Die Wies­n­brezn auf dem Okto­ber­fest

Ver­kauft ein Bre­zel­ver­käu­fer auf den Okto­ber­fest in Fest­zel­ten "Wies­n­brezn" an die Gäs­te des per­so­nen­ver­schie­de­nen Fest­zelt­be­trei­bers, ist der ermä­ßig­te Umsatz­steu­er­satz von 7 % für Lebens­mit­tel anzu­wen­den.

Die Wies­n­brezn auf dem Okto­ber­fest

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und wies damit zugleich die Rechts­auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung zurück, die im Ver­kauf der Bre­zeln durch den Bre­zel­ver­käu­fer einen restau­ran­tähn­li­chen Umsatz gese­hen hat­te, der dem Regel­steu­er­satz von 19 % unter­lie­gen soll­te.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall pach­te­te die Bre­zel­ver­käu­fe­rin wäh­rend des Okto­ber­fes­tes Ver­kaufs­stän­de in meh­re­ren Fest­zel­ten an. Die von ihr beschäf­tig­ten "Brez­n­läu­fer" gin­gen durch die Rei­hen des Fest­zelts und ver­kauf­ten die Bre­zeln an die an Bier­zelt­ti­schen sit­zen­den Gäs­te des Fest­zelt­be­trei­bers. Das Finanz­amt sah hier­in umsatz­steu­er­recht­lich eine sog. sons­ti­ge Leis­tung, die dem Regel­steu­er­satz unter­lie­ge. Es sei ein über­wie­gen­des Dienst­leis­tungs­ele­ment gege­ben, weil der Bre­zel­ver­käu­fe­rin die von den Fest­zelt­be­trei­bern bereit­ge­stell­te Infra­struk­tur, bestehend aus Zelt mit Bier­tisch­gar­ni­tu­ren und Musik, zuzu­rech­nen sei.

Das Finanz­ge­richt Mün­chen bestä­tig­te die­se Rechts­an­sicht des Finanz­am­tes1. Dem­ge­gen­über hob der Bun­des­fi­nanz­hof nun das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und gab der Kla­ge der Bre­zel­ver­käu­fe­rin statt.

Danach führt der Ver­kauf der Bre­zeln umsatz­steu­er­recht­lich zu einer Lie­fe­rung der Back­wa­ren, die ermä­ßigt zu besteu­ern ist. Die in den Fest­zel­ten auf­ge­stell­ten Bier­tisch­gar­ni­tu­ren, bestehend aus Tischen und Bän­ken, dien­ten den eige­nen Gas­tro­no­mie­um­sät­zen des Fest­zelt­be­trei­bers. Damit han­del­te es sich um für die Bre­zel­ver­käu­fe­rin frem­de Ver­zehr­vor­rich­tun­gen, an denen der Bre­zel­ver­käu­fe­rin kein eige­nes Mit­be­nut­zungs­recht zuge­stan­den habe. Sie habe kei­ne Ver­fü­gungs oder Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit in dem Sin­ne erlangt, dass sie Besu­chern Sitz­plät­ze im Fest­zelt zuwei­sen konn­te. Es sei nach der "Rea­li­tät" im Bier­zelt auch nicht davon aus­zu­ge­hen, dass Per­so­nen, die aus­schließ­lich Bre­zeln von der Bre­zel­ver­käu­fe­rin erwar­ben, zur Nut­zung der Bier­tisch­gar­ni­tu­ren berech­tigt gewe­sen wären, ohne zusätz­li­che Leis­tun­gen des Fest­zelt­be­trei­bers in Anspruch neh­men zu müs­sen.

Die­ses Urteil ist zu den Streit­jah­ren 2012 und 2013 ergan­gen. Bei gleich­blei­ben­den Ver­hält­nis­sen ist die­se kurz vor Beginn des Okto­ber­fests 2017 ver­öf­fent­lich­te Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch für die Fol­ge­jah­re zu beach­ten.

Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt unter­liegt die Abga­be von Bre­zeln in Fest­zel­ten durch einen vom Fest­zelt­be­trei­ber per­so­nen­ver­schie­de­nen Unter­neh­mer dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz, da es sich um eine Lie­fe­rung, nicht aber um eine sons­ti­ge Leis­tung han­delt. Für die vom Finanz­ge­richt ange­nom­me­ne Zurech­nung der im Fest­zelt vor­han­de­nen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge.

Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen. Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind.

Uni­ons­recht­lich beru­hen die­se Vor­schrif­ten auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL. Als Lie­fe­rung von Gegen­stän­den gilt danach die Über­tra­gung der Befä­hi­gung, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, als Dienst­leis­tung gilt jeder Umsatz, der kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den ist.

Zudem ist Art. 6 MwSt­VO zu berück­sich­ti­gen. Nach Abs. 1 gilt die Abga­be zube­rei­te­ter oder nicht zube­rei­te­ter Spei­sen und/​oder von Geträn­ken, zusam­men mit aus­rei­chen­den unter­stüt­zen­den Dienst­leis­tun­gen, die deren sofor­ti­gen Ver­zehr ermög­li­chen, als Restau­rant- und Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tung. Die Abga­be von Spei­sen und/​oder Geträn­ken ist dabei nur eine Kom­po­nen­te der gesam­ten Leis­tung, bei der der Dienst­leis­tungs­an­teil über­wiegt. Restau­rant­dienst­leis­tun­gen sind die Erbrin­gung sol­cher Dienst­leis­tun­gen in den Räum­lich­kei­ten des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers und Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tun­gen sind die Erbrin­gung sol­cher Dienst­leis­tun­gen an einem ande­ren Ort als den Räum­lich­kei­ten des Dienst­leis­tungs­er­brin­gers. Nach Abs. 2 gilt die Abga­be von zube­rei­te­ten oder nicht zube­rei­te­ten Spei­sen und/​oder Geträn­ken mit oder ohne Beför­de­rung, jedoch ohne ande­re unter­stüt­zen­de Dienst­leis­tun­gen, nicht als Restau­rant- oder Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tung. Art. 65 MwSt­VO ord­net die Anwen­dung die­ser Rege­lun­gen ab 1.07.2011 an.

Die Abga­be von Nah­rungs­mit­teln und Spei­sen kann sowohl im Rah­men einer Lie­fe­rung als auch als sons­ti­ge Leis­tung erfol­gen.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und sons­ti­ger Leis­tung ist nach der Recht­spre­chung von EuGH und BFH auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur die quan­ti­ta­ti­ve Bedeu­tung der Dienst­leis­tungs­ele­men­te im Ver­gleich zu den Ele­men­ten einer Lie­fe­rung zu bestim­men2.

Soweit für den Ver­zehr Mobi­li­ar wie Sitz- und Tisch­ein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung steht, ist zu berück­sich­ti­gen, dass das blo­ße Vor­han­den­sein von Mobi­li­ar, das nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern, nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment ange­se­hen wer­den kann, das geeig­net wäre, dem Umsatz ins­ge­samt die Eigen­schaft einer Dienst­leis­tung zu ver­lei­hen. Es sind nur die Ver­zehr­vor­rich­tun­gen zu berück­sich­ti­gen, die vom Leis­ten­den aus­schließ­lich dazu bestimmt wer­den, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern3.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei sei­ne Recht­spre­chung auf­ge­ge­ben, nach der Ver­zehr­vor­rich­tun­gen eines Drit­ten berück­sich­tigt wer­den kön­nen, wenn die­se auch im Inter­es­se des leis­ten­den Unter­neh­mers zur Ver­fü­gung gestellt waren4. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass für die Abgren­zung, ob ein Unter­neh­mer mit einem Par­ty­ser­vice Lie­fe­run­gen aus­ge­führt oder sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht hat, die Gestel­lung von Geschirr und Besteck durch einen ande­ren Unter­neh­mer grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen ist5.

Hier­an hat sich durch Art. 6 MwSt­VO nichts geän­dert. Soweit es danach für die Annah­me einer Dienst­leis­tung (sons­ti­gen Leis­tung) auf aus­rei­chen­de unter­stüt­zen­de Dienst­leis­tun­gen ankommt, die zu einem über­wie­gen­den Dienst­leis­tungs­an­teil füh­ren, ent­spricht dies der qua­li­ta­ti­ven Betrach­tungs­wei­se der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung. Das Erfor­der­nis des Über­wie­gens führt dazu, dass ver­gleichs­wei­se gering­fü­gi­ge Dienst­leis­tungs­an­tei­le die Annah­me sons­ti­ger Leis­tun­gen nicht recht­fer­ti­gen. Dass nur Dienst­leis­tungs­an­tei­le des leis­ten­den Unter­neh­mers Berück­sich­ti­gung fin­den, ergibt sich auch unter Berück­sich­ti­gung der Neu­re­ge­lung dar­aus, dass die Spei­sen- und Geträn­ke­ab­ga­be als "eine kom­ple­xe ein­heit­li­che Leis­tung" anzu­se­hen ist6, die ein Leis­ten­der an einen Emp­fän­ger erbringt7. Somit ist es uner­heb­lich, ob Art. 6 MwSt­VO auch für eine Steu­er­ent­ste­hung bereits vor sei­nem Inkraft­tre­ten von Bedeu­tung sein kann.

Danach hat im Streit­fall das Urteil des Finanz­ge­richts Mün­chen kei­nen Bestand. Der Ver­kauf von Bre­zeln an Abneh­mer, die im Rah­men einer von einem ande­ren Unter­neh­mer erbrach­ten Leis­tung an von die­sen zur Ver­fü­gung gestell­ten Tischen sit­zen, begrün­det ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt nicht die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung anstel­le einer Lie­fe­rung.

Nach den vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen und für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) befan­den sich in den Fest­zel­ten sog. Bier­zelt­gar­ni­tu­ren bestehend aus Tischen und Bän­ken, die der jewei­li­ge Betrei­ber des Fest­zelts auf­ge­stellt hat­te, um sei­ne eige­nen Gas­tro­no­mie­um­sät­ze durch die ent­gelt­li­che Abga­be von Geträn­ken und Spei­sen zu för­dern. Damit han­del­te es sich zum einen um Ver­zehr­vor­rich­tun­gen eines Drit­ten, die für die Fra­ge, ob die Bre­zel­ver­käu­fe­rin Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht hat, grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen sind. Zum ande­ren ist auf­grund die­ser eigen­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung der Ver­zehr­vor­rich­tun­gen durch die Fest­wir­te auch aus­ge­schlos­sen, dass die­se die Ver­zehr­vor­rich­tun­gen an die Bre­zel­ver­käu­fe­rin für den Absatz ihrer Bre­zeln über­las­sen haben, um sich hier­durch einer Nut­zung für eige­ne Zwe­cke zu bege­ben.

Damit kommt eine Berück­sich­ti­gung der Ver­zehr­vor­rich­tun­gen bei der Prü­fung, ob die Bre­zel­ver­käu­fe­rin Bre­zeln gelie­fert oder im Rah­men einer sons­ti­gen Leis­tung abge­ge­ben hat, nur dann in Betracht, wenn ihr der Art nach ein Mit­be­nut­zungs­recht an die­sen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen zuge­stan­den hat. Selbst die Finanz­ver­wal­tung geht davon aus, dass es sich um ein "Zur-Ver­fü­gung-Stel­len" durch den Leis­ten­den han­deln muss, so dass über­tra­gen auf den Streit­fall zuerst der Fest­wirt die Bier­zelt­gar­ni­tu­ren der Bre­zel­ver­käu­fe­rin und dann die Bre­zel­ver­käu­fe­rin den Bier­zelt­be­su­chern die Sitz­mög­lich­keit am Tisch zur Ver­fü­gung stellt8.

Davon ist im Streit­fall indes nicht aus­zu­ge­hen. Denn die Bre­zel­ver­käu­fe­rin hat kei­ne Ver­fü­gungs- oder Dis­po­si­ti­ons­mög­lich­keit an den Bier­zelt­gar­ni­tu­ren in dem Sin­ne erlangt, dass sie Fest­zelt­be­su­chern Sitz­plät­ze im Fest­zelt zuwei­sen konn­te. Zudem ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass Per­so­nen, die aus­schließ­lich Bre­zeln von der Bre­zel­ver­käu­fe­rin erwar­ben, zur Nut­zung der Bier­zelt­gar­ni­tu­ren auch dann berech­tigt waren, wenn sie kei­ne zusätz­li­chen Leis­tun­gen des Fest­zelt­be­trei­bers für den Erwerb von des­sen Geträn­ken und Spei­sen in Anspruch nah­men. Damit bestand für die Bre­zel­ver­käu­fe­rin und ihre Kun­den unter Berück­sich­ti­gung der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät im Fest­zelt nur die Mög­lich­keit einer blo­ßen Mit­be­nut­zung der Sitz­ge­le­gen­hei­ten mit Tisch im Rah­men eines Geträn­ke- und Spei­sen­be­zugs vom Fest­zelt­be­trei­ber. Die Leis­tung der Bre­zel­ver­käu­fe­rin ist daher nur als Abrun­dung eines gas­tro­no­mi­schen Ange­bots der Fest­wir­te durch einen vom Fest­wirt per­so­nen­ver­schie­de­nen Unter­neh­mer anzu­se­hen, nicht aber als eige­ne ‑die Annah­me einer Lie­fe­rung ver­drän­gen­de- Restau­rant- oder Ver­pfle­gungs­dienst­leis­tung der Bre­zel­ver­käu­fe­rin.

Dar­über hin­aus han­del­te es sich bei Bre­zeln um eine Stan­dard­spei­se ein­fachs­ter Art, die kei­ner­lei über den blo­ßen Her­stel­lungs­vor­gang hin­aus­ge­hen­des Zube­rei­tungs­ele­ment wie etwa ein Warm­hal­ten für den Ver­zehr auf­wies. Für ihren Ver­zehr bedurf­te es zudem kei­ner Art von Hilfs­vor­rich­tung. Dies gilt auch für "Wies­n­brezn". Es kom­men kei­ner­lei Behält­nis­se zum Ein­satz, deren Ver­wen­dung wie z.B. beim Ver­zehr von Brat­würs­ten, Pop­corn oder Nachos durch Abla­ge­mög­lich­kei­ten erleich­tert wird. Das Vor­han­den­sein einer Ver­zehr­vor­rich­tung als dienst­leis­tungs­ar­ti­ges Hilfs­in­stru­ment für die Annah­me einer Dienst­leis­tung ist somit zu ver­nach­läs­si­gen, da die kon­kret vor­han­de­nen Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr des Gegen­stan­des nach all­ge­mei­nen Gepflo­gen­hei­ten nicht not­wen­dig sind und dem Mobi­li­ar damit die hin­rei­chen­de Eig­nung fehlt, den Ver­zehr sol­cher Lebens­mit­tel zu erleich­tern9.

Eben­so ändert sich die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung nicht durch den vom Finanz­amt ange­führ­ten "Event­cha­rak­ter" im Bier­zelt durch den Ein­satz von Blas­mu­sik­ka­pel­len etc. Die Beschal­lung durch einen ande­ren Unter­neh­mer beim Bre­zel­ver­zehr führt nicht zu einer Umqua­li­fi­zie­rung in eine sons­ti­ge Leis­tung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist bei der Wür­di­gung, ob die Leis­tung der Bre­zel­ver­käu­fe­rin als Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung anzu­se­hen ist, nicht an die anders­lau­ten­de Ent­schei­dung der Vor­in­stanz gebun­den.

Zwar ist die im vor­lie­gen­den Fall vor­zu­neh­men­de Gesamt­be­trach­tung, ob eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt10. Es ist aber aner­kannt, dass der BFH im Rah­men der revi­si­ons­recht­li­chen Nach­prü­fung der Aus­le­gung von Ver­trä­gen durch das Finanz­ge­richt auch nach­zu­prü­fen hat, ob das Finanz­ge­richt die für die Aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de, ins­be­son­de­re die Inter­es­sen­la­ge der Betei­lig­ten erforscht und zutref­fend gewür­digt hat11. Ent­spre­chen­des gilt für die hier vor­zu­neh­men­de umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung einer Leis­tung als Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung12.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt hier­ge­gen grei­fen nicht durch.

Soweit das Finanz­amt im Ver­kauf an den Bier­zelt­ti­schen ein Dienst­leis­tungs­ele­ment sieht, genügt dies für die Annah­me einer sons­ti­gen Leis­tung eben­so wenig wie bei einem Lie­fer­dienst für Spei­sen.

Ohne Erfolg macht das Finanz­amt gel­tend, dass eine gemein­sa­me Leis­tung von Bre­zel­ver­käu­fe­rin und Fest­zelt­be­trei­ber, die gemein­sam gegen­über Drit­ten tätig sei­en, vor­lie­ge. Denn wäre dies der Fall, müss­te das Finanz­amt die Steu­er­be­schei­de gegen die Bre­zel­ver­käu­fe­rin und den jewei­li­gen Fest­zelt­be­trei­ber auf­he­ben und die Umsät­ze als Leis­tun­gen einer zwi­schen die­sen bestehen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft anse­hen. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der vom Finanz­amt beton­ten Emp­fän­ger­sicht. Gegen die­se spricht bereits, dass die Bre­zel­ver­käu­fe­rin und die Fest­zelt­be­trei­ber die Ent­gel­te für ihre jewei­li­gen Leis­tun­gen für die Fest­zelt­be­su­cher ein­deu­tig erkenn­bar geson­dert ver­ein­nahm­ten.

Man­gels ande­rer Umstän­de als der unbe­acht­li­chen Zurech­nung der sog. Infra­struk­tur der Fest­zelt­be­trei­ber lie­gen im Streit­fall kei­ne Dienst­leis­tungs­ele­men­te vor, die gegen die Annah­me von Lie­fe­run­gen spre­chen könn­ten. Da es sich zudem um die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den han­del­te, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anla­ge 2 Nr. 31 UStG als "Zube­rei­tun­gen aus Getrei­de, Mehl, Stär­ke oder Milch; Back­wa­ren" dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen, ist der Kla­ge statt­zu­ge­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2017 – V R 15/​17

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 22.02.2017 – 3 K 2670/​14, EFG 2017, 873 []
  2. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/​10, BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 1.b aa unter Bezug­nah­me auf EuGH, Urteil Bog u.a. vom 10.03.2011 – C‑497/​09, – C‑499/​09, – C‑501/​09 und – C‑502/​09, EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 62 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 1.b bb unter Bezug­nah­me auf EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 62 und 73 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 234, 496, BSt­Bl II 2013, 246, unter II. 2.b aa []
  5. BFH, Urteil vom 11.04.2013 – V R 28/​12, BFH/​NV 2013, 1638, unter II. 4.a []
  6. EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 56 und 61 []
  7. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/​14, BFHE 250, 240, BSt­Bl II 2015, 908, unter II. 3.b; und vom 14.05.2014 – XI R 13/​11, BFHE 245, 424, BSt­Bl II 2014, 734, unter II. 1.b dd []
  8. vgl. Abschn.03.6 Abs. 4 Satz 12 und Abs. 5 Satz 5 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses []
  9. vgl. EuGH, Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BSt­Bl II 2013, 256, Rz 73 []
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712, unter II. 2.d und 3.b []
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – V R 75/​98, BFH/​NV 2002, 547, unter II. 4.a; vom 31.07.2002 – X R 48/​99, BFHE 200, 504, BSt­Bl II 2003, 282, unter II. 1.a cc; vom 11.01.2005 – IX R 15/​03, BFHE 209, 77, BSt­Bl II 2005, 477, unter II. 2.b aa []
  12. eben­so zur Beur­tei­lung eines Leis­tungs­bün­dels aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers BFH, Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, unter II. 3.c []