die­sem Zusam­men­hang bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten des Schuld­ners dem unbe­grenz­ten Nach­for­de­rungs­recht des Fis­kus zu unter­wer­fen." Der Gesetz­ge­ber woll­te sich mit­hin nicht auf die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern beschrän­ken.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. August 2018 – VII R 24 – 25/​17; VII R 24/​17; VII R 25/​17

  1. BGH, Urtei­le vom 18.05.2006 – IX ZR 187/​04, NJW 2006, 2922; vom 18.01.2007 – IX ZR 176/​05, NJW-RR2007, 991; BGH, Beschluss in ZIn­sO 2014, 1055[]
  2. BGH, Beschluss vom 02.12 2010 – IX ZB 271/​09, ZIn­sO 2011, 44[]
  3. BT-Drs. 17/​11268, S. 32[][]
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 16.02.2012 – IX ZB 113/​11, NJW 2012, 1215; LG Offen­burg, Beschluss vom 14.02.2011 4 T 33/​11, ZIn­sO 2011, 542[]
  5. BGBl I 2013, 2379[]
  6. BGH, Beschluss in NJW 2012, 1215, Rz 13, m.w.N.[]
  7. BGH, Beschluss in NJW 2012, 1215[]