Die Differenzbesteuerung ist auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat.
Nach § 25a Abs. 1 UStG gilt für die Lieferungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweglichen körperlichen Gegenständen unter bestimmten Voraussetzungen eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften des § 25a UStG (Differenzbesteuerung). Zu diesen Voraussetzungen gehört insbesondere, dass der Unternehmer ein Wiederverkäufer ist, wobei als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG), und dass die Gegenstände an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert wurden und für diese Lieferung Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben oder die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG).
Unionsrechtliche Grundlage für die Differenzbesteuerung sind Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie -MwStSystRL-). Nach Art. 313 Abs. 1 MwStSystRL wenden die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch steuerpflichtige Wiederverkäufer eine Sonderregelung zur Besteuerung der von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielten Differenz (Handelsspanne) an. Nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL sind Gebrauchtgegenstände bewegliche körperliche Gegenstände, die keine Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten und keine Edelmetalle oder Edelsteine im Sinne der Definition der Mitgliedstaaten sind und die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind. Steuerpflichtiger Wiederverkäufer ist nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL jeder Steuerpflichtige, der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zum Zwecke des Wiederverkaufs Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten kauft, seinem Unternehmen zuordnet oder einführt, gleich, ob er auf eigene Rechnung oder aufgrund eines Einkaufs- oder Verkaufskommissionsvertrags für fremde Rechnung handelt.
Handelt ein Unternehmer mit Fahrzeugteilen, die er durch Zerlegung von zu diesem Zweck erworbenen Fahrzeugen gewinnt, handelt er mit beweglichen körperlichen Gegenständen i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, die i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG an ihn geliefert werden. Der EuGH hat mit Urteil Sjelle Autogenbrug1 entschieden, dass Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahingehend auszulegen ist, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat, stammen und als Ersatzteile verkauft werden sollen, „Gebrauchtgegenstände“ im Sinne dieser Bestimmung sind, mit der Folge, dass die Lieferungen solcher Teile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung unterliegen. § 25a UStG ist richtlinienkonform auszulegen2.
Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, wie es sich auswirkt, dass das nationale Recht in Einzelheiten vom Unionsrecht abweicht. Dies betrifft sowohl den Wortlaut des § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Differenzbesteuerung grundsätzlich für alle Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen gilt, die keine Edelsteine oder Edelmetalle (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG) sind, und nicht auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen beschränkt ist, als auch die vom Unionsrecht abweichende Definition des Begriffs des Wiederverkäufers. Diese Unterschiede führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
Nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UStG wird der Umsatz nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Der Wiederverkäufer kann nach § 25a Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500 EUR nicht übersteigt.
Unionsrechtliche Grundlage dafür sind Art. 315 und 318 MwStSystRL. Nach Art. 315 Satz 1 MwStSystRL ist die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen nach Art. 314 MwStSystRL die von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Differenz (Handelsspanne), abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer. Die Differenz (Handelsspanne) des steuerpflichtigen Wiederverkäufers entspricht nach Art. 315 Satz 2 MwStSystRL dem Unterschied zwischen dem von ihm geforderten Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des Gegenstands. Die Mitgliedstaaten können nach Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL zur Vereinfachung der Steuererhebung und nach Konsultation des Mehrwertsteuerausschusses für bestimmte Umsätze oder für bestimmte Gruppen von steuerpflichtigen Wiederverkäufern vorsehen, dass die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen, die der Differenzbesteuerung unterliegen, für jeden Steuerzeitraum festgesetzt wird, für den der steuerpflichtige Wiederverkäufer die Mehrwertsteuererklärung abzugeben hat. Wird Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL angewandt, ist die Steuerbemessungsgrundlage für Lieferungen von Gegenständen, die ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen, nach Art. 318 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL die von dem steuerpflichtigen Wiederverkäufer erzielte Gesamtdifferenz abzüglich des Betrags der auf diese Spanne erhobenen Mehrwertsteuer. Die Gesamtdifferenz entspricht nach Art. 318 Abs. 2 MwStSystRL dem Unterschied zwischen der Gesamtsumme der Verkaufspreise und der Gesamtsumme der Einkaufspreise.
Der Umsatz i.S. des § 25a Abs. 3 UStG ist für jeden vom Wiederkäufer gelieferten Gegenstand einzeln zu bestimmen. Dies folgt aus dem Wortlaut der Vorschrift und wird durch den Umkehrschluss aus § 25a Abs. 4 UStG bestätigt. Die Steuerbemessungsgrundlage, die nach der Differenzbesteuerung bestimmt wurde, muss sich aus Aufzeichnungen ergeben, die es ermöglichen, zu überprüfen, ob sämtliche Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung erfüllt sind3.
Bisher sind weder Einkaufs- und Verkaufspreise für die einzelnen vom Händler gelieferten Gegenstände ermittelt noch ist erkennbar, dass der Händler die von ihm ausgeführten Lieferungen zutreffend der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen hätte.
Der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz steht nicht schon entgegen, dass die Einkaufspreise für die vom Händler erworbenen Fahrzeuge 500 EUR überstiegen. Werden mehrere Gegenstände für einen Gesamteinkaufspreis erworben und anschließend einzeln verkauft, ist für Zwecke der Differenzbesteuerung der Gesamteinkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf die einzelnen Gegenstände aufzuteilen4. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob mehrere Gegenstände als Gesamtheit erworben werden oder -wie hier- ein Gegenstand erworben und dann in mehrere Gegenstände zerlegt wird. Überschreitet der Kaufpreis für einen einzelnen Gegenstand nach der Aufteilung weiterhin 500 EUR, kann dieser Gegenstand nicht mehr der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen werden.
Der Händler hat die Gesamtdifferenz aber nicht durch Gegenüberstellung der Summe der Einkaufspreise und der Summe der Verkaufspreise aller innerhalb eines bestimmten Bemessungszeitraums gelieferten Gegenstände ermittelt. Er hat stattdessen über mehrere Besteuerungszeiträume den Einkaufspreis des Fahrzeugs und die Verkaufspreise der Einzelteile gegenübergestellt und die Verkäufe als nicht steuerbar behandelt, bis die Summe der Verkaufspreise dem Einkaufspreis entsprach, darüber hinaus als nach allgemeinen Grundsätzen steuerpflichtig. Darf der Händler alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen und verkauft er sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums, mag dieser Ansatz zum gleichen Ergebnis wie die gesetzlich vorgeschriebene Berechnungsmethode führen. Ziehen sich -wie hier- die Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über mehr als einen Besteuerungszeitraum hin, führt er jedenfalls zu abweichenden Ergebnissen und ist daher nicht zulässig.
Daher ist im hier entschiedenen Streitfall nunmehr im zweiten Rechtsgang zunächst zu prüfen, ob der Händler Aufzeichnungen vorlegen kann, aus denen sich nicht nur die Verkaufs, sondern auch die Einkaufspreise der von ihm gelieferten Einzelteile ergeben. Anhand dieser Aufzeichnungen ist weiterhin zu entscheiden, welche Lieferungen nach der Differenz im Einzelfall (§ 25a Abs. 3 UStG) zu besteuern sind und welche Lieferungen der Händler der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG) unterwerfen kann. Soweit der Händler die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz anwenden kann, ist die Gesamtdifferenz sodann bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln, nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Händler die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht nachweisen kann, sind die Lieferungen einzeln zu besteuern. Hinsichtlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz besteht nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Nach Art. 318 MwStSystRL ist es den Mitgliedstaaten überlassen, ob sie eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz zulassen. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung ist hingegen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht möglich5.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2017 – V R 37/15
