Dif­fe­renz­be­steue­rung der Leis­tung eines Gesell­schaf­ters an sei­ne Gesell­schaft

Bei der nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG für die Dif­fe­renz­be­steue­rung erfor­der­li­chen Lie­fe­rung muss es sich um eine Lie­fe­rung gegen Ent­gelt han­deln. Lie­fe­run­gen eines Gesell­schaf­ters an sei­ne Gesell­schaft kön­nen ent­gelt­lich z.B. gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder unent­gelt­lich als "ver­deck­te Ein­la­ge" erfol­gen.

Dif­fe­renz­be­steue­rung der Leis­tung eines Gesell­schaf­ters an sei­ne Gesell­schaft

Nach § 25a Abs. 1 UStG setzt die Dif­fe­renz­be­steue­rung vor­aus, dass der Unter­neh­mer ein Wie­der­ver­käu­fer ist (Nr. 1), die Gegen­stän­de an den Wie­der­ver­käu­fer im Gemein­schafts­ge­biet gelie­fert wur­den und für die­se Lie­fe­rung Umsatz­steu­er nicht geschul­det oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erho­ben oder die Dif­fe­renz­be­steue­rung vor­ge­nom­men wur­de (Nr. 2) und es sich bei den Gegen­stän­den nicht um Edel­stei­ne oder Edel­me­tal­le han­delt (Nr. 3). Der Umsatz wird dabei gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemes­sen, um den der Ver­kaufs­preis den Ein­kaufs­preis für den Gegen­stand über­steigt; bei Lie­fe­run­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG und in den Fäl­len des § 10 Abs. 5 UStG tritt an die Stel­le des Ver­kaufs­prei­ses der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Gemein­schafts­recht­li­che Grund­la­ge von § 25a UStG ist Art. 26a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Nach Teil B Abs. 2 die­ser Bestim­mung ist die Son­der­re­ge­lung für steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer auf "Lie­fe­run­gen" anzu­wen­den. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG beruht gemein­schafts­recht­lich auf Art. 26a Teil B Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Die­se Bestim­mung hat fol­gen­den Wort­laut:

"Die Besteue­rungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den im Sin­ne von Absatz 2 ergibt sich aus der Dif­fe­renz des steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fers, abzüg­lich des Betrags der auf die­se Dif­fe­renz erho­be­nen Mehr­wert­steu­er. Die­se Dif­fe­renz ent­spricht dem Unter­schied zwi­schen dem von dem steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer gefor­der­ten Ver­kaufs­preis und dem Ein­kaufs­preis des Gegen­stands.

Im Sin­ne die­ses Absat­zes gel­ten als

  • "Ver­kaufs­preis" die gesam­te Gegen­leis­tung, die der steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer vom Käu­fer oder von einem Drit­ten erhält oder zu erhal­ten hat, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit die­sem Umsatz zusam­men­hän­gen­den Zuschüs­se, die Steu­ern, Zöl­le, Abschöp­fun­gen und Abga­ben sowie die Neben­kos­ten wie Provisions‑, Verpackungs‑, Beför­de­rungs- und Ver­si­che­rungs­kos­ten, die der steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer vom Käu­fer for­dert, mit Aus­nah­me der in Arti­kel 11 Teil A Absatz 3 genann­ten Beträ­ge;
  • "Ein­kaufs­preis" die gesam­te Gegen­leis­tung ent­spre­chend der Defi­ni­ti­on des ers­ten Gedan­ken­strichs, die der Lie­fe­rant von dem steu­er­pflich­ti­gen Wie­der­ver­käu­fer erhält oder zu erhal­ten hat."

Die Anwen­dung der Dif­fe­renz­be­steue­rung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG mit­hin ins­be­son­de­re eine Lie­fe­rung an den Wie­der­ver­käu­fer vor­aus.

Bei der Lie­fe­rung an den Wie­der­ver­käu­fer muss es sich –ent­ge­gen einer zum Teil ver­tre­te­nen Auf­fas­sung– um eine ent­gelt­li­che Lie­fe­rung han­deln. Zwar stellt der Wort­laut der Vor­schrift nur auf das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung ab, wobei § 3 Abs. 1 UStG den Begriff der Lie­fe­rung defi­niert. Die blo­ße "Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht" an den Wie­der­ver­käu­fer nach § 3 Abs. 1 UStG reicht jedoch nicht aus. Denn zum einen erüb­rigt sich bei unent­gelt­li­chen Lie­fe­run­gen an den Wie­der­ver­käu­fer die von § 25a UStG und Art. 26a Teil B Abs. 1 der Richt­li­nie vor­ge­se­he­ne "Dif­fe­renz­be­steue­rung", die die Ermitt­lung einer Dif­fe­renz zwi­schen Ein­kaufs- und Ver­kaufs­preis vor­aus­setzt 1. Gegen die Auf­fas­sung, tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der Dif­fe­renz­be­steue­rung sei nur das Vor­lie­gen einer Lie­fe­rung im Sin­ne der "Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht" an einem Gegen­stand, wäh­rend die Fra­ge, ob über­haupt und ggf. in wel­cher Höhe die Lie­fe­rung mit einer Gegen­leis­tung im Zusam­men­hang ste­he, nur bei der Bemes­sungs­grund­la­ge zu berück­sich­ti­gen sei, spricht zum ande­ren auch der Wort­laut des Art. 26a Teil B Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach ergibt sich die "Besteue­rungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung … aus der Dif­fe­renz … [als] … Unter­schied zwi­schen dem … Ver­kaufs­preis und dem Ein­kaufs­preis des Gegen­stands". Danach muss für die Lie­fe­rung an den Wie­der­ver­käu­fer ein "Ein­kaufs­preis" vor­lie­gen, der sowohl in der deut­schen als auch in ande­ren Sprach­fas­sun­gen 2 ein ent­gelt­li­ches Rechts­ge­schäft vor­aus­setzt. Der BFH schließt sich daher nicht der in der Kom­men­tar­li­te­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung an, wonach die Vor­aus­set­zun­gen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG auch bei unent­gelt­li­chen Lie­fe­run­gen gege­ben sind und die Dif­fe­renz­be­steue­rung dann mit einer Bemes­sungs­grund­la­ge von 0 DM anzu­wen­den sein soll 3. Es kommt daher für die Beur­tei­lung dar­auf an, ob die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht durch die Gesell­schaf­ter auf die Gesell­schaft ent­gelt­lich erfolg­te, 4

Eine ent­gelt­li­che Leis­tung des Gesell­schaf­ters an sei­ne Gesell­schaft kann auch vor­lie­gen, wenn für Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen Gut­schrif­ten auf dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter­ka­pi­tal­kon­to erfol­gen 5.

Liegt danach durch Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten oder Gut­schrif­ten auf einem Kapi­tal­kon­to ein ent­gelt­li­cher Erwerb der Gesell­schaft vor und hat die Gesell­schaft beim Emp­fang der Ein­la­ge wei­ter auch mit der erfor­der­li­chen Wie­der­ver­kaufs­ab­sicht gehan­delt 6, kommt es im Übri­gen nicht auf die frü­he­ren Erwerbs­kos­ten der Gesell­schaf­ter, son­dern auf den nach Tausch­grund­sät­zen 7 für den Zeit­punkt der Ein­la­ge zu ermit­teln­den Wert der gewähr­ten Gesell­schafts­rech­te oder die Höhe der Gut­schrift auf dem Kapi­tal­kon­to an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2008 – V R 73/​07

  1. vgl. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG und Art. 26a Teil B Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  2. z.B. eng­lisch: "purcha­se pri­ce", fran­zö­sisch: "prix d'achat"[]
  3. Wid­mann, in Plückebaum/​Malitzky, UStG, § 25a Rz 80 f.; Möß­lang, in Sölch/​Ringleb, UStG, § 25a Rz 9; Rad­ei­sen, in Hartmann/​Metzenmacher, UStG, § 25a Rz 54, und Bülow, in Vogel/​Schwarz, UStG, § 25a Rz 25[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 6. Sep­tem­ber 2007 – V R 16/​06, BFH/​NV 2008, 1710[]
  5. BFH, Urteil vom 16. März 1993 – XI R 52/​90, BFHE 171, 117, BSt­Bl II 1993, 562) und sich hier­aus Zah­lungs­an­sprü­che für den Gesell­schaf­ter erge­ben oder sich sei­ne Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen gegen­über der Gesell­schaft ver­min­dern. Inso­weit ist zu berück­sich­ti­gen, dass umsatz­steu­er­recht­lich auch Sach­ein­la­gen gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten ent­gelt­li­cher Cha­rak­ter zukommt ((vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 13. Novem­ber 2003 – V R 79/​01, BFHE 204, 332, BSt­Bl II 2004, 375[]
  6. vgl. hier­zu EuGH, Urteil vom 8. Dezem­ber 2005 – C‑280/​04, Jys­ke Fin­ans, Slg. 2005, I‑10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131 Rdnrn. 32 und 42[]
  7. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil vom 16. April 2008 – XI R 56/​06, BFH/​NV 2008, 1413, BSt­Bl II 2008, 909[]