Die umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union die Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist und ob es eine Rolle spielt, dass es sich bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist.

Die umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Erlaubt die Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist?
  2. Ist es für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung
    • ob es sich bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der zwar den Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist, und
    • ob der Steuerpflichtige die Abgabe einer Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber nachgewiesen hat?

Inhaltsübersicht


Die innergemeinschaftliche Lieferung[↑]

Wenn ein Gegenstand durch einen Unternehmer oder durch seinen Abnehmer in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union (sog. Bestimmungsland) befördert oder versendet wird, ist diese innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nur dann steuerfrei, wenn der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat „den Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ unterliegt. Durch diese Regelung wird bezweckt, dass im innergemeinschaftlichen Handel zwischen Unternehmern die Mehrwertsteuereinnahmen dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt (Bestimmungsland). Die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferungen setzt nach nationalem Recht allerdings unter anderem voraus, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung „einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“ buchmäßig nachweist (§ 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV). Hier divergieren unter Umständen das deutsche Recht und das europäische Unionsrecht:

Nationales Recht[↑]

Eine –gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie– innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
  2. der Abnehmer ist
    1. ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
    2. eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat oder
    3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs auch jeder andere Erwerber und
  3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung „einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“ buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Unionsrecht[↑]

Nach Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG1 befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen, die Lieferungen von Gegenständen2, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt. …“

Nach Art. 28a Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unterliegt der Mehrwertsteuer (auch) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland „durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt“, bewirkt wird, wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt und für ihn die Steuerbefreiung gemäß Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gilt.

Als innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstandes gilt nach Art. 28a Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder befördert wird.

Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt nach Art. 28b Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der Ort, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Versands oder der Beförderung an den Erwerber befinden.

Nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG treffen die Mitgliedstaaten die erforderlichen Vorkehrungen, damit die dort näher bezeichneten Steuerpflichtigen eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erhalten.

Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in Rechnungen vor.

Nach Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten unter Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen.

Der konkrete Fall[↑]

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof zu entscheidenden Fall hatte eine in Deutschland ansässige GmbH zwei Maschinen an das Unternehmen A mit Sitz in den USA verkauft. A hatte die Maschinen sogleich an ein Unternehmen (Ltd.) in Finnland weiterveräußert. Die Maschinen wurden durch eine von A beauftragte Spedition unmittelbar von der GmbH nach Finnland befördert. Da A in keinem Mitgliedstaat der Union für umsatzsteuerrechtliche Zwecke registriert war, zeichnete die GmbH (lediglich) die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der finnischen Ltd. auf. Deshalb versagte das Finanzamt die von der GmbH beantragte Steuerfreiheit der Lieferung.

Da die Richtlinie 77/388/EWG für die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung die Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – jedenfalls nicht ausdrücklich – verlangt, hat der Bundesfinanzhof dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV die Frage vorgelegt, ob die Richtlinie es den Mitgliedstaaten erlaubt, eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist, und das bei ihm anhängige Revisionsverfahren gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO bis zur Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs ausgesetzt.

Die Lieferung der Maschinen von der GmbH an die A ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in Deutschland steuerbar. Die GmbH hat die Maschinen an die A gemäß § 3 Abs. 6 Sätze 1, 5 und 6 UStG im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) geliefert.

Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Mehrere Unternehmer (die GmbH, die A und die finnische Ltd.) haben über dieselben Gegenstände (Maschinen) Umsatzgeschäfte geschlossen; die Gegenstände sind durch Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei aufeinander folgende Lieferungen aus3: eine Lieferung zwischen der GmbH und der A und eine Lieferung zwischen der A und der finnischen Ltd.

Ob die Lieferung der GmbH an die A nach nationalem Recht als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist, hängt auch davon ab, ob im Streitfall die Voraussetzung des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG erfüllt ist, dass der Erwerb der Maschinen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat (Finnland) „den Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ unterlag.

Dieses Tatbestandmerkmal könnte gemäß der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung voraussetzen, dass der Abnehmer bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung eine ihm erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, damit die Finanzbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats den Vorgang der Umsatzbesteuerung unterwerfen können.

Die Steuerbefreiung könnte nach nationalem Recht auch daran scheitern, dass die Klägerin entgegen § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A nicht aufgezeichnet hat. Das konnte sie auch nicht, weil A nicht unter einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten ist.

Zwar ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union im Fall „Collèe“4 die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG zu gewähren, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten nach §§ 17a, 17c UStDV aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen5. Es ist aber für den Bundesfinanzhof aus den nachfolgenden Gründen fraglich, ob diese Rechtsprechung uneingeschränkt auf die Nichtverwendung und Nichtaufzeichnung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer anzuwenden ist.

Die Bedenken zur Vereinbarkeit mit Unionsrecht[↑]

Der Wortlaut von Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt für eine Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht, dass der Erwerber dabei unter einer ihm erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer handelt.

Zudem hat der Europäische Gerichtshof festgestellt, „dass neben den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen keine weitere Voraussetzung für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche Lieferung oder innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen aufgestellt werden kann“6. Diese Voraussetzungen sind mithin abschließend.

Allerdings könnte die in Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellte Bedingung, dass der Erwerber ein „Steuerpflichtiger“ ist, „der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat … handelt“, für eine Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung voraussetzen, dass der Erwerber eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzt und diese bei dem Erwerb auch tatsächlich verwendet und dass der die Steuerbefreiung begehrende Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in der Buchführung nachprüfbar aufgezeichnet hat. Jedenfalls könnte das Unionsrecht die Mitgliedstaaten zu einer entsprechenden Regelung durch den Einleitungssatz des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Befreiung unter den Bedingungen gewährt wird, die die Mitgliedstaaten „zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen“, oder durch Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigen.

Dafür könnte sprechen, dass Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG seine Grundlage in der Mehrwertsteuerübergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Handel findet, in deren Rahmen die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten auf dem Grundsatz beruht, dass die Steuereinnahmen dem Mitgliedstaat zustehen, in dem der Endverbrauch erfolgt. Auf diese Weise kann durch die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung im Mitgliedstaat des Beginns der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen, welcher ein innergemeinschaftlicher Erwerb entspricht, der im Mitgliedstaat der Beendigung dieser Versendung oder Beförderung besteuert wird, die Doppelbesteuerung und damit eine Verletzung des dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystems innewohnenden Grundsatzes der steuerlichen Neutralität vermieden werden7.

Im Hinblick auf dieses Korrespondenzprinzip zwischen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung und einem steuerbaren und steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb8 könnte unter Berücksichtigung des Effektivitätsgrundsatzes Voraussetzung für die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung jedenfalls die Möglichkeit der Verifizierung der Erwerbsbesteuerung beim Empfänger anhand der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sein.

Dafür könnte möglicherweise auch die Aussage des EuGH angeführt werden, im Rahmen der Übergangsregelung für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche Lieferung sei es zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlich, „dass die zuständigen Finanzbehörden unabhängig voneinander prüfen, ob die Voraussetzungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Befreiung der entsprechenden Lieferung erfüllt sind“9. Denn diese Prüfung kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland zuständige Finanzbehörde nur dann vornehmen, wenn sie von dem fraglichen Umsatz überhaupt erfährt.

Auch durch die Regelung in Art. 28b Teil A Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs das Gebiet des Mitgliedstaats gilt, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, wenn der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb nach Maßgabe der Regelung in Abs. 1 dieses Artikels besteuert worden ist, soll sichergestellt werden, dass Mehrwertsteuer auf den fraglichen Erwerb erhoben wird10.

Allerdings müssen die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer ihnen durch den Einleitungssatz des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG und durch Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u.a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören11.

Im Hinblick darauf könnte es von Bedeutung sein, dass es sich im Streitfall bei dem Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der zwar den Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat umsatzsteuerrechtlich registriert ist, und dass die GmbH die Abgabe einer Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber nicht nachgewiesen hat.

Die Klärung dieser entscheidungserheblichen Fragen durch Auslegung der Richtlinie 77/388/EWG ist dem Gerichtshof der Europäischen Union vorbehalten; nur so kann eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindert werden12.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. November 2010 – XI R 11/09

  1. in der durch die Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991, ABl.EG L 376, S. 1, geänderten Fassung[↩]
  2. im Sinne des Artikels 5 und des Artikels 28a Absatz 5 Buchstabe a) [↩]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 06.04.2006 – C-245/04 [EMAG Handel Eder OHG], Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342[↩]
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-146/05 [Collèe], Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57; BFH, Beschluss vom 29.07.2009 – XI B 24/09, BFHE 226, 449, m.w.N.[↩]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-409/04 [Teleos u.a.], Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 70[↩]
  7. vgl. EuGH, Urteil [Collèe] in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34, UR 2007, 813, Rz 22 und 23[↩]
  8. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteile [EMAG Handel Eder OHG] in Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342, Rz 26 ff.; [Teleos u.a.] in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 21 ff., 24; und vom 22.04.2010 – C-536/08 und C-539/08 [X und Facet], BFH/NV 2010, 1225, UR 2010, 418, Rz 30[↩]
  9. vgl. EuGH, Urteil [Teleos u.a.] in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 71[↩]
  10. vgl. EuGH, Urteil [X und Facet] in BFH/NV 2010, 1225, UR 2010, 418, Rz 33[↩]
  11. vgl. EuGH, Urteile vom 27.09.2007 – C-184/05 [Twoh International], Slg. 2007, I-7897, BFH/NV Beilage 2008, 39, UR 2007, 782, Rz 25; [Teleos u.a.] in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, UR 2007, 774, Rz 45 ff.[↩]
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C-497/01 [Zita Modes], Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32[↩]

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