Dritt­wir­kung einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung – und die Haf­tung des Geschäfts­füh­rers

Hat ein Geschäfts­füh­rer einer GmbH namens der GmbH die Ände­rung eines ihr gegen­über unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Steu­er­be­scheids bean­tragt, ist er im Ver­fah­ren wegen Haf­tung für gegen­über der GmbH fest­ge­setz­te Steu­er nicht mit Ein­wen­dun­gen gegen die Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­schlos­sen, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist.

Dritt­wir­kung einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung – und die Haf­tung des Geschäfts­füh­rers

Nach § 69 i.V.m. §§ 34, 35 AO haf­ten die Geschäfts­füh­rer einer GmbH, soweit Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) infol­ge vor­sätz­li­cher oder grob fahr­läs­si­ger Ver­let­zung der ihnen auf­er­leg­ten Pflich­ten nicht oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt oder erfüllt wer­den.

Die Geschäfts­füh­re­rin der GmbH war deren gesetz­li­che Ver­tre­te­rin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hat­te als sol­che gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO deren steu­er­li­che Pflich­ten zu erfül­len, ins­be­son­de­re recht­zei­tig Steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 UStG) und die fäl­li­gen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfül­len (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO).

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Geschäfts­füh­re­rin die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung der GmbH für 2002 nicht bis zum 31.05.2003 (vgl. § 149 Abs. 2 Satz 1 AO), son­dern erst am 23.03.2005 abge­ge­ben. Zudem hat die Geschäfts­füh­re­rin für die GmbH die einen Monat nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung fäl­li­ge Umsatz­steu­er (vgl. § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) sowie die fest­ge­setz­ten Zin­sen nicht ent­rich­tet, obwohl die Voll­zie­hung der ‑nicht mit einem Rechts­be­helf ange­foch­te­nen- Beschei­de nicht gehemmt, ins­be­son­de­re die Erhe­bung der Abga­be und der Neben­leis­tung nicht auf­ge­hal­ten war (vgl. § 361 Abs. 1 Satz 1 AO).

Dass die Geschäfts­füh­re­rin für die GmbH am 24.11.2005 die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO bean­trag­te, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung; denn die­ser Antrag ver­mag die bereits erfolg­te Pflicht­ver­let­zung, näm­lich die Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für 2002 ver­spä­tet abge­ge­ben zu haben, nicht ent­fal­len zu las­sen. Außer­dem hät­te die Geschäfts­füh­re­rin, selbst wenn sie ‑unzu­tref­fend- ange­nom­men haben soll­te, der betref­fen­de Umsatz sei als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung steu­er­be­freit, bei pflicht­ge­mä­ßem Ver­hal­ten gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 AO gleich­wohl dafür sor­gen müs­sen, dass die fest­ge­setz­ten Steu­ern aus den Mit­teln der GmbH ent­rich­tet wer­den 1. Denn durch ihren Antrag wur­de die Voll­zie­hung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts nicht gehemmt.

Die­se objek­ti­ve Pflicht­wid­rig­keit indi­ziert den gegen­über der Geschäfts­füh­re­rin zu erhe­ben­den Schuld­vor­wurf 2.

Wer kraft Geset­zes für eine Steu­er haf­tet, kann durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Haf­ten i.S. des § 191 AO bedeu­tet Ein­ste­hen­müs­sen für eine frem­de Schuld, wes­halb die Inan­spruch­nah­me eines Haf­tungs­schuld­ners durch Haf­tungs­be­scheid u.a. vor­aus­setzt, dass die Steu­er­schuld, für die gehaf­tet wird, im Zeit­punkt des Erlas­ses des Haf­tungs­be­schei­des mate­ri­ell-recht­lich noch besteht 3.

Aller­dings war die Geschäfts­füh­re­rin nicht gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen die Steu­er­schuld der GmbH gel­tend zu machen.

Ist die Steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über unan­fecht­bar fest­ge­setzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger auch gegen sich gel­ten zu las­sen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid als des­sen Ver­tre­ter, Bevoll­mäch­tig­ter oder kraft eige­nen Rechts anzu­fech­ten.

Die Dritt­wir­kung der Steu­er­fest­set­zung nach Unan­fecht­bar­keit (for­mel­ler Bestands­kraft) gemäß § 166 AO lässt bei einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung den Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­nes Ver­tre­ters auf Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO unbe­rührt; bei­de Vor­schrif­ten haben einen von­ein­an­der unab­hän­gi­gen Rege­lungs- und Anwen­dungs­be­reich 4. Dies hat das Finanz­ge­richt nicht beach­tet.

Auch wenn eine unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­ne (§ 164 AO) Steu­er­fest­set­zung die Rechts­fol­ge des § 166 AO aus­löst, wenn die Steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über „unan­fecht­bar” fest­ge­setzt wor­den ist ‑also mit einem förm­li­chen Rechts­be­helf (Ein­spruch, Kla­ge, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de, Revi­si­on) nicht (mehr) anfecht­bar ist- kann eine sol­che Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist (§ 164 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 AO).

Ein in Haf­tung genom­me­ner Ver­tre­ter des Steu­er­pflich­ti­gen kann auf eine Auf­he­bung/​Änderung einer sol­chen Steu­er­fest­set­zung hin­wir­ken und trotz Unan­fecht­bar­keit der (noch wirk­sa­men) Vor­be­halts­fest­set­zung unein­ge­schränkt Ein­wen­dun­gen gegen die Rich­tig­keit die­ser Steu­er­fest­set­zung und gegen die Höhe der gegen ihn fest­ge­setz­ten Haf­tungs­schuld gel­tend machen 5.

Aus dem BFH-Urteil vom 24.08.2004 6 sowie aus den Beschlüs­sen vom 04.02.2003 7 und vom 25.07.2003 8 ergibt sich nichts ande­res.

In den den Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2003, 798 und in BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­hal­ten war die Ver­tre­tungs­macht des Drit­ten bereits vor Erlass des Steu­er­be­schei­des bzw. wäh­rend des Laufs der Rechts­be­helfs­frist erlo­schen, so dass die Bin­dungs­wir­kung des § 166 AO erst gar nicht hat ein­tre­ten kön­nen; für die Ent­schei­dung in BFH/​NV 2003, 1540 kam es auf die Fra­ge der mate­ri­el­len Bestands­kraft nicht an.

Danach ist die Geschäfts­füh­re­rin nicht gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen den Umsatz­steu­er­be­scheid der GmbH für 2002 gel­tend zu machen, weil die Geschäfts­füh­re­rin nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch in ihrer Eigen­schaft als Geschäfts­füh­re­rin der GmbH am 24.11.2005 die Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung 2002 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO bean­tragt hat. Über die­sen Antrag wur­de bis­lang nicht ent­schie­den mit der Fol­ge, dass die Fest­set­zungs­frist nicht abge­lau­fen ist und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung noch besteht (§ 164 Abs. 4 Satz 1, § 169, § 171 Abs. 3 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2015 – XI R 43/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, BFHE 245, 499, BSt­Bl II 2014, 819, Rz 38
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/​08, BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 12.10.1999 – VII R 98/​98, BFHE 190, 25, BSt­Bl II 2000, 486; vom 11.07.2001 – VII R 28/​99, BFHE 195, 510, BSt­Bl II 2002, 267, jeweils m.w.N.
  4. BFH, Beschluss vom 04.06.1996 – VII S 9/​96, BFH/​NV 1996, 915, unter 2.a
  5. BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/​00, BFH/​NV 2001, 1217, unter II. 2.b und 3.; vgl. auch Buciek in Beermann/​Gosch, AO § 166 Rz 18 f.; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 166 AO Rz 6; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 166 Rz 10; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 166 Rz 9; Frot­scher in Schwarz, AO, § 166 Rz 5; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 166 AO Rz 3
  6. BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 50/​03, BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127
  7. BFH, Beschluss vom 04.02.2003 – VI B 70/​02, BFH/​NV 2003, 798
  8. BFH, Beschluss vom 25.07.2003 – VII B 240/​02, BFH/​NV 2003, 1540