Ein­be­zie­hung der Tabak­steu­er in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­fuhr­um­satz­steu­er beim Ziga­ret­ten­schmug­gel

Wur­den in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land sicher­ge­stell­te in das Zoll­ge­biet der Euro­päi­schen Uni­on geschmug­gel­te Ziga­ret­ten über einen bestimm­ten ande­ren Mit­glied­staat in das deut­sche Steuerge­biet ver­bracht, hat die deut­sche Zoll­ver­wal­tung neben dem auf die Tabak­wa­ren ent­fal­len­den Zoll und der Tabak­steu­er auch die Ein­fuhr­um­satz­steu­er fest­zu­set­zen, falls die Zoll­schuld weni­ger als 5.000 € beträgt. IIn die­sem Fall ist die deut­sche Ein­fuhr­um­satz­steu­er erst nach dem unzu­läs­si­gen Ver­brin­gen der Tabak­wa­ren in das deut­sche Steuerge­biet ent­stan­den mit der Fol­ge, dass die ent­stan­de­ne Tabak­steu­er der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­fuhr­um­satz­steu­er hin­zu­zu­rech­nen ist.

Ein­be­zie­hung der Tabak­steu­er in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Ein­fuhr­um­satz­steu­er beim Ziga­ret­ten­schmug­gel

Nach Art.202 Abs. 1 Unter­abs. 1 Buchst. a ZK ent­steht eine Ein­fuhr­zoll­schuld, wenn eine ein­fuhr­ab­ga­ben­pflich­ti­ge Ware vor­schrifts­wid­rig in das Zoll­ge­biet der Uni­on ver­bracht wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Das Finanz­ge­richt hat aus dem Umstand, dass die in dem Fahr­zeug des Klä­gers bzw. in sei­ner Woh­nung gefun­de­nen Ziga­ret­ten­schach­teln kei­ne Steu­er­zei­chen auf­wie­sen, in recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se geschlos­sen, die Ziga­ret­ten sei­en aus einem Dritt­land in das Zoll­ge­biet der Uni­on ver­bracht wor­den, ohne sie zu einer Zoll­stel­le zu beför­dern und sie dort zu gestel­len (Art.202 Abs. 1 Unter­abs. 2, Art. 38 Abs. 1, Art. 40 ZK).

Die deut­sche Zoll­ver­wal­tung ist gemäß Art. 217 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 215 Abs. 3 ZK berech­tigt, den die­ser Zoll­schuld ent­spre­chen­den Ein­fuhr­ab­ga­ben­be­trag buch­mä­ßig zu erfas­sen und fest­zu­set­zen, weil die Zoll­schuld des Streit­falls als in Deutsch­land ent­stan­den gilt. Nach den Fest­stel­lun­gen sind in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Ziga­ret­ten über Polen vor­schrifts­wid­rig in das Zoll­ge­biet der Uni­on ver­bracht wor­den, wes­halb die Zoll­schuld des Art.202 ZK zwar in Polen ent­stan­den ist, jedoch nach Art. 215 Abs. 4 ZK gleich­wohl als in Deutsch­land ent­stan­den gilt, weil in Deutsch­land ihre Ent­ste­hung fest­ge­stellt wur­de und sie weni­ger als 5.000 € beträgt.

Zoll­schuld­ner sind (u.a.) gemäß Art.202 Abs. 3 Anstrich 3 ZK die Per­so­nen, wel­che die betref­fen­de Ware erwor­ben oder im Besitz gehabt haben, obwohl sie in dem Zeit­punkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware wuss­ten oder ver­nünf­ti­ger­wei­se hät­ten wis­sen müs­sen, dass die­se vor­schrifts­wid­rig in das Zoll­ge­biet ver­bracht wor­den war. Der Klä­ger erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen, da er die Ziga­ret­ten, die sich in sei­ner Woh­nung und sei­nem Fahr­zeug wäh­rend des Trans­ports befan­den, in Besitz hat­te 1. Nach den Fest­stel­lun­gen hat der Klä­ger auch gewusst, dass die Ziga­ret­ten vor­schrifts­wid­rig in das Zoll­ge­biet ver­bracht wor­den waren.

Ent­spre­chen­des gilt hin­sicht­lich der Ein­fuhr­um­satz­steu­er, weil für die­se nach § 21 Abs. 2 UStG die Vor­schrif­ten für Zöl­le sinn­ge­mäß gel­ten.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof 2 aus­ge­führt und der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 3 bestä­tigt hat, folgt die Befug­nis zur Erhe­bung der Ein­fuhr­um­satz­steu­er grund­sätz­lich der Befug­nis zur Erhe­bung des Zolls. Mit der dem­entspre­chend durch § 21 Abs. 2 UStG ange­ord­ne­ten sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung der Zoll­vor­schrif­ten soll sicher­ge­stellt wer­den, dass die bei der Ein­fuhr zu erhe­ben­den Abga­ben von ein und der­sel­ben Behör­de in einem Bescheid nach dem glei­chen Ver­fah­ren auf­grund ein­heit­lich getrof­fe­ner Fest­stel­lun­gen ein­fach und zweck­mä­ßig erho­ben wer­den. Dem ent­spricht es, auch Art. 215 Abs. 4 ZK auf die Ein­fuhr­um­satz­steu­er anzu­wen­den 4 und wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- in Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den die Zoll­be­hör­de des­je­ni­gen Mit­glied­staats, in dem die Ent­ste­hung einer Zoll­schuld in einem ande­ren Mit­glied­staat in Höhe von weni­ger als 5.000 € fest­ge­stellt wur­de, auch dann als für die Erhe­bung der Ein­fuhr­um­satz­steu­er zustän­dig anzu­se­hen, wenn die Ein­fuhr­um­satz­steu­er­schuld die­sen Betrag über­steigt.

Die auf die Ziga­ret­ten ent­fal­len­de Tabak­steu­er sind bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­fuhr­um­satz­steu­er (§ 11 Abs. 1 UStG) zu berück­sich­ti­gen. Nach § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG sind die auf­grund der Ein­fuhr im Zeit­punkt des Ent­ste­hens der Ein­fuhr­um­satz­steu­er auf den Gegen­stand ent­fal­len­den Beträ­ge an (u.a.) Ver­brauch­steu­ern der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­fuhr­um­satz­steu­er hin­zu­zu­rech­nen. Da es sich hier­bei um eine Vor­schrift zur Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die deut­sche Ein­fuhr­um­satz­steu­er han­delt, ist allein der Zeit­punkt des Ent­ste­hens der deut­schen Ein­fuhr­um­satz­steu­er maß­geb­lich. Daher kommt nicht der Zeit­punkt der Ein­fuhr der Ziga­ret­ten nach Polen in Betracht 5.

Die Berech­ti­gung der deut­schen Zoll­be­hör­den, für die beim Klä­ger gefun­de­nen unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten die deut­sche Ein­fuhr­um­satz­steu­er zu erhe­ben, ergibt sich wie aus­ge­führt- aus Art. 215 Abs. 3 ZK i.V.m. der Fik­ti­on des in Deutsch­land lie­gen­den Orts der Zoll­schul­dent­ste­hung gemäß Art. 215 Abs. 4 ZK. Der Zeit­punkt des Ent­ste­hens der deut­schen Ein­fuhr­um­satz­steu­er i.S. des § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG ist somit der Zeit­punkt, in dem die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 215 Abs. 4 ZK erfüllt waren, mit­hin der 23.02.2007, als die unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten beim Klä­ger ent­deckt wur­den. Zu die­sem Zeit­punkt waren die Ziga­ret­ten in das deut­sche Steuerge­biet ein­ge­führt und damit die Tabak­steu­er ent­stan­den.

Die Tabak­steu­er ist im Streit­fall nach § 19 Satz 1 TabStG (in der hier maß­geb­li­chen bis zum 31.03.2010 gel­ten­den Fas­sung) ent­stan­den, weil die Ziga­ret­ten unzu­läs­si­ger­wei­se ent­ge­gen § 12 Abs. 1 TabStG, d.h. ohne Ver­wen­dung von Steu­er­zei­chen, aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats (hier Polen) zu gewerb­li­chen Zwe­cken in das Steuerge­biet ver­bracht wor­den sind. Um ein Ver­brin­gen zu pri­va­ten Zwe­cken i.S. des § 20 TabStG han­delt es sich zwei­fel­los nicht und die zunächst in Polen in das Zoll­ge­biet der Uni­on ein­ge­führ­ten Ziga­ret­ten befan­den sich dort auch im frei­en Ver­kehr, denn nach Art. 6 Abs. 1 Unter­abs. 2 Buchst. c der (im Streit­fall noch anzu­wen­den­den) Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 über das all­ge­mei­ne Sys­tem, den Besitz, die Beför­de­rung und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren 6 gilt als Über­füh­rung ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr jede auch unrecht­mä­ßi­ge- Ein­fuhr die­ser Waren, sofern sie nicht einem Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung unter­stellt wor­den sind 7.

Wer­den wie im Streit­fall- ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Waren, die in einem Mit­glied­staat bereits in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr über­ge­führt wor­den sind, zu gewerb­li­chen Zwe­cken in einen ande­ren Mit­glied­staat ver­bracht, ist die­ser gemäß Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 RL 92/​12/​EWG für die Erhe­bung der Ver­brauch­steu­er zustän­dig 8.

Steu­er­schuld­ner ist nach § 19 Satz 2 TabStG (u.a.) der Emp­fän­ger der Tabak­wa­ren, sobald er Besitz an ihnen erlangt hat. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt inso­weit in Anbe­tracht des Art. 9 Abs. 1 RL 92/​12/​EWG sowie unter Berück­sich­ti­gung des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 10. Okto­ber 2007 9 ange­nom­men, als "Emp­fän­ger" im Sin­ne die­ser Vor­schrift sei der­je­ni­ge anzu­se­hen, der im Steuerge­biet unver­steu­er­te Tabak­wa­ren in Emp­fang nimmt, indem er sei­ne tat­säch­li­che Herr­schaft (Sach­herr­schaft) an ihnen begrün­det, denn nach vor­ge­nann­tem BFH-Urteil geht es bei der Bestim­mung des ver­brauch­steu­er­recht­li­chen Abga­ben­schuld­ners dar­um, den­je­ni­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen, in des­sen unmit­tel­ba­rer Obhut eine ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ge Ware sich befin­det und der des­halb anhand objek­ti­ver Umstän­de leicht aus­ge­macht und zur steu­er­recht­li­chen Ver­ant­wor­tung gezo­gen wer­den kann.

Der Bun­des­ge­richts­hof hat zwar zu § 19 Satz 2 TabStG die Auf­fas­sung ver­tre­ten, Schuld­ner der Tabak­steu­er kön­ne nur der­je­ni­ge "Emp­fän­ger" der Tabak­wa­ren sein, der den Besitz an die­sen im Rah­men des Ver­brin­gungs- bzw. Ver­sen­dungs­vor­gangs selbst erlangt habe, somit nicht der­je­ni­ge, in des­sen Besitz die Tabak­wa­ren erst gelan­gen, nach­dem der Ver­brin­gungs- bzw. Ver­sen­dungs­vor­gang bereits been­det wor­den sei 10. Ob die­se Ansicht des Bun­des­ge­richts­hofs einer richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 19 Satz 2 TabStG unter Her­an­zie­hung des Art. 9 Abs. 1 Unter­abs. 2 RL 92/​12/​EWG ent­spricht, kann im Streit­fall offen­blei­ben, weil der Klä­ger auch bei der vom Bun­des­ge­richts­hof ver­tre­te­nen Aus­le­gung des § 19 Satz 2 TabStG Schuld­ner der Tabak­steu­er wäre. Der Vor­gang des Ver­brin­gens der Ziga­ret­ten in das deut­sche Steuerge­biet war näm­lich noch nicht been­det, als der Klä­ger sie zum Zweck ihres Wei­ter­trans­ports in sein Fahr­zeug umla­den ließ. Nach den vom Finanz­ge­richt wie­der­ge­ge­be­nen Ver­neh­mungs­pro­to­kol­len sowie der Ankla­ge­schrift befan­den sich die Ziga­ret­ten noch auf ihrem mit einem pol­ni­schen Fahr­zeug durch­ge­führ­ten Trans­port von Polen zu ihrem Emp­fän­ger in Deutsch­land, der nur unter­bro­chen wor­den war, um die Ziga­ret­ten auf das ver­meint­lich unver­däch­ti­ge Fahr­zeug des Klä­gers mit deut­schem Kenn­zei­chen umzu­la­den. Die Ziga­ret­ten waren somit noch nicht – wie es der BGH for­mu­liert – "in Sicher­heit gebracht" wor­den und "zur Ruhe gekom­men", als der Klä­ger den Besitz an ihnen erlang­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2012 – VII R 50/​11

  1. vgl. inso­weit: BFH, Urteil vom 20.01.1998 – VII R 57/​97, BFH/​NV 1998, 893[]
  2. BFH, Urteil vom 06.05.2008 – VII R 30/​07, BFHE 221, 325, ZfZ 2008, 301[]
  3. EuGH, Urteil vom 29.04.2010 – C‑230/​08, Slg. 2010, I‑3799[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 221, 325, ZfZ 2008, 301[]
  5. a.A. zu einem ent­spre­chen­den Fall: FG Mün­chen, Urteil vom 28.05.2009 – 14 K 335/​07[]
  6. ABl.EU Nr. L 76/​1[]
  7. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑3799, Rz 75[]
  8. EuGH, Urteil in Slg. 2010, I‑3799, Rz 112 – 114[]
  9. BFH vom 10.10.2007 – VII R 49/​06, BFHE 218, 469, ZfZ 2008, 85[]
  10. BGH, Urteil vom 02.02.2010 – 1 StR 635/​09, NStZ 2010, 644[]