Die zweite Leichenschau im Krematorium als durchlaufender Posten

Gebühren für die zweite Leichenschau sind kein Entgelt für Feuerbestattungsleistungen, wenn sie das Krematorium im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber (z.B. Bestatter oder bestattungspflichtige Erben) verauslagt. Durchlaufende Posten sind diese Gebühren auch dann, wenn das Krematorium die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger ihrer Leistung schuldet.

Die zweite Leichenschau im Krematorium als durchlaufender Posten

Mit dieser Entscheidung widerspricht der Bundesfinanzhof der Ansicht der Finanzverwaltung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend BFH, Urteile vom 01.09.2010 – V R 32/091; vom 06.05.2010 – V R 15/092; vom 11.02.2010 – V R 2/093 umfasst nach Art. 73 MwStSystRL die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Allerdings gehören nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

Das Krematorium verauslagt die Gebühren für die zweite Leichenschau im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber.

Die Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist4. Darüber hinaus ist aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler für die Beteiligten, zwischen denen die unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und für die die vermittelnde Person auftritt, erforderlich. Daher müssen der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren5.

Die im vorliegenden Fall vom Krematorium an seine Kunden ausgeführte Leistung besteht nur in der Einäscherung. Die zweite Leichenschau wurde nicht vom Krematorium, sondern vom Kreis an die Kunden des Krematoriums erbracht, wobei das Krematorium als Vertreterin seiner Kunden in Erscheinung trat.

Gemäß § 15 Abs. 1 BestG NRW darf die Feuerbestattung einer Leiche oder einer Totgeburt erst vorgenommen werden, wenn eine von der für den Sterbe- oder Auffindungsort zuständigen unteren Gesundheitsbehörde veranlasste weitere ärztliche Leichenschau vorgenommen und mit einer, bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllenden, Bescheinigung bestätigt worden ist, dass kein Verdacht auf nicht natürlichen Tod besteht. Anstelle der Gesundheitsbehörde nach Satz 1 darf auch die untere Gesundheitsbehörde des Einäscherungsortes die weitere ärztliche Leichenschau veranlassen und die Bescheinigung ausstellen.

Veranlasser der zweiten Leichenschau in diesem Sinne ist die untere Gesundheitsbehörde, die entweder für den Sterbe- oder Auffindungsort oder für den Einäscherungsort zuständig ist. Die zweite Leichenschau ist somit, wie das Finanzamt selbst zutreffend ausführt, ein Hoheitsakt, der Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Feuerbestattung ist. Soweit § 3 der Allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D regelt, dass Kostenschuldner ist, wer die Leistung selbst oder durch zurechenbares Verhalten eines Dritten veranlasst hat oder begünstigt wird, kann folglich nur eine andere Art der Veranlassung gemeint sein. Das Finanzgericht ist davon ausgegangen, dass derjenige die zweite Leichenschau i.S. des § 3 der Gebührensatzung des Kreises D “veranlasst”, der sie in Auftrag gibt. Das ist nicht nur revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sondern folgerichtig, denn bei einer Erdbestattung wird keine zweite Leichenschau erforderlich, sodass deren Notwendigkeit auf denjenigen zurückzuführen ist, der sich für eine Feuerbestattung entscheidet.

Vorliegend hat sich die Tätigkeit des Krematoriums im Hinblick auf die zweite Leichenschau darauf beschränkt, dem Kreis mitzuteilen, welche Leichen ihm zur Einäscherung angeliefert worden sind und die Durchführung der Leichenschau in ihren Räumlichkeiten zu dulden. Es bestehen danach keine Anhaltspunkte dafür, dass das Krematorium die Durchführung der zweiten Leichenschau als eigene Verpflichtung in Auftrag geben wollte. Auch für den Kreis D bestand aus Sicht des Empfängerhorizontes kein Grund zu dieser Annahme.

Für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen kommt es nicht darauf an, ob das Krematorium ggf. als “Begünstigter” der Leichenschau gemäß § 2 Abs. 2, § 3 der Gebührensatzung Gesamtschuldner der anfallenden Gebühr sein könnte.

Das Auftreten als vermittelnde Zahlstelle ist auch für alle Beteiligten nach außen erkennbar gewesen. Die Klägerin wies die Gebühr für die zweite Leichenschau sowohl in ihrer Preisliste als auch in ihren Abrechnungen gegenüber ihren Auftraggebern getrennt von ihrer eigenen Leistung als Gebührenauslage ohne Umsatzsteuer aus. Die Auftraggeber wussten folglich, wer die zweite Leichenschau durchführte und welche Gebühr dafür anfiel. Umgekehrt hatte der Kreis D über die Identität der Leichen und damit mittelbar auch über die Auftraggeber der Feuerbestattung und damit die Veranlasser der Leichenschau Kenntnis oder hätte diese Kenntnis ohne Weiteres erhalten können.

Da das Krematorium die zweite Leichenschau nicht als eigene Leistung vom Kreis D bezogen hat, sondern insoweit ein Leistungsaustausch zwischen dem Kreis D und den Kunden des Krematoriums bestand, kommt eine einheitliche -aus Einäscherung und zweiter Leichenschau bestehende- Leistung des Krematoriums nicht in Betracht. Denn in der Regel ist jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zwar sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen6. Das setzt aber voraus, dass die einzelnen Leistungen von demselben Steuerpflichtigen erbracht worden sind7.

Auf die Frage, ob das Krematorium die Gebühren nach der Gebührensatzung des Kreises D möglicherweise als Gesamtschuldnerin schuldet, kommt es nicht an. Dass die Finanzverwaltung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE die Auffassung vertritt, dass die Annahme eines durchlaufenden Postens ausscheide, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde, hat für das Finanzgericht keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt8.

Der Unternehmer muss darüber hinaus die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen9. Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht10. Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung11.

Von diesem Wahlrecht hat das Krematorium zugunsten eines durchlaufenden Postens Gebrauch gemacht. Es hat die Gebühren nicht nur in seiner Preisliste und seinen Abrechnungen gesondert aufgeführt, sondern auch gesondert in der Buchführung erfasst. Dass das Krematorium dabei sowohl die verauslagten Gebühren als auch die von ihren Auftraggebern vereinnahmten Erlöse aus der zweiten Leichenschau in der Buchführung erfolgswirksam behandelt hat, ist dabei unschädlich, weil sich die Buchungen auf dem Aufwandskonto und dem Erfolgskonto im Ergebnis neutralisieren. Entscheidend ist vielmehr, dass das Krematorium die Gebühren umsatzsteuerrechtlich als durchlaufende Posten behandelt hat; ob sie sie ausdrücklich auch so bezeichnet hat, ist unerheblich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Juli 2014 – V R 1/14

  1. BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300 []
  2. BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142 []
  3. BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765 []
  4. BFH, Urteile vom 04.05.2011 – XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 22.04.2010 – V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883 []
  5. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1736 []
  6. vgl. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH, Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 []
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973; vom 15.05.2001 – C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833; vom 21.02.2008 – C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897; vom 11.06.2009 – C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18 []
  8. BFH, Urteile vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 10.11.2011 – V R 34/10, BFH/NV 2012, 803 []
  9. BFH, Urteil vom 11.02.1999 – V R 47/98, BFH/NV 1999, 1137; im Ergebnis ebenso BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929 []
  10. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929; in BFH/NV 1999, 1137 []
  11. BFH, Urteil in HFR 1999, 929 []