Dif­fe­renz­be­steue­rung auf den Schrott­platz

Die Dif­fe­renz­be­steue­rung ist auch dann anwend­bar, wenn ein Unter­neh­mer Gegen­stän­de lie­fert, die er gewon­nen hat, indem er zuvor von ihm erwor­be­ne Gebraucht­fahr­zeu­ge zer­legt hat.

Dif­fe­renz­be­steue­rung auf den Schrott­platz

Nach § 25a Abs. 1 UStG gilt für die Lie­fe­run­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen eine Besteue­rung nach Maß­ga­be der nach­fol­gen­den Vor­schrif­ten des § 25a UStG (Dif­fe­renz­be­steue­rung). Zu die­sen Vor­aus­set­zun­gen gehört ins­be­son­de­re, dass der Unter­neh­mer ein Wie­der­ver­käu­fer ist, wobei als Wie­der­ver­käu­fer gilt, wer gewerbs­mä­ßig mit beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den han­delt oder sol­che Gegen­stän­de im eige­nen Namen öffent­lich ver­stei­gert (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG), und dass die Gegen­stän­de an den Wie­der­ver­käu­fer im Gemein­schafts­ge­biet gelie­fert wur­den und für die­se Lie­fe­rung Umsatz­steu­er nicht geschul­det oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erho­ben oder die Dif­fe­renz­be­steue­rung vor­ge­nom­men wur­de (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG).

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für die Dif­fe­renz­be­steue­rung sind Art. 311 ff. der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie ‑MwSt­Sys­tRL-). Nach Art. 313 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL wen­den die Mit­glied­staa­ten auf die Lie­fe­run­gen von Gebraucht­ge­gen­stän­den, Kunst­ge­gen­stän­den, Samm­lungs­stü­cken und Anti­qui­tä­ten durch steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer eine Son­der­re­ge­lung zur Besteue­rung der von dem steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer erziel­ten Dif­fe­renz (Han­dels­span­ne) an. Nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL sind Gebraucht­ge­gen­stän­de beweg­li­che kör­per­li­che Gegen­stän­de, die kei­ne Kunst­ge­gen­stän­de, Samm­lungs­stü­cke oder Anti­qui­tä­ten und kei­ne Edel­me­tal­le oder Edel­stei­ne im Sin­ne der Defi­ni­ti­on der Mit­glied­staa­ten sind und die in ihrem der­zei­ti­gen Zustand oder nach Instand­set­zung erneut ver­wend­bar sind. Steu­er­pflich­ti­ger Wie­der­ver­käu­fer ist nach Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL jeder Steu­er­pflich­ti­ge, der im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs Gebraucht­ge­gen­stän­de, Kunst­ge­gen­stän­de, Samm­lungs­stü­cke oder Anti­qui­tä­ten kauft, sei­nem Unter­neh­men zuord­net oder ein­führt, gleich, ob er auf eige­ne Rech­nung oder auf­grund eines Ein­kaufs- oder Ver­kaufs­kom­mis­si­ons­ver­trags für frem­de Rech­nung han­delt.

Han­delt ein Unter­neh­mer mit Fahr­zeug­tei­len, die er durch Zer­le­gung von zu die­sem Zweck erwor­be­nen Fahr­zeu­gen gewinnt, han­delt er mit beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, die i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG an ihn gelie­fert wer­den. Der EuGH hat mit Urteil Sjel­le Auto­gen­brug 1 ent­schie­den, dass Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass gebrauch­te Tei­le, die aus Alt­fahr­zeu­gen, die ein Auto­ver­wer­tungs­un­ter­neh­men von einer Pri­vat­per­son erwor­ben hat, stam­men und als Ersatz­tei­le ver­kauft wer­den sol­len, „Gebraucht­ge­gen­stän­de” im Sin­ne die­ser Bestim­mung sind, mit der Fol­ge, dass die Lie­fe­run­gen sol­cher Tei­le durch einen steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer der Dif­fe­renz­be­steue­rung unter­lie­gen. § 25a UStG ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen 2.

Es bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, wie es sich aus­wirkt, dass das natio­na­le Recht in Ein­zel­hei­ten vom Uni­ons­recht abweicht. Dies betrifft sowohl den Wort­laut des § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Dif­fe­renz­be­steue­rung grund­sätz­lich für alle Lie­fe­run­gen von beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den gilt, die kei­ne Edel­stei­ne oder Edel­me­tal­le (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG) sind, und nicht auf die Lie­fe­rung von Gebraucht­ge­gen­stän­den beschränkt ist, als auch die vom Uni­ons­recht abwei­chen­de Defi­ni­ti­on des Begriffs des Wie­der­ver­käu­fers. Die­se Unter­schie­de füh­ren im Streit­fall zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Nach § 25a Abs. 3 Satz 1 Halb­satz 1 UStG wird der Umsatz nach dem Betrag bemes­sen, um den der Ver­kaufs­preis den Ein­kaufs­preis für den Gegen­stand über­steigt. Der Wie­der­ver­käu­fer kann nach § 25a Abs. 4 Satz 1 UStG die gesam­ten inner­halb eines Besteue­rungs­zeit­raums aus­ge­führ­ten Umsät­ze nach dem Gesamt­be­trag bemes­sen, um den die Sum­me der Ver­kaufs­prei­se und der Wer­te nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Sum­me der Ein­kaufs­prei­se die­ses Zeit­raums über­steigt (Gesamt­dif­fe­renz). Die Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz ist nach § 25a Abs. 4 Satz 2 UStG nur bei sol­chen Gegen­stän­den zuläs­sig, deren Ein­kaufs­preis 500 EUR nicht über­steigt.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge dafür sind Art. 315 und 318 MwSt­Sys­tRL. Nach Art. 315 Satz 1 MwSt­Sys­tRL ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den nach Art. 314 MwSt­Sys­tRL die von dem steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer erziel­te Dif­fe­renz (Han­dels­span­ne), abzüg­lich des Betrags der auf die­se Span­ne erho­be­nen Mehr­wert­steu­er. Die Dif­fe­renz (Han­dels­span­ne) des steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fers ent­spricht nach Art. 315 Satz 2 MwSt­Sys­tRL dem Unter­schied zwi­schen dem von ihm gefor­der­ten Ver­kaufs­preis und dem Ein­kaufs­preis des Gegen­stands. Die Mit­glied­staa­ten kön­nen nach Art. 318 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL zur Ver­ein­fa­chung der Steu­er­erhe­bung und nach Kon­sul­ta­ti­on des Mehr­wert­steu­er­aus­schus­ses für bestimm­te Umsät­ze oder für bestimm­te Grup­pen von steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fern vor­se­hen, dass die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, die der Dif­fe­renz­be­steue­rung unter­lie­gen, für jeden Steu­er­zeit­raum fest­ge­setzt wird, für den der steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer die Mehr­wert­steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben hat. Wird Art. 318 Abs. 1 Unter­abs. 1 MwSt­Sys­tRL ange­wandt, ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge für Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die ein und dem­sel­ben Mehr­wert­steu­er­satz unter­lie­gen, nach Art. 318 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL die von dem steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer erziel­te Gesamt­dif­fe­renz abzüg­lich des Betrags der auf die­se Span­ne erho­be­nen Mehr­wert­steu­er. Die Gesamt­dif­fe­renz ent­spricht nach Art. 318 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL dem Unter­schied zwi­schen der Gesamt­sum­me der Ver­kaufs­prei­se und der Gesamt­sum­me der Ein­kaufs­prei­se.

Der Umsatz i.S. des § 25a Abs. 3 UStG ist für jeden vom Wie­der­käu­fer gelie­fer­ten Gegen­stand ein­zeln zu bestim­men. Dies folgt aus dem Wort­laut der Vor­schrift und wird durch den Umkehr­schluss aus § 25a Abs. 4 UStG bestä­tigt. Die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge, die nach der Dif­fe­renz­be­steue­rung bestimmt wur­de, muss sich aus Auf­zeich­nun­gen erge­ben, die es ermög­li­chen, zu über­prü­fen, ob sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung die­ser Rege­lung erfüllt sind 3.

Bis­her sind weder Ein­kaufs- und Ver­kaufs­prei­se für die ein­zel­nen vom Händ­ler gelie­fer­ten Gegen­stän­de ermit­telt noch ist erkenn­bar, dass der Händ­ler die von ihm aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen zutref­fend der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz unter­wor­fen hät­te.

Der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz steht nicht schon ent­ge­gen, dass die Ein­kaufs­prei­se für die vom Händ­ler erwor­be­nen Fahr­zeu­ge 500 EUR über­stie­gen. Wer­den meh­re­re Gegen­stän­de für einen Gesamt­ein­kaufs­preis erwor­ben und anschlie­ßend ein­zeln ver­kauft, ist für Zwe­cke der Dif­fe­renz­be­steue­rung der Gesamt­ein­kaufs­preis grund­sätz­lich im Wege sach­ge­rech­ter Schät­zung auf die ein­zel­nen Gegen­stän­de auf­zu­tei­len 4. Dabei ist es ohne Bedeu­tung, ob meh­re­re Gegen­stän­de als Gesamt­heit erwor­ben wer­den oder ‑wie hier- ein Gegen­stand erwor­ben und dann in meh­re­re Gegen­stän­de zer­legt wird. Über­schrei­tet der Kauf­preis für einen ein­zel­nen Gegen­stand nach der Auf­tei­lung wei­ter­hin 500 EUR, kann die­ser Gegen­stand nicht mehr der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz unter­wor­fen wer­den.

Der Händ­ler hat die Gesamt­dif­fe­renz aber nicht durch Gegen­über­stel­lung der Sum­me der Ein­kaufs­prei­se und der Sum­me der Ver­kaufs­prei­se aller inner­halb eines bestimm­ten Bemes­sungs­zeit­raums gelie­fer­ten Gegen­stän­de ermit­telt. Er hat statt­des­sen über meh­re­re Besteue­rungs­zeit­räu­me den Ein­kaufs­preis des Fahr­zeugs und die Ver­kaufs­prei­se der Ein­zel­tei­le gegen­über­ge­stellt und die Ver­käu­fe als nicht steu­er­bar behan­delt, bis die Sum­me der Ver­kaufs­prei­se dem Ein­kaufs­preis ent­sprach, dar­über hin­aus als nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen steu­er­pflich­tig. Darf der Händ­ler alle aus einem Fahr­zeug gewon­ne­nen Ein­zel­tei­le der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz unter­wer­fen und ver­kauft er sie inner­halb des glei­chen Besteue­rungs­zeit­raums, mag die­ser Ansatz zum glei­chen Ergeb­nis wie die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Berech­nungs­me­tho­de füh­ren. Zie­hen sich ‑wie hier- die Ver­käu­fe von Ein­zel­tei­len aus dem glei­chen Fahr­zeug über mehr als einen Besteue­rungs­zeit­raum hin, führt er jeden­falls zu abwei­chen­den Ergeb­nis­sen und ist daher nicht zuläs­sig.

Daher ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang zunächst zu prü­fen, ob der Händ­ler Auf­zeich­nun­gen vor­le­gen kann, aus denen sich nicht nur die Ver­kaufs, son­dern auch die Ein­kaufs­prei­se der von ihm gelie­fer­ten Ein­zel­tei­le erge­ben. Anhand die­ser Auf­zeich­nun­gen ist wei­ter­hin zu ent­schei­den, wel­che Lie­fe­run­gen nach der Dif­fe­renz im Ein­zel­fall (§ 25a Abs. 3 UStG) zu besteu­ern sind und wel­che Lie­fe­run­gen der Händ­ler der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz (§ 25a Abs. 4 UStG) unter­wer­fen kann. Soweit der Händ­ler die Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz anwen­den kann, ist die Gesamt­dif­fe­renz sodann bezo­gen auf ein­zel­ne Besteue­rungs­zeit­räu­me und die in die­sen Besteue­rungs­zeit­räu­men ver­kauf­ten Ein­zel­tei­le zu ermit­teln, nicht bezo­gen auf ein­zel­ne Fahr­zeu­ge. Soweit der Händ­ler die Vor­aus­set­zun­gen für eine Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz nicht nach­wei­sen kann, sind die Lie­fe­run­gen ein­zeln zu besteu­ern. Hin­sicht­lich der Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz besteht nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahl­recht. Nach Art. 318 MwSt­Sys­tRL ist es den Mit­glied­staa­ten über­las­sen, ob sie eine Besteue­rung nach der Gesamt­dif­fe­renz zulas­sen. Ein gänz­li­cher Aus­schluss von der Dif­fe­renz­be­steue­rung ist hin­ge­gen auch bei Nach­weis­schwie­rig­kei­ten nicht mög­lich 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2017 – V R 37/​15

  1. EuGH, Urteil Sjel­le Auto­gen­brug, EU:C:2017:20
  2. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – V R 52/​07, BFHE 226, 123, BSt­Bl II 2009, 860, unter II. 1.c dd
  3. EuGH, Urteil Sjel­le Auto­gen­brug, EU:C:2017:20, Rz 43
  4. eben­so Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE
  5. EuGH, Urteil Sjel­le Auto­gen­brug, EU:C:2017:20, Rz 42