Einbehaltene Zahlungen für nicht erbrachte Leistungen

Einbehaltene Zahlungen für nicht erbrachte Leistungen sind umsatzsteuerpflichtig. Die von einem Unternehmer vereinnahmte Entgelte unterliegen auch dann der Umsatzbesteuerung, wenn der Unternehmer die geschuldete Leistung nicht erbringt, das Entgelt aber gleichwohl behalten darf.

Einbehaltene Zahlungen für nicht erbrachte Leistungen

Der jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall betraf eine Fluggesellschaft, die Flugbeförderungen im In- und Ausland anbietet. Kunden konnten Flüge zu ermäßigten Preisen, aber ohne Umbuchungsmöglichkeit buchen. Erschien der Fluggast zum vorgesehenen Flug nicht, war die Fluggesellschaft nach den Vertragsbestimmungen berechtigt, das Beförderungsentgelt einzubehalten.

Bei Inlandsflügen, so der Bundesfinanzhof, erfüllt bereits die Vereinnahmung des Entgelts den Besteuerungstatbestand. Er entfällt erst wieder, wenn das Entgelt an den Kunden erstattet wird. Da Rückzahlungen nach den Vertragsbedingungen der Fluggesellschaft im Streitfall nicht vorgesehen waren, hatte die Fluggesellschaft die vereinnahmten Entgelte trotz unterbliebener Inanspruchnahme der Beförderungsleistung zu versteuern. Ob die Fluggesellschaft gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen eine Leistung erbracht hatte, ließ der Bundesfinanzhof unentschieden.

Bei Auslandsflügen kommt es dagegen darauf an, ob hierfür Umsatzsteuer erhoben wird. Ist das nicht der Fall, so ist auch das Entgelt für einen nicht in Anspruch genommenen Flug nicht steuerpflichtig.

Vereinnahmt der Unternehmer das vereinbarte Entgelt, ohne die geschuldete Leistung zu erbringen, setzt die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Rückzahlung des Entgelts voraus. Dies gilt auch, wenn eine Fluggesellschaft bei nicht in Anspruch genommenen Flügen den Flugpreis nicht erstattet.

Bei den Inlandsflügen hat das Flugunternehmen die von ihm vereinnahmten Leistungsentgelte auch insoweit zu versteuern, als Fluggäste die von ihnen gebuchten Flüge nicht angetreten haben.

Vereinnahmt der Unternehmer ein Entgelt, bevor er die Leistung ausgeführt hat, entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG 1993/1999 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er das Entgelt vereinnahmt. Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG1. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung bewirkt ist, so entsteht der Steueranspruch nach dieser Bestimmung zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag. Bei der Anzahlung i.S. von Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG handelt es sich um den „Wert der Gegenleistung“ i.S. des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und damit um das „Entgelt“ i.S. von § 10 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Anzahlung und Entgelt entsprechen sich somit, so dass zwischen dem nationalem und dem Unionsrecht kein Unterschied besteht.

Die Besteuerung des Entgelts vor Leistungserbringung setzt voraus, dass „alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt sind, … insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind“2. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, denn das Unternehmen hat in den Streitjahren Entgelte für konkret bezeichnete Flugreisen vereinnahmt.

Das Unternehmen die Entgelte vor der Leistungserbringung vereinnahmt. Unerheblich ist deshalb, ob es das für das ausgegebene Flugticket vereinbarte Entgelt in Einzelfällen erst nach Durchführung des Fluges erhalten hat.

Wäre davon auszugehen, das Unternehmen habe gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen keine Leistungen erbracht, unterlagen die vereinnahmten Entgelte jedenfalls als Anzahlung der Umsatzsteuer. Auch wenn ein Entgelt ohne Leistungserbringung vereinnahmt wird, erfolgt die Vereinnahmung notwendigerweise vor der Ausführung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) oder vor der Bewirkung (Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) der – unterbliebenen – Leistung. Eine zeitliche Grenze, bis zu der die Vereinnahmung des Entgelts zu erfolgen hat, um eine Steuerpflicht zu begründen, besteht nicht. Zwar ist die Regelung über „Anzahlungen“ eng auszulegen3. Dies erfordert jedoch keine den Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung.

Der sich aus der Vereinnahmung der Vorauszahlungen ergebende Steueranspruch ist nicht entfallen. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 UStG liegen nicht vor.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Diese Vorschrift gilt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt wird.

Eine Berichtigung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leistungsempfänger das Entgelt bereits ganz oder teilweise entrichtet hat, voraus, dass das vereinnahmte Entgelt zurückbezahlt wird.

Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt4.

Dies gilt auch, soweit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG die sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG angeordnet ist. Vereinnahmt der leistende Unternehmer ein Entgelt, ohne die hierfür geschuldete Leistung zu erbringen, berechtigt daher erst die Rückgewähr des Entgelts zur Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG5.

Selbst wenn danach zugunsten des Flugunternehmens davon auszugehen wäre, dass es gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen keine Leistung erbracht hat, ist es im Streitfall aufgrund der Entgeltvereinnahmung Steuerschuldner nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bis zur Rückzahlung des Entgelts.

Im Streitfall hat das Unternehmen die von ihm vereinnahmten Entgelte für die von ihm zu erbringenden Leistungen nicht an die Fluggäste zurückgezahlt. Eine derartige Rückzahlung war nach den Beförderungsbedingungen des Unternehmens sogar ausdrücklich ausgeschlossen.

Im Hinblick auf diese Beförderungsbedingungen scheidet auch die Annahme einer Rückzahlung durch Aufrechnung mit einem pauschal vereinbarten Schadensersatzanspruch gegen den Kunden wegen Nichtinanspruchnahme der angebotenen Leistung aus. Nach den Vertragsbedingungen „verlieren die Fluggäste ihre Flugberechtigung und haben keinerlei Anspruch auf Rückvergütung oder kostenlose Umbuchung“. Danach bestehen für die Vereinbarung eines Schadensersatzanspruchs zugunsten des Unternehmens keine Anhaltspunkte. Ob die Vereinbarung eines pauschalierten Schadensersatzanspruchs in Allgemeinen Geschäftsbedingungen zivilrechtlich wirksam gewesen wäre (vgl. zur Rechtslage in den Streitjahren z.B. § 11 Nr. 5 AGBG6) und ob im Hinblick auf die unionsrechtliche Harmonisierung überhaupt die zivilrechtliche Wirksamkeit maßgebend sein kann, war daher nicht zu entscheiden.

Auch verstößt die Besteuerung der vereinnahmten Entgelte bis zu ihrer Rückzahlung nicht gegen die Systematik der Richtlinie 77/388/EWG, die in Art. 10 Abs. 1 zwischen Steuertatbestand und Steueranspruch unterscheidet und in Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für sog. „Anzahlungen“ nur eine Regelung zur Entstehung des Steueranspruchs, nicht aber auch zur Entstehung des Steuertatbestands enthält.

Die Unterscheidung zwischen Steueranspruch und Steuertatbestand beruht darauf, dass die Leistungserbringung, nicht aber die Entgeltentrichtung der Besteuerung unterliegt7. Deshalb ist die Besteuerung rückgängig zu machen, wenn das Entgelt zwar vereinnahmt, die Leistung aber nicht erbracht wird.

Die Rückgängigmachung erfolgt aber nur unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Diese Vorschrift beruht auf Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach wird im „Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes … die Besteuerungsgrundlage unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert“. Im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten danach eingeräumte Befugnis zur Festlegung von Bedingungen ist wie die Rechtsprechung des EuGH belegt-8 es unionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Rückgängigmachung der Besteuerung von der Rückgewähr des Entgelts abhängt9. Für eine „restriktive“ Auslegung des § 17 Abs. 2 UStG besteht keine Veranlassung. Ebenso kommt es im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten eingeräumten Befugnisse nicht darauf an, wie „in Frankreich“ der „Nichtantritt einer Eisenbahnfahrt von der Eisenbahngesellschaft“ behandelt wird.

Dass die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 17 UStG nicht vorliegen, rechtfertigt nicht das Entstehen eines Rückforderungsanspruchs nach §§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs, da diese Vorschriften aufgrund der abschließenden Spezialregelung durch das UStG im Streitfall nicht anwendbar sind.

Auch kann sich der Unternehmer nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen. Danach ist bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichts des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Die Rechtsprechungsänderung muss für den Erlass des Änderungsbescheides kausal gewesen sein. Insoweit wird widerlegbar vermutet, dass bei einer Übereinstimmung des Erstbescheides mit der seinerzeit geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung im Zweifel auch von deren Anwendung auszugehen ist10. Im Streitfall beruhten demgegenüber weder die ursprüngliche Nichtbesteuerung der für nicht in Anspruch genommene Flüge vereinnahmten Entgelte bis zur Außenprüfung noch die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Steuerbescheide auf der früheren, zwischenzeitlich aufgegebenen BFH-Rechtsprechung zu § 17 UStG, weil das Finanzamt bei der Steuerfestsetzung vom Vorliegen einer Leistung des Unternehmens an die nicht erschienenen Fluggäste ausgegangen ist.

Das Unternehmen kann sich für die beanspruchte Nichtbesteuerung der von ihm vereinnahmten Vorauszahlungen nicht auf die Rechtsprechung des EuGH zum sog. „Angeld“ berufen.

Das sog. Angeld wird im Rahmen von Verträgen geleistet, die der Mehrwertsteuer unterliegende Beherbergungsdienstleistungen zum Gegenstand haben. In Fällen, in denen der Gast von der ihm eröffneten Möglichkeit des Rücktritts Gebrauch macht und der Hotelbetreiber das Angeld einbehält, ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union11 das Angeld eine pauschalierte Entschädigung zum Ausgleich des infolge des Vertragsrücktritts des Gastes entstandenen Schadens. Es ist mangels eines direkten Bezugs zu einer entgeltlichen Dienstleistung kein Entgelt für diese.

Der Schadensersatzcharakter hat das „Angeld“ danach aufgrund des Vorliegens der Vereinbarung einer besonderen Zahlung („Angeld“), die nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Leistung steht, und erfasst daher nicht den Fall, dass der Unternehmer das Entgelt für die vereinbarte Leistung vereinnahmt und dieses Entgelt bei Nichtinanspruchnahme der Leistung in vollem Umfang behält. Dem steht auch nicht entgegen, dass das Angeld für den Fall der tatsächlichen Inanspruchnahme der Leistung auf das Entgelt für diese Leistung angerechnet wird. Denn diese Anrechnung beruht nicht auf der bloßen Zahlung des Angelds, sondern auf der im Rahmen des späteren Leistungsaustausches erfolgenden Verrechnung von Angeld und Leistungsentgelt. Unerheblich ist auch, ob eine von den Verhältnissen des Streitfalls abweichende Vertragsgestaltung zu einer teilweisen Nichtbesteuerung der von Kunden geleisteten Zahlung geführt hätte. Denn der Besteuerung ist der jeweils verwirklichte Umsatz zugrunde zu legen.

Anders ist dagegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die frage der Steuerpflicht hinsichtlich der Auslandsflüge zu beurteilen:

Das Unternehmen hat unabhängig von der vereinbarten Beförderungsleistung bei Flugteilnahme keine gesonderte Reservierungsleistung erbracht, die nach § 3a Abs. 1 UStG an seinem Unternehmensort zu besteuern ist. Die bloße Bereitschaft zur Leistungserbringung ist nicht wegen der später unterbliebenen Inanspruchnahme des Fluges eine eigenständige Leistung. Denn die „Leistungsbereitschaft“ ergibt sich bereits aus dem gegenseitigen Beförderungsvertrag zwischen der Klägerin und dem Fluggast, der die Verpflichtung und Bereitschaft zur Beförderung durch die Klägerin beinhaltet12. Etwas anderes lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass wegen der Sonderkonditionen ein ermäßigter Flugpreis vereinbart ist, denn das ändert nichts daran, dass Vertragsinhalt die vereinbarte Beförderung ist und sich die „Leistungsbereitschaft“ unmittelbar aus dem Beförderungsvertrag ergibt.

Im hier entschiedenen Fall kann der Bundesfinanzhof allerdings anhand der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob im Streitfall zugunsten des Unternehmenrs ein Besteuerungsverzicht auf der Grundlage von § 26 Abs. 3 UStG besteht. Feststellungen hierzu sind nachzuholen. Insoweit wird auch zu berücksichtigen sein, dass es auf den Besteuerungsverzicht nicht ankommt, wenn der Flugunternehmer für die Auslandsflüge Rechnungen mit Steuerausweis erteilt haben sollte.

Nach § 26 Abs. 3 UStG kann das „Bundesministerium der Finanzen unbeschadet der Vorschriften der §§ 163 und 227 AO anordnen, dass die Steuer für grenzüberschreitende Beförderungen von Personen im Luftverkehr niedriger festgesetzt oder ganz oder zum Teil erlassen wird, soweit der Unternehmer keine Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer (§ 14 Abs. 1 UStG) erteilt hat“. Nach Abschn. 281 Nr. 1 UStR „kann die Umsatzsteuer für grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr niedriger festgesetzt oder erlassen werden“.

Liegt für die von der Klägerin erbrachten grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen ein Besteuerungsverzicht auf der Grundlage von § 26 Abs. 3 UStG vor, erstreckt sich dieser auch auf die Steuer, die aufgrund der Entgeltvereinnahmung vor Leistungserbringung entsteht13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2011 – V R 36/09

  1. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[]
  2. EuGH, Urteil vom 21.02.2006 C419/02, Bupa, Slg.2006, I1685 Rdnr. 48 zu Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG[]
  3. EuGH, Urteil „Bupa“ in Slg.2006, I1685 Rdnr. 45[]
  4. BFH, Urteil vom 18.09.2008 – V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, Leitsatz[]
  5. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFH/NV 2011, 383, Leitsatz[]
  6. BGH, Urteil vom 25.10.1984 – VII ZR 11/84, NJW 1985, 633[]
  7. vgl. EuGH, Urteil „Bupa“ in Slg.2006, 1685 Rdnr. 50[]
  8. EuGH, Urteil vom 29.05.2001 C86/99 [Freemans], Slg.2001, I4167[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250[]
  10. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, unter II.03.c aa[]
  11. EuGH, Urteil „Société thermale d’Eugénieles-Bains“ in Slg.2007, I6415, BFH/NV Beilage 2007, 424[]
  12. vgl. EuGH, Urteil „Sociéte thermale d’Eugénieles-Bains“ in Slg.2007, I6415, BFH/NV Beilage 2007, 424 Leitsatz 2[]
  13. ebenso zur Anwendung von Steuerbefreiungen auf Anzahlungen Abschn. 181 Abs. 4 UStR 1996/2000/2004[]

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