Die zeit­lich begrenz­te Dau­er­leis­tung – und der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung

Besteht die Leis­tung in der Mit­wir­kung an einer bilan­zi­el­len Gestal­tung als zeit­lich begrenz­ter Dau­er­leis­tung, wird die Leis­tung erst mit der Been­di­gung der die­ser Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­se erbracht.

Die zeit­lich begrenz­te Dau­er­leis­tung – und der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ent­steht die Steu­er bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge hier­für ist Art. 63 der Richt­li­nie des Rates 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), wonach Steu­er­tat­be­stand und Steu­er­an­spruch mit der Leis­tungs­be­wir­kung ein­tre­ten.

Für die Leis­tungs­aus­füh­rung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es bei zeit­lich begrenz­ten Dau­er­leis­tun­gen wie etwa Dul­dungs- oder Unter­las­sungs­leis­tun­gen auf die Been­di­gung der dem zugrun­de lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­se an [1].

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall han­delt es sich um eine der­art zeit­lich begren­ze Dau­er­leis­tung. Zwar ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Leis­tung in der Mit­wir­kung an einer bilan­zi­el­len Gestal­tung (hier: sale and lea­se back) bestand, wobei nicht dar­über zu ent­schei­den ist, ob die­se Mit­wir­kung bilan­zi­ell im Sin­ne einer rechts­wirk­sa­men Aner­ken­nung der Gestal­tung erfolg­reich war. Das Finanz­ge­richt hat aber nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass die Leis­ten­de ihre Mit­wir­kungs­leis­tung auf der ver­trag­li­chen Grund­la­ge meh­re­rer zusam­men­hän­gen­der Rechts­ver­hält­nis­se, eines Kauf, eines Dar­le­hen- und eines Lea­sing­ver­tra­ges, aus­ge­führt hat­te. Die Gesamt­heit die­ser Ver­trä­ge für Zwe­cke der Umsatz­steu­er führt zum einen dazu, dass umsatz­steu­er­recht­lich weder von einer Lie­fe­rung noch von einer Nut­zungs­über­las­sung im Rah­men eines Lea­sing­ver­hält­nis­ses, son­dern von der Mit­wir­kung an der bilan­zi­el­len Gestal­tung aus­zu­ge­hen ist. Zum ande­ren ergibt sich ‑im Hin­blick auf die umsatz­steu­er­recht­li­che Umqua­li­fi­zie­rung von Kauf, Dar­le­hen und Lea­sing in eine Mit­wir­kungs­leis­tung- das Ent­gelt nicht aus der Sum­me der Lea­sing­ra­ten, son­dern aus dem Sal­do aus Lea­sing­ra­ten, Kauf­preis und Dar­le­hens­zin­sen. Ent­gelt ist daher nur der Betrag der Lea­sing­ra­ten abzüg­lich des Kauf­prei­ses und der Dar­le­hens­zin­sen. Der den Kauf­preis über­stei­gen­de Lea­sing­be­trag von 168.000 € ist auf die­ser Grund­la­ge um Dar­le­hens­zin­sen in Höhe von 115.200 € (640.000 € x 4,5 % x 4 Jah­re) zu min­dern, so dass sich, ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof hier­über nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls abschlie­ßend zu ent­schei­den hät­te, ein Ent­gelt von 52.800 € ergä­be, falls kei­ne zusätz­li­che Abzin­sung vor­zu­neh­men ist.

Danach ist das Finanz­ge­richt Müns­ter in der Vor­in­stanz zwar zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die leis­ten­de Lea­sing­ge­be­rin ihre Leis­tun­gen im Kern bereits mit den Ver­trags­schlüs­sen in 2006 erbracht hat­te [2]. Da zu den als Ein­heit zu wer­ten­den Rechts­ver­hält­nis­sen aber auch der Lea­sing­ver­trag mit einer Lauf­zeit von 48 Mona­ten gehör­te, lag die für die Leis­tungs­aus­füh­rung maß­geb­li­che Been­di­gung erst mit der Been­di­gung die­ses Ver­tra­ges vor, die frü­hes­tens auf­grund der Kün­di­gung am 16.01.2008 und damit erst nach dem Streit­jahr erfolgt sein kann. Dass das Lea­sing­ver­hält­nis nur unter­stüt­zend der Umset­zung der Mit­wir­kungs­leis­tung dien­te, ändert hier­an nichts. Denn maß­geb­lich ist ent­ge­gen dem Finanz­ge­richt nicht, wann die prä­gen­de Leis­tungs­hand­lung vor­ge­nom­men wur­de, son­dern zu wel­chem Zeit­punkt die Leis­tung ins­ge­samt abge­schlos­sen wur­de.

Es lie­gen kei­ne Teil­leis­tun­gen vor.

Die Steu­er­ent­ste­hung mit Leis­tungs­aus­füh­rung gilt auch für Teil­leis­tun­gen, bei denen für bestimm­te Tei­le einer wirt­schaft­lich teil­ba­ren Leis­tung das Ent­gelt geson­dert ver­ein­bart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sät­ze 2 und 3 UStG). Dies setzt die Vor­ga­ben aus Art. 64 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL zu den Leis­tun­gen, die zu auf­ein­an­der­fol­gen­den Abrech­nun­gen oder Zah­lun­gen Anlass geben, nur unzu­rei­chend um [3].

Im Ergeb­nis zutref­fend hat das Finanz­ge­richt das Vor­lie­gen von Teil­leis­tun­gen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sät­ze 2 und 3 UStG ver­neint. Die Annah­me einer Teil­leis­tung schei­tert bereits an der feh­len­den wirt­schaft­li­chen Teil­bar­keit der von der Lea­sing­ge­be­rin erbrach­ten Mit­wir­kungs­leis­tung. Soweit sich das Finanz­amt hier­ge­gen auf die monat­lich ver­ein­bar­ten Lea­sing­ra­ten bezieht, berück­sich­tigt es nicht hin­rei­chend, dass im Streit­fall kei­ne Nut­zungs­über­las­sung, son­dern eine Mit­wir­kungs­leis­tung vor­liegt.

Die Lea­sing­ge­be­rin hat auch kei­ne Anzah­lun­gen ver­ein­nahmt.

Wird das Ent­gelt oder ein Teil des Ent­gelts ver­ein­nahmt, bevor die Leis­tung oder die Teil­leis­tung aus­ge­führt wor­den ist, so ent­steht inso­weit die Steu­er mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem das Ent­gelt oder das Teil­ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Dies beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 65 MwSt­Sys­tRL, wonach die Steu­er bei Anzah­lun­gen vor der Leis­tungs­be­wir­kung zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag ent­steht.

So ver­hiel­te es sich im Streit­fall nur dann, wenn die Lea­sing­ge­be­rin Zah­lun­gen ver­ein­nahmt hät­te, die die von ihr geleis­te­ten Zah­lun­gen über­stie­gen. Da die Lea­sing­ge­be­rin nur eine Lea­sing­ra­te ver­ein­nahmt hat, ist dies aus­zu­schlie­ßen.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, besteht auch kei­ne Steu­er­schuld nach § 14c UStG. Der hier ein­ma­lig vor­ge­nom­me­ne Steu­er­aus­weis über­stieg nicht die für die Mit­wir­kungs­leis­tung ins­ge­samt geschul­de­te Steu­er. Ob die­se Rech­nung als Dau­er­rech­nung anzu­se­hen sein könn­te, die sich wie bei einem Miet­ver­trag als Rech­nung durch wei­te­re Zah­lun­gen kon­kre­ti­siert [4], hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf das Aus­blei­ben der­ar­ti­ger Zah­lun­gen nicht zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 2019 – V R 25/​18

  1. zutref­fend Abschn. 13.1 Abs. 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses und im Streit­jahr 2006 Abschn. 177 Abs. 3 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2004[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 08.05.2018 – 5 K 2329/​16 U, EFG 2018, 1589[]
  3. BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/​19 [V R 51/​16], BFH/​NV 2019, 1211[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 11/​08, HFR 2010, 156[]