Ein­ge­fro­re­ne Eizel­len – und die Umsatz­steu­er

Die wei­te­re Lage­rung von im Rah­men einer Frucht­bar­keits­be­hand­lung ein­ge­fro­re­nen Eizel­len durch einen Arzt gegen ein vom Pati­en­ten gezahl­tes Ent­gelt ist umsatz­steu­er­frei, wenn damit ein the­ra­peu­ti­scher Zweck ver­folgt wird, z.B. zur Her­bei­füh­rung einer wei­te­ren Schwan­ger­schaft bei einer andau­ern­den orga­nisch beding­ten Ste­ri­li­tät. Auf die aus­drück­li­che Äuße­rung eines ent­spre­chen­den (wei­te­ren) Kin­der­wun­sches kommt es nicht an.

Ein­ge­fro­re­ne Eizel­len – und die Umsatz­steu­er

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker umsatz­steu­er­frei.

Die­se Vor­schrift setz­te zunächst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) in natio­na­les Recht um. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe durch­ge­führt wer­den, von der Steu­er.

§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im Lich­te die­ser Bestim­mun­gen richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen1.

Der Begriff "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin" erfasst Leis­tun­gen medi­zi­ni­scher Art, die zum Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der mensch­li­chen Gesund­heit erbracht wer­den2.

Zwar müs­sen die Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin einem the­ra­peu­ti­schen Zweck die­nen, doch folgt dar­aus nicht zwangs­läu­fig, dass die the­ra­peu­ti­sche Zweck­be­stimmt­heit einer Leis­tung in einem beson­ders engen Sin­ne zu ver­ste­hen ist3.

Dage­gen sind Leis­tun­gen, die zu einem ande­ren Zweck als dem der Dia­gno­se, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen durch­ge­führt wer­den und kei­nem sol­chen the­ra­peu­ti­schen Ziel die­nen, kei­ne Heil­be­hand­lun­gen4.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Steu­er­frei­heit der ärzt­lich erbrach­ten Leis­tun­gen zu beja­hen.

Im hier ent­schie­de­nen Fall erfolg­te die (ver­län­ger­te) Lage­rung nur in den Fäl­len, in denen eine orga­nisch beding­te Ste­ri­li­tät bei einem der bei­den fort­pflan­zungs­wil­li­gen Part­ner vor­lag, und dies dahin­ge­hend gewür­digt, dass die über den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Schwan­ger­schaft hin­aus­ge­hen­de Lage­rung der Eizel­len der Her­bei­füh­rung einer wei­te­ren Schwan­ger­schaft und damit wei­ter­hin the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken dien­te. Dabei bestand ein enger Zusam­men­hang zwi­schen der zeit­lich vor­ge­la­ger­ten Dienst­leis­tung (Lage­rung der befruch­te­ten Eizel­len) und der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung (Imple­men­tie­rung der­sel­ben zum Zweck einer erneu­ten Schwan­ger­schaft), weil "die Ver­wen­dung der kryo­kon­ser­vier­ten Eizel­len zur Her­bei­füh­rung einer (wei­te­ren) künst­li­chen Befruch­tung nach dem Stand der medi­zi­ni­schen Wis­sen­schaft (Repro­duk­ti­ons­tech­nik) mög­lich und gebo­ten ist und dadurch die min­des­tens bei einem der fort­pflan­zungs­wil­li­gen Part­ner vor­han­de­ne Krank­heit der orga­ni­schen Ste­ri­li­tät gelin­dert wer­den kann".

Auch die Ver­trags­ver­län­ge­rung hat wei­ter­hin the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken (Her­bei­füh­rung einer wei­te­ren Schwan­ger­schaft) gedient. Ins­be­son­de­re haben die Pati­en­ten regel­mä­ßig über die Fort­set­zung der Lage­rung neu ent­schie­den und sich die­se etwas kos­ten las­sen. Es kommt des­halb im Streit­fall nicht dar­auf an, ob die "fort­pflan­zungs­wil­li­gen" Part­ner gegen­über dem Arzt aus­drück­lich einen wei­ter­hin vor­lie­gen­den Kin­der­wunsch geäu­ßert haben.

Die­ser Wür­di­gung steht die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on nicht ent­ge­gen.

Die­se erfor­dert für die betref­fen­de Steu­er­be­frei­ung einen hin­rei­chend engen Zusam­men­hang mit einer ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung; des­halb erfasst die Steu­er­be­frei­ung kei­ne Tätig­kei­ten, die etwa in der Ent­nah­me, der Beför­de­rung und der Ana­ly­se von Nabel­schnur­blut sowie in der Lage­rung der in die­sem Blut ent­hal­te­nen Stamm­zel­len bestehen, wenn die Heil­be­hand­lung, mit der die­se Tätig­kei­ten nur even­tu­ell ver­bun­den sind, weder statt­ge­fun­den noch begon­nen hat, noch geplant ist5.

Steu­er­frei wäre danach auch nicht etwa die Lage­rung von Eizel­len oder Sper­mi­en ohne medi­zi­ni­schen Anlass (sog. Soci­al Free­zing). Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lag jedoch in allen streit­be­fan­ge­nen Fäl­len eine orga­nisch beding­te Ste­ri­li­tät, d.h. eine Krank­heit, vor, zu deren Lin­de­rung die Lage­rung von befruch­te­ten Eizel­len medi­zi­nisch mög­lich und gebo­ten ist. Im Gegen­satz dazu war in dem vom Uni­ons­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall Copy­Ge­ne unstrei­tig, dass es eine Heil­be­hand­lung (unter Ver­wen­dung der Stamm­zel­len) in den meis­ten Fäl­len "nicht gibt und wahr­schein­lich nie geben wird"6.

Ergän­zend weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die­se Grund­sät­ze auch in den Fäl­len gel­ten, in denen auf­grund einer ärzt­lich fest­ge­stell­ten orga­nisch beding­ten Ste­ri­li­tät nicht Eizel­len, son­dern "Keim­ma­te­ri­al des Auf­trag­ge­bers aus Eja­ku­la­ti­on" (Sper­mi­en) ein­ge­fro­ren wur­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – XI R 23/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.11.2014 – XI R 11/​13, BFHE 248, 389, BFH/​NV 2015, 297, Rz 17; vom 04.12 2014 – V R 16/​12, BFHE 248, 416, BFH/​NV 2015, 645, Rz 10 []
  2. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Future Health Tech­no­lo­gies vom 10.06.2010 – C‑86/​09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 41; PFC Cli­nic vom 21.03.2013 – C‑91/​12, EU:C:2013:198, DStR 2013, 757, Rz 27, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 248, 389, BFH/​NV 2015, 297, Rz 20 []
  3. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le Copy­Ge­ne vom 10.06.2010 – C‑262/​08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29, m.w.N.; Veri­gen Trans­plan­ta­ti­on Ser­vice Inter­na­tio­nal vom 18.11.2010 – C‑156/​09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24; BFH, Urteil vom 19.03.2015 – V R 60/​14, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, BFH/​NV 2015, 939, Rz 13 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 248, 389, BFH/​NV 2015, 297, Rz 22, m.w.N. []
  5. EuGH, Urteil Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leit­satz []
  6. EuGH, Urteil Copy­Ge­ne, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 47 []