Besteht die Leistung in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung als zeitlich begrenzter Dauerleistung, wird die Leistung erst mit der Beendigung der dieser Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse erbracht.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 63 der Richtlinie des Rates 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch mit der Leistungsbewirkung eintreten.
Für die Leistungsausführung i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG kommt es bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen wie etwa Duldungs- oder Unterlassungsleistungen auf die Beendigung der dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse an1.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall handelt es sich um eine derart zeitlich begrenze Dauerleistung. Zwar ist das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass die Leistung in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung (hier: sale and lease back) bestand, wobei nicht darüber zu entscheiden ist, ob diese Mitwirkung bilanziell im Sinne einer rechtswirksamen Anerkennung der Gestaltung erfolgreich war. Das Finanzgericht hat aber nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Leistende ihre Mitwirkungsleistung auf der vertraglichen Grundlage mehrerer zusammenhängender Rechtsverhältnisse, eines Kauf, eines Darlehen- und eines Leasingvertrages, ausgeführt hatte. Die Gesamtheit dieser Verträge für Zwecke der Umsatzsteuer führt zum einen dazu, dass umsatzsteuerrechtlich weder von einer Lieferung noch von einer Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Leasingverhältnisses, sondern von der Mitwirkung an der bilanziellen Gestaltung auszugehen ist. Zum anderen ergibt sich -im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Umqualifizierung von Kauf, Darlehen und Leasing in eine Mitwirkungsleistung- das Entgelt nicht aus der Summe der Leasingraten, sondern aus dem Saldo aus Leasingraten, Kaufpreis und Darlehenszinsen. Entgelt ist daher nur der Betrag der Leasingraten abzüglich des Kaufpreises und der Darlehenszinsen. Der den Kaufpreis übersteigende Leasingbetrag von 168.000 € ist auf dieser Grundlage um Darlehenszinsen in Höhe von 115.200 € (640.000 € x 4,5 % x 4 Jahre) zu mindern, so dass sich, ohne dass der Bundesfinanzhof hierüber nach den Verhältnissen des Streitfalls abschließend zu entscheiden hätte, ein Entgelt von 52.800 € ergäbe, falls keine zusätzliche Abzinsung vorzunehmen ist.
Danach ist das Finanzgericht Münster in der Vorinstanz zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die leistende Leasinggeberin ihre Leistungen im Kern bereits mit den Vertragsschlüssen in 2006 erbracht hatte2. Da zu den als Einheit zu wertenden Rechtsverhältnissen aber auch der Leasingvertrag mit einer Laufzeit von 48 Monaten gehörte, lag die für die Leistungsausführung maßgebliche Beendigung erst mit der Beendigung dieses Vertrages vor, die frühestens aufgrund der Kündigung am 16.01.2008 und damit erst nach dem Streitjahr erfolgt sein kann. Dass das Leasingverhältnis nur unterstützend der Umsetzung der Mitwirkungsleistung diente, ändert hieran nichts. Denn maßgeblich ist entgegen dem Finanzgericht nicht, wann die prägende Leistungshandlung vorgenommen wurde, sondern zu welchem Zeitpunkt die Leistung insgesamt abgeschlossen wurde.
Es liegen keine Teilleistungen vor.
Die Steuerentstehung mit Leistungsausführung gilt auch für Teilleistungen, bei denen für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG). Dies setzt die Vorgaben aus Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL zu den Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben, nur unzureichend um3.
Im Ergebnis zutreffend hat das Finanzgericht das Vorliegen von Teilleistungen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG verneint. Die Annahme einer Teilleistung scheitert bereits an der fehlenden wirtschaftlichen Teilbarkeit der von der Leasinggeberin erbrachten Mitwirkungsleistung. Soweit sich das Finanzamt hiergegen auf die monatlich vereinbarten Leasingraten bezieht, berücksichtigt es nicht hinreichend, dass im Streitfall keine Nutzungsüberlassung, sondern eine Mitwirkungsleistung vorliegt.
Die Leasinggeberin hat auch keine Anzahlungen vereinnahmt.
Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 65 MwStSystRL, wonach die Steuer bei Anzahlungen vor der Leistungsbewirkung zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht.
So verhielte es sich im Streitfall nur dann, wenn die Leasinggeberin Zahlungen vereinnahmt hätte, die die von ihr geleisteten Zahlungen überstiegen. Da die Leasinggeberin nur eine Leasingrate vereinnahmt hat, ist dies auszuschließen.
Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, besteht auch keine Steuerschuld nach § 14c UStG. Der hier einmalig vorgenommene Steuerausweis überstieg nicht die für die Mitwirkungsleistung insgesamt geschuldete Steuer. Ob diese Rechnung als Dauerrechnung anzusehen sein könnte, die sich wie bei einem Mietvertrag als Rechnung durch weitere Zahlungen konkretisiert4, hat der Bundesfinanzhof im Hinblick auf das Ausbleiben derartiger Zahlungen nicht zu entscheiden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2019 – V R 25/18
- zutreffend Abschn. 13.1 Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses und im Streitjahr 2006 Abschn. 177 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2004[↩]
- FG Münster, Urteil vom 08.05.2018 – 5 K 2329/16 U, EFG 2018, 1589[↩]
- BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/19 [V R 51/16], BFH/NV 2019, 1211[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 11/08, HFR 2010, 156[↩]
