Die zwei­te Lei­chen­schau im Kre­ma­to­ri­um als durch­lau­fen­der Pos­ten

Gebüh­ren für die zwei­te Lei­chen­schau sind kein Ent­gelt für Feu­er­be­stat­tungs­leis­tun­gen, wenn sie das Kre­ma­to­ri­um im Namen und für Rech­nung ihrer Auf­trag­ge­ber (z.B. Bestat­ter oder bestat­tungs­pflich­ti­ge Erben) ver­aus­lagt. Durch­lau­fen­de Pos­ten sind die­se Gebüh­ren auch dann, wenn das Kre­ma­to­ri­um die Beträ­ge gesamt­schuld­ne­risch mit dem Emp­fän­ger ihrer Leis­tung schul­det.

Die zwei­te Lei­chen­schau im Kre­ma­to­ri­um als durch­lau­fen­der Pos­ten

Mit die­ser Ent­schei­dung wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung im Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass (Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Ent­gelt bemes­sen. Zum Ent­gelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Damit über­ein­stim­mend BFH, Urtei­le vom 01.09.2010 – V R 32/​09 1; vom 06.05.2010 – V R 15/​09 2; vom 11.02.2010 – V R 2/​09 3 umfasst nach Art. 73 MwSt­Sys­tRL die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger für die­se Umsät­ze vom Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen.

Aller­dings gehö­ren nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträ­ge, die der Unter­neh­mer im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt und ver­aus­gabt (durch­lau­fen­de Pos­ten), nicht zum Ent­gelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwSt­Sys­tRL umge­setzt, wonach Beträ­ge, die ein Steu­er­pflich­ti­ger vom Erwer­ber oder vom Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger als Erstat­tung der in ihrem Namen und für ihre Rech­nung ver­aus­lag­ten Beträ­ge erhält und die in sei­ner Buch­füh­rung als durch­lau­fen­de Pos­ten behan­delt sind, nicht in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind.

Das Kre­ma­to­ri­um ver­aus­lagt die Gebüh­ren für die zwei­te Lei­chen­schau im Namen und für Rech­nung ihrer Auf­trag­ge­ber.

Die Ver­aus­la­gung in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung setzt vor­aus, dass unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen zwei Betei­lig­ten bestehen, in die der Unter­neh­mer nur als ver­mit­teln­de Per­son (Zahl­stel­le) zwi­schen­ge­schal­tet ist 4. Dar­über hin­aus ist aus Grün­den der Klar­heit und Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung ein ein­deu­ti­ger Nach­weis der Betä­ti­gung des Unter­neh­mers als Zwi­schen­per­son bzw. Ver­mitt­ler für die Betei­lig­ten, zwi­schen denen die unmit­tel­ba­ren Rechts­be­zie­hun­gen bestehen und für die die ver­mit­teln­de Per­son auf­tritt, erfor­der­lich. Daher müs­sen der Zah­lungs­ver­pflich­te­te und der Zah­lungs­be­rech­tig­te jeweils den Namen des ande­ren und die Höhe des gezahl­ten Betra­ges erfah­ren 5.

Die im vor­lie­gen­den Fall vom Kre­ma­to­ri­um an sei­ne Kun­den aus­ge­führ­te Leis­tung besteht nur in der Ein­äsche­rung. Die zwei­te Lei­chen­schau wur­de nicht vom Kre­ma­to­ri­um, son­dern vom Kreis an die Kun­den des Kre­ma­to­ri­ums erbracht, wobei das Kre­ma­to­ri­um als Ver­tre­te­rin sei­ner Kun­den in Erschei­nung trat.

Gemäß § 15 Abs. 1 BestG NRW darf die Feu­er­be­stat­tung einer Lei­che oder einer Tot­ge­burt erst vor­ge­nom­men wer­den, wenn eine von der für den Ster­be- oder Auf­fin­dungs­ort zustän­di­gen unte­ren Gesund­heits­be­hör­de ver­an­lass­te wei­te­re ärzt­li­che Lei­chen­schau vor­ge­nom­men und mit einer, bestimm­te wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen erfül­len­den, Beschei­ni­gung bestä­tigt wor­den ist, dass kein Ver­dacht auf nicht natür­li­chen Tod besteht. Anstel­le der Gesund­heits­be­hör­de nach Satz 1 darf auch die unte­re Gesund­heits­be­hör­de des Ein­äsche­rungs­or­tes die wei­te­re ärzt­li­che Lei­chen­schau ver­an­las­sen und die Beschei­ni­gung aus­stel­len.

Ver­an­las­ser der zwei­ten Lei­chen­schau in die­sem Sin­ne ist die unte­re Gesund­heits­be­hör­de, die ent­we­der für den Ster­be- oder Auf­fin­dungs­ort oder für den Ein­äsche­rungs­ort zustän­dig ist. Die zwei­te Lei­chen­schau ist somit, wie das Finanz­amt selbst zutref­fend aus­führt, ein Hoheits­akt, der Zuläs­sig­keits­vor­aus­set­zung für eine Feu­er­be­stat­tung ist. Soweit § 3 der All­ge­mei­nen Gebüh­ren­sat­zung des Krei­ses D regelt, dass Kos­ten­schuld­ner ist, wer die Leis­tung selbst oder durch zure­chen­ba­res Ver­hal­ten eines Drit­ten ver­an­lasst hat oder begüns­tigt wird, kann folg­lich nur eine ande­re Art der Ver­an­las­sung gemeint sein. Das Finanz­ge­richt ist davon aus­ge­gan­gen, dass der­je­ni­ge die zwei­te Lei­chen­schau i.S. des § 3 der Gebüh­ren­sat­zung des Krei­ses D "ver­an­lasst", der sie in Auf­trag gibt. Das ist nicht nur revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, son­dern fol­ge­rich­tig, denn bei einer Erd­be­stat­tung wird kei­ne zwei­te Lei­chen­schau erfor­der­lich, sodass deren Not­wen­dig­keit auf den­je­ni­gen zurück­zu­füh­ren ist, der sich für eine Feu­er­be­stat­tung ent­schei­det.

Vor­lie­gend hat sich die Tätig­keit des Kre­ma­to­ri­ums im Hin­blick auf die zwei­te Lei­chen­schau dar­auf beschränkt, dem Kreis mit­zu­tei­len, wel­che Lei­chen ihm zur Ein­äsche­rung ange­lie­fert wor­den sind und die Durch­füh­rung der Lei­chen­schau in ihren Räum­lich­kei­ten zu dul­den. Es bestehen danach kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass das Kre­ma­to­ri­um die Durch­füh­rung der zwei­ten Lei­chen­schau als eige­ne Ver­pflich­tung in Auf­trag geben woll­te. Auch für den Kreis D bestand aus Sicht des Emp­fän­ger­ho­ri­zon­tes kein Grund zu die­ser Annah­me.

Für die Beur­tei­lung der Leis­tungs­be­zie­hun­gen kommt es nicht dar­auf an, ob das Kre­ma­to­ri­um ggf. als "Begüns­tig­ter" der Lei­chen­schau gemäß § 2 Abs. 2, § 3 der Gebüh­ren­sat­zung Gesamt­schuld­ner der anfal­len­den Gebühr sein könn­te.

Das Auf­tre­ten als ver­mit­teln­de Zahl­stel­le ist auch für alle Betei­lig­ten nach außen erkenn­bar gewe­sen. Die Klä­ge­rin wies die Gebühr für die zwei­te Lei­chen­schau sowohl in ihrer Preis­lis­te als auch in ihren Abrech­nun­gen gegen­über ihren Auf­trag­ge­bern getrennt von ihrer eige­nen Leis­tung als Gebüh­ren­aus­la­ge ohne Umsatz­steu­er aus. Die Auf­trag­ge­ber wuss­ten folg­lich, wer die zwei­te Lei­chen­schau durch­führ­te und wel­che Gebühr dafür anfiel. Umge­kehrt hat­te der Kreis D über die Iden­ti­tät der Lei­chen und damit mit­tel­bar auch über die Auf­trag­ge­ber der Feu­er­be­stat­tung und damit die Ver­an­las­ser der Lei­chen­schau Kennt­nis oder hät­te die­se Kennt­nis ohne Wei­te­res erhal­ten kön­nen.

Da das Kre­ma­to­ri­um die zwei­te Lei­chen­schau nicht als eige­ne Leis­tung vom Kreis D bezo­gen hat, son­dern inso­weit ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen dem Kreis D und den Kun­den des Kre­ma­to­ri­ums bestand, kommt eine ein­heit­li­che ‑aus Ein­äsche­rung und zwei­ter Lei­chen­schau bestehen­de- Leis­tung des Kre­ma­to­ri­ums nicht in Betracht. Denn in der Regel ist jeder Umsatz als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Zwar sind unter bestimm­ten Umstän­den meh­re­re for­mal unter­schied­li­che Ein­zel­leis­tun­gen, die getrennt erbracht wer­den, als ein ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen 6. Das setzt aber vor­aus, dass die ein­zel­nen Leis­tun­gen von dem­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wor­den sind 7.

Auf die Fra­ge, ob das Kre­ma­to­ri­um die Gebüh­ren nach der Gebüh­ren­sat­zung des Krei­ses D mög­li­cher­wei­se als Gesamt­schuld­ne­rin schul­det, kommt es nicht an. Dass die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE die Auf­fas­sung ver­tritt, dass die Annah­me eines durch­lau­fen­den Pos­tens aus­schei­de, wenn der Unter­neh­mer die Beträ­ge gesamt­schuld­ne­risch mit dem Emp­fän­ger sei­ner Leis­tung schul­de, hat für das Finanz­ge­richt kei­nen bin­den­den Cha­rak­ter, weil es sich ledig­lich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung han­delt 8.

Der Unter­neh­mer muss dar­über hin­aus die in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung ver­ein­nahm­ten Beträ­ge in sei­ner Buch­füh­rung als durch­lau­fen­de Pos­ten behan­delt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist die­se Vor­aus­set­zung aus Art. 79 Buchst. c MwSt­Sys­tRL zwar nicht aus­drück­lich auf­ge­nom­men. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richt­li­ni­en­kon­form unter Ein­be­zie­hung die­ser Vor­aus­set­zung aus­zu­le­gen 9. Dem Unter­neh­mer steht damit letzt­lich ein Wahl­recht zu, ob er die im Namen und für Rech­nung sei­ner Leis­tungs­emp­fän­ger ver­aus­lag­ten Beträ­ge als Teil der Besteue­rungs­grund­la­ge erfasst wis­sen will oder nicht 10. Nimmt er die­se Behand­lung in sei­ner Buch­füh­rung nicht vor, fal­len die Beträ­ge in die Bemes­sungs­grund­la­ge für sei­ne Leis­tung 11.

Von die­sem Wahl­recht hat das Kre­ma­to­ri­um zuguns­ten eines durch­lau­fen­den Pos­tens Gebrauch gemacht. Es hat die Gebüh­ren nicht nur in sei­ner Preis­lis­te und sei­nen Abrech­nun­gen geson­dert auf­ge­führt, son­dern auch geson­dert in der Buch­füh­rung erfasst. Dass das Kre­ma­to­ri­um dabei sowohl die ver­aus­lag­ten Gebüh­ren als auch die von ihren Auf­trag­ge­bern ver­ein­nahm­ten Erlö­se aus der zwei­ten Lei­chen­schau in der Buch­füh­rung erfolgs­wirk­sam behan­delt hat, ist dabei unschäd­lich, weil sich die Buchun­gen auf dem Auf­wands­kon­to und dem Erfolgs­kon­to im Ergeb­nis neu­tra­li­sie­ren. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass das Kre­ma­to­ri­um die Gebüh­ren umsatz­steu­er­recht­lich als durch­lau­fen­de Pos­ten behan­delt hat; ob sie sie aus­drück­lich auch so bezeich­net hat, ist uner­heb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/​14

  1. BFHE 231, 315, BSt­Bl II 2011, 300[]
  2. BFHE 230, 252, BSt­Bl II 2011, 142[]
  3. BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765[]
  4. BFH, Urtei­le vom 04.05.2011 – XI R 4/​09, BFH/​NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BSt­Bl II 2011, 300; vom 22.04.2010 – V R 26/​08, BFHE 229, 429, BSt­Bl II 2010, 883[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1736[]
  6. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/​10, BFHE 240, 380, BSt­Bl II 2013, 352[]
  7. vgl. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96, CPP, Slg. 1999, I‑973; vom 15.05.2001 – C‑34/​99, Prim­back, Slg. 2001, I‑3833; vom 21.02.2008 – C‑425/​06, Part Ser­vice, Slg. 2008, I‑897; vom 11.06.2009 – C‑572/​07, RLRE Tell­mer Pro­per­ty, Slg. 2009, I‑4983 Rdnr. 18[]
  8. BFH, Urtei­le vom 05.09.2013 – XI R 4/​10, BFHE 243, 60, BSt­Bl II 2014, 95; vom 10.11.2011 – V R 34/​10, BFH/​NV 2012, 803[]
  9. BFH, Urteil vom 11.02.1999 – V R 47/​98, BFH/​NV 1999, 1137; im Ergeb­nis eben­so BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929[]
  10. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929; in BFH/​NV 1999, 1137[]
  11. BFH, Urteil in HFR 1999, 929[]