Eingefrorene Eizellen – und die Umsatzsteuer

Die weitere Lagerung von im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung eingefrorenen Eizellen durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt ist umsatzsteuerfrei, wenn damit ein therapeutischer Zweck verfolgt wird, z.B. zur Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft bei einer andauernden organisch bedingten Sterilität. Auf die ausdrückliche Äußerung eines entsprechenden (weiteren) Kinderwunsches kommt es nicht an.

Eingefrorene Eizellen – und die Umsatzsteuer

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker umsatzsteuerfrei.

Diese Vorschrift setzte zunächst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen1.

Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfasst Leistungen medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden2.

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Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu verstehen ist3.

Dagegen sind Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen4.

Nach diesen Grundsätzen ist die Steuerfreiheit der ärztlich erbrachten Leistungen zu bejahen.

Im hier entschiedenen Fall erfolgte die (verlängerte) Lagerung nur in den Fällen, in denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner vorlag, und dies dahingehend gewürdigt, dass die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende Lagerung der Eizellen der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft und damit weiterhin therapeutischen Zwecken diente. Dabei bestand ein enger Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen Heilbehandlung (Implementierung derselben zum Zweck einer erneuten Schwangerschaft), weil „die Verwendung der kryokonservierten Eizellen zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist und dadurch die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden kann“.

Auch die Vertragsverlängerung hat weiterhin therapeutischen Zwecken (Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft) gedient. Insbesondere haben die Patienten regelmäßig über die Fortsetzung der Lagerung neu entschieden und sich diese etwas kosten lassen. Es kommt deshalb im Streitfall nicht darauf an, ob die „fortpflanzungswilligen“ Partner gegenüber dem Arzt ausdrücklich einen weiterhin vorliegenden Kinderwunsch geäußert haben.

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Dieser Würdigung steht die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union nicht entgegen.

Diese erfordert für die betreffende Steuerbefreiung einen hinreichend engen Zusammenhang mit einer ärztlichen Heilbehandlung; deshalb erfasst die Steuerbefreiung keine Tätigkeiten, die etwa in der Entnahme, der Beförderung und der Analyse von Nabelschnurblut sowie in der Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen bestehen, wenn die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat, noch geplant ist5.

Steuerfrei wäre danach auch nicht etwa die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass (sog. Social Freezing). Nach den Feststellungen des Finanzgericht lag jedoch in allen streitbefangenen Fällen eine organisch bedingte Sterilität, d.h. eine Krankheit, vor, zu deren Linderung die Lagerung von befruchteten Eizellen medizinisch möglich und geboten ist. Im Gegensatz dazu war in dem vom Unionsgerichtshof entschiedenen Fall CopyGene unstreitig, dass es eine Heilbehandlung (unter Verwendung der Stammzellen) in den meisten Fällen „nicht gibt und wahrscheinlich nie geben wird“6.

Ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass diese Grundsätze auch in den Fällen gelten, in denen aufgrund einer ärztlich festgestellten organisch bedingten Sterilität nicht Eizellen, sondern „Keimmaterial des Auftraggebers aus Ejakulation“ (Spermien) eingefroren wurden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – XI R 23/13

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 17; vom 04.12 2014 – V R 16/12, BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645, Rz 10[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteile Future Health Technologies vom 10.06.2010 – C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540, Rz 41; PFC Clinic vom 21.03.2013 – C-91/12, EU:C:2013:198, DStR 2013, 757, Rz 27, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 20[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteile CopyGene vom 10.06.2010 – C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 29, m.w.N.; Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 – C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215, Rz 24; BFH, Urteil vom 19.03.2015 – V R 60/14, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 939, Rz 13[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297, Rz 22, m.w.N.[]
  5. EuGH, Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Leitsatz[]
  6. EuGH, Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 47[]
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