Durchschnittssatzbesteuerung – nur innerhalb der Landesgrenzen

Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes gilt nur für inländische land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war strittig, ob inländische Umsätze einer österreichischen Landwirtin der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Deren land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mit Viehbestand (Ziegen) befindet sich in Österreich. Die Landwirtin wird in Österreich als pauschalbesteuerte Landwirtin geführt (§ 22 UStG Österreich). Sie verkaufte (erstmals) im Jahr 2018 selbst erzeugte Produkte aus eigener Ziegenhaltung auf einem Wochenmarkt in P. In der im April 2019 beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuererklärung errechnete die Landwirtin eine Umsatzsteuer von 0 € für das Streitjahr. Sie erklärte steuerpflichtige Umsätze nach § 24 UStG, für die keine Steuer zu entrichten sei. Die Umsatzsteuererklärung führte zu einer Festsetzung der Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheid vom 05.08.2019 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer neu fest. Dabei ging es davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Umsätze der Landwirtin im Inland nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG nicht vorliegen. Es unterwarf die von der Landwirtin erklärten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Auf den Einspruch der Landwirtin setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer herab. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass es sich bei den von der Landwirtin erklärten Umsätzen um einen Bruttobetrag handele und die Umsatzsteuer von 7 % herauszurechnen sei. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage wandte sich die Landwirtin gegen die Ablehnung der Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG. Das Finanzgericht München gab der Klage statt¹. Die streitgegenständlichen Leistungen seien nach § 24 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen. § 24 UStG gelte seinem Wortlaut nach für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“. Dies sei in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint seien, auf die die Pauschalregelung der Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Anwendung finde. Der Anwendung des § 24 UStG stehe nicht entgegen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Landwirtin im Ausland (Österreich) ansässig sei. Den unionsrechtlichen Regelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL lasse sich keine Beschränkung der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger auf im Inland ansässige Unternehmen entnehmen.

Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts München auf und wies die Klage ab; das Finanzgericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Umsätze der Landwirtin der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterlägen. Sie seien im Rahmen der Regelbesteuerung mit 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zum UStG zu versteuern:

Die Entscheidung des Finanzgericht verstößt gegen § 24 UStG. Das Finanzgericht hat in Bezug auf § 24 UStG die sich aus der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergebenden Einschränkungen nicht beachtet.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Streitjahres ist die Umsatzsteuer „für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ mit 10, 7 % festzusetzen, wenn es sich nicht um Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG handelt. Die Vorsteuer ist in diesem Fall ebenfalls auf 10, 7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festzusetzen (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Somit gleichen sich Umsatzsteuer und Vorsteuer aus, so dass keine Zahllast für den steuerpflichtigen Land- und Forstwirt entsteht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend den Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen². Danach finden die sogenannten Pauschalausgleichs-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL diejenigen Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang – VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang – VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die Viehzucht und -haltung.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht bezieht sich die Regelung des § 24 UStG in unionsrechtskonformer Auslegung allein auf inländische land- und forstwirtschaftliche Unternehmer. Bei Beachtung der nach nationalem Recht anerkannten Auslegungsmethoden, die auch im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung durch die nationalen Gerichte angewandt werden können³, ergibt sich eine Anwendungsbeschränkung des § 24 UStG auf im Inland ansässige Land- und Forstwirte.

Während eine Auslegung nach dem Wortlaut des § 24 UStG zwar eine Beschränkung auf ein nationales Unternehmen nicht zulässt (der Wortlaut „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ -§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG- lässt eine nationale wie auch unionsweite Verortung zu), deuten jedoch die Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine Beschränkung auf die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte hin. So gilt nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL als land, forst- und fischwirtschaftlicher Betrieb ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten unter weiteren Voraussetzungen als solcher eingestuft wird. Dies spricht für eine nationale Begriffsbestimmung und damit für eine Beschränkung auf nationale Betriebe⁴. Insbesondere aber spricht der Wortlaut der Art. 297 bis 299 MwStSystRL für eine Beschränkung auf im jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstbetriebe. Danach werden die von den Mitgliedstaaten festgelegten Pauschalausgleichs-Prozentsätze anhand der allein für die Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre bestimmt. Die Ermittlung der makroökonomischen Daten kann von jedem Mitgliedstaat nur in Bezug auf die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte erfolgen. Damit beziehen sich die Pauschalausgleichs-Prozentsätze auf die wirtschaftliche Tätigkeit der im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte. In diesem Sinne hat der EuGH in der Rechtssache Kommission/Portugal die Berechnungsmodalitäten festgelegt und dabei unter anderem ausdrücklich auf die Mehrwertsteuer-Vorbelastung der portugiesischen Pauschallandwirte Bezug genommen, die durch Bestimmung eines Pauschalausgleichs-Prozentsatzes evident wird⁵. Dies spricht gegen eine Anwendung auf im EU-Ausland ansässige Land- und Forstwirte, deren Durchschnittssatzbesteuerung sich wegen des Bezugs auf im dortigen Staat ermittelte Daten vom Inland unterscheiden kann.

Diese nach dem Wortlaut einschränkende Auslegung steht auch mit dem von der Richtlinie verfolgten Ziel im Einklang⁶ und kann im Rahmen einer systematischen Auslegung berücksichtigt werden.

Nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL besteht der Sinn und Zweck der Pauschalbesteuerung der Land- und Forstwirte darin, die Vorsteuerbelastung aus Vereinfachungsgründen pauschaliert auszugleichen. Hierzu haben die Mitgliedstaaten, die eine Pauschalregelung eingeführt haben, anhand von makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre die Pauschalausgleichs-Prozentsätze zu bestimmen (Art. 298 Satz 1 MwStSystRL). Darüber hinaus dürfen die Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen, dass es zu Erstattungen kommt (Art. 299 MwStSystRL).

Dieser Zweck wird mit einer Erfassung ausländischer Land- und Forstwirte durch eine nationale Pauschalierungsregelung nicht erreicht. Diese Regelungen könnten -in sich schlüssig- nur auf Inbound-Fälle übertragen werden, wenn die Vorsteuerbelastungen (aufgrund makroökonomischer Datenauswertungen) des Landwirts eines anderen Mitgliedstaats (hier Österreich) den Vorsteuerbelastungen des inländischen Landwirts entsprächen. Nur dann wäre eine Anwendung der Pauschalregelung (hier nach § 24 UStG) auf die vom zum Beispiel österreichischen Landwirt im Inland erzielten Umsätze ein Ausgleich für seine (pauschal berechnete) Vorsteuerbelastung. Da sich aber die Pauschalausgleichs-Prozentsätze in einem anderen Mitgliedstaat von denen in Deutschland unterscheiden können und im Streitjahr auch unterschieden haben (statt 10,7 % betrug der Pauschalausgleichs-Prozentsatz 10 % -§ 22 Abs. 1 Satz 1 UStG Österreich-), widerspräche die Anwendung des § 24 UStG auf diese Fälle dem Sinn und Zweck der Regelungen der MwStSystRL, die nur auf einen Ausgleich von den im jeweiligen Mitgliedstaat festgestellten Vorsteuerbelastungen abzielen⁷. Dies gilt unabhängig davon, dass der Ausschluss der Anwendung der Pauschalierungsregelung nicht damit begründet werden kann, dass es im Einzelfall zu Erstattungen kommen kann⁸.

Ein weiterer systematischer Grund spricht ebenso für den Ausschluss von Land- und Forstwirten aus anderen Mitgliedstaaten. So würde es bei Land- und Forstwirten aus Mitgliedstaaten ohne eine Pauschalbesteuerungsregelung, welche landwirtschaftliche Produkte ins Inland verbringen und hier veräußern, an den aufgrund makroökonomischer Daten im Mitgliedstaat ermittelten Pauschalausgleichs-Prozentsätzen gemäß Art. 298 Satz 1 MwStSystRL völlig fehlen. Hier wäre eine Durchschnittssatzbesteuerung im Inland überhaupt nicht mit den Regelungen der Art. 297 bis 299 MwStSystRL in systematischen Einklang zu bringen.

Schließlich spricht auch die Regelung des Art. 299 MwStSystRL für den systembedingten Ausschluss von im EU-Ausland ansässigen Land- und Forstwirten. Soweit Art. 299 MwStSystRL bestimmt, dass die Berechnung der Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen darf, dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen, spricht dies ebenfalls für einen Anwendungsbezug auf im jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstwirte. Denn ein im anderen Mitgliedstaat ansässiger Land- und Forstwirt wäre bei der dortigen Produktion ganz anderen Mehrwertsteuer-Vorbelastungen unterworfen, die in die nach Art. 299 MwStSystRL erforderliche Berechnung des Mitgliedstaats nicht eingeflossen ist⁹.

Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität¹⁰.

Die Regelungen der Art. 295 bis Art. 305 MwStSystRL ermöglichen den Mitgliedstaaten eine Vereinfachung und Entlastung der im Inland ansässigen Land- und Forstwirte von den Vorsteuerbelastungen auf nationaler Ebene. Der EU-Ausländer, der einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Inland betreibt, profitiert danach von der Durchschnittssatzbesteuerung genauso wie ein Inländer.

Auch ist der Unternehmer aus einem anderen Mitgliedstaat -wie hier die Landwirtin- nicht dadurch benachteiligt, dass er bei einer Besteuerung der Umsätze in Deutschland mit 7 % keinen Vorsteuerausgleich in Deutschland erlangen kann. Abgesehen davon, dass er die Vorsteuer aus in Deutschland vollzogenen Eingangsumsätzen in seinen Steuererklärungen in Deutschland geltend machen kann, ist zu beachten, dass er bereits von der Vorsteuer im EU-Ausland durch die dort durch das Verbringen nach Deutschland (Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL) ausgelöste Pauschalbesteuerung entlastet wurde.

Die Lieferung der von der Landwirtin selbst erzeugten Produkte aus eigener Ziegenhaltung unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m. der Anlage 2 Nr. 2 und Nr. 4 zum UStG eine Steuersatzermäßigung für die Lieferung von Fleisch und Milch und Milcherzeugnissen in Höhe von 7 % an. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuersatzermäßigung ist Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL i.V.m. Anhang – III Nr. 1 zur MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Nahrungsmitteln einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Der BFH legt die Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen Ermächtigungstatbestand der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus¹¹, BFHE 276, 400, Rz 20)), so dass vorliegend Art. 98 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.

Die bisher nicht versteuerte Gegenleistung ist in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen¹².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. März 2023 – XI R 14/21

1. FG München, Urteil vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19, EFG 2021, 1411[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22 f.; vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17 ff.; vom 27.09.2018 – V R 28/17, BFHE 263, 67, BStBl II 2019, 383, Rz 13[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt EuGH, Urteil Vicente/Delia vom 22.09.2022 – C-335/21, EU:C:2022:720, Rz 72, m.w.N.; Schlussanträge des Generalanwalts Collins vom 02.03.2023 – C-35/22, EU:C:2023:156, Rz 49[↩]
4. Bundesfinanzgerichts der Republik Österreich -BFG-, Urteil vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter I., EU-Recht a.E.[↩]
5. vgl. EuGH, Urteil Kommission/Portugal vom 08.03.2012 – C-524/10, EU:C:2012:129, Rz 58[↩]
6. s. allgemein zu diesem Auslegungszweck z.B. EuGH, Urteile Vicente/Delia, EU:C:2022:720, Rz 72; Addiko Bank vom 26.06.2019 – C-407/18, EU:C:2019:537, Rz 65; Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften vom 06.11.2018 – C-684/16, EU:C:2018:874, Rz 59[↩]
7. in diesem Sinne ebenso Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 24 Rz 88 f., m.w.N.; Rennar, USt direkt digital vom 09.09.2021, S. 15[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil Shields & Sons Partnership vom 12.10.2017 – C-262/16, EU:C:2017:756, Rz 39; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 15[↩]
9. vgl. BFG, Urteil vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter I., EU-Recht[↩]
10. vgl. BFG, Urteil vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter I., zum Einwand des Verstoßes gegen die Wettbewerbsneutralität; so wohl aber BeckOK UStG/Müller, 34. Ed. 15.09.2022, UStG § 24 Rz 115 a.E.; ebenso -jedoch bezogen auf den Grundsatz der unzulässigen Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs- die Vorinstanz vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19, Rz 23; Sterzinger, UStB 2021, 316, 317[↩]
11. BFH, Urteile vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II. 3.c cc; vom 03.12.2015 – V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, Rz 17; und vom 21.04.2022 – V R 2/22 ((V R 6/18[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2022 – V R 19/20, BFH/NV 2023, 101, Rz 12, m.w.N.[↩]