Ein­glie­de­rungs­hil­fe – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

Leis­tun­gen der Ein­glie­de­rungs­hil­fe und im Rah­men eines "Indi­vi­du­el­len Ser­vices für behin­der­te Men­schen", die eine Pfle­ge­kraft auf der Grund­la­ge von § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI gegen­über einem auf dem Gebiet der Pfle­ge von Men­schen täti­gen Ver­ein erbringt, sind umsatz­steu­er­frei, wenn die Kos­ten der Leis­tun­gen auf­grund gesetz­li­cher und ver­trag­li­cher Rege­lung von einem Trä­ger der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit getra­gen wer­den.

Ein­glie­de­rungs­hil­fe – und die Umsatz­steu­er­frei­heit

So hat die Pfle­ge­kraft in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall als Unter­neh­mer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG an den Ver­ein steu­er­ba­re Leis­tun­gen im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens erbracht. Ins­be­son­de­re hat er ein Unter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen und war nicht unselb­stän­dig i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1.

Dabei waren die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach natio­na­lem Recht nicht gege­ben:

§ 4 Nr. 18 UStG kommt schon des­halb nicht in Betracht, weil der Pfle­ger kein Mit­glied eines aner­kann­ten Ver­ban­des der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. des § 23 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ist 2.

Auch greift die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. 3 nicht ein; denn der Pfle­ger betrieb nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kei­ne Ein­rich­tung zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker bzw. pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen.

Leis­tun­gen i.S. des § 4 Nr. 14 bzw. § 4 Nr. 16 Buchst. b oder d UStG a.F. hat der Pfle­ger der Sache nach nicht aus­ge­führt.

Aller­dings kann sich der Pfle­ger aber für sei­ne Leis­tun­gen erfolg­reich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen.

Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (jetzt: Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) befrei­en die Mit­glied­staa­ten eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den. Es muss sich nach dem Wort­laut der Richt­li­nie um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen han­deln und der Leis­ten­de muss eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts oder als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt sein.

Zu den eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den gehö­ren ins­be­son­de­re Leis­tun­gen der ambu­lan­ten Pfle­ge 4, nament­lich die haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung 5, das Ein­kau­fen, Kochen, Rei­ni­gen der Woh­nung und das Waschen der Klei­dung 6, die Gestel­lung einer Haus­halts­hil­fe 7, Leis­tun­gen der Kin­der­be­treu­ung 8, Leg­asthe­nie-Behand­lun­gen im Rah­men der Ein­glie­de­rungs­hil­fe 9 oder Betreu­ungs­leis­tun­gen 10.

Die Gestel­lung von Per­so­nal hin­ge­gen ist kei­ne mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung 11. Es spielt inso­weit weder eine Rol­le, dass die betref­fen­den Arbeit­neh­mer Pfle­ge­kräf­te sind, noch, dass die­se aner­kann­ten Pfle­ge­ein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung gestellt wer­den 12. Eben­falls steu­er­pflich­tig sind all­ge­mei­ne Geschäfts­füh­rungs- und Ver­wal­tungs­leis­tun­gen 13.

Nach § 1 Abs. 1 SGB I – All­ge­mei­ner Teil des Sozi­al­ge­setz­buchs – soll das Recht zur Ver­wirk­li­chung sozia­ler Gerech­tig­keit und sozia­ler Sicher­heit Sozi­al­leis­tun­gen ein­schließ­lich sozia­ler und erzie­he­ri­scher Hil­fe gestal­ten. Leis­tun­gen, die auf der Grund­la­ge des SGB erbracht wer­den, wer­den des­halb oft­mals eng mit der sozia­len Für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den sein 14, wobei sich jedoch Über­schnei­dun­gen mit ande­ren Steu­er­be­frei­un­gen erge­ben kön­nen 15.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im hier ent­schie­de­nen Streit­fall die vom Pfle­ger erbrach­ten Leis­tun­gen eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; denn sie umfas­sen den Bereich "indi­vi­du­el­ler Ser­vice für Men­schen mit Behin­de­run­gen" und "Ein­glie­de­rungs­hil­fe", die auf Grund­la­ge des § 36 SGB XI und der §§ 39, 45 SGB XI, § 53 SGB XII erbracht wur­den.

Auch ist der Ver­ein vor­lie­gend eine vom Mit­glied­staat Deutsch­land aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter.

er Begriff "Ein­rich­tung" ist grund­sätz­lich weit genug, um auch natür­li­che Per­so­nen 16 und pri­va­te Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht 17 zu erfas­sen.

Nach den EuGH-Urtei­len Küg­ler 18 und Zim­mer­mann 19 legt der ‑beruf­ba­re- Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen gehö­ren

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und
  • die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit.

Aller­dings sol­len durch Art. 13 Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wie sich aus des­sen Über­schrift ergibt, "bestimm­te" dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit wer­den. Durch die­se Vor­schrift wer­den nicht alle dem Gemein­wohl die­nen­den Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit, son­dern nur die­je­ni­gen, die in ihr ein­zeln auf­ge­führt und sehr genau beschrie­ben sind 20. Folg­lich kann nicht jede Per­son, die eine dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­keit aus­übt, als eine vom Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung ange­se­hen wer­den; sonst wür­den die in Art. 13 Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hal­te­nen per­so­nel­len Vor­aus­set­zun­gen der ein­zel­nen Steu­er­be­frei­un­gen durch die Recht­spre­chung besei­tigt.

Im letzt­ge­nann­ten Fall (4. Spie­gel­strich) der auf­ge­zähl­ten Kri­te­ri­en (Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit) kommt es nicht dar­auf an, ob die Kos­ten im kon­kre­ten Fall tat­säch­lich über­nom­men wor­den sind, son­dern es reicht aus, dass sie über­nehm­bar sind 21.

Eine Kos­ten­über­nah­me, die nicht auf­grund einer der vom Uni­ons­ge­richts­hof als für eine Aner­ken­nung taug­lich auf­ge­führ­ten Rege­lung 22 oder ledig­lich nach­träg­lich nach Ein­zel­fall­prü­fung 23 erfolgt, reicht aber nicht aus.

Die genann­ten Kri­te­ri­en müs­sen nicht kumu­la­tiv vor­lie­gen 24. Die erfor­der­li­che Aner­ken­nung kann des­halb nach der stän­di­gen Recht­spre­chung bei­der Umsatz­steu­er­se­na­te des BFH allein aus der Über­nah­me von über­nehm­ba­ren Kos­ten durch eine Kran­ken­kas­se oder ande­re Ein­rich­tung der sozia­len Sicher­heit abge­lei­tet wer­den 25.

Im Streit­fall folgt die erfor­der­li­che Aner­ken­nung des Pfle­gers als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aus § 77 SGB XI 26. Nach § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI in sei­ner in den Streit­jah­ren 2004 bis 2006 gel­ten­den Fas­sung konn­ten die Pfle­ge­kas­sen zur "Sicher­stel­lung der häus­li­chen Pfle­ge und haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung … einen Ver­trag mit ein­zel­nen geeig­ne­ten Pfle­ge­kräf­ten schlie­ßen, soweit und solan­ge eine Ver­sor­gung nicht durch einen zuge­las­se­nen Pfle­ge­dienst gewähr­leis­tet wer­den kann".

Uner­heb­lich ist hier­bei, dass kei­ne ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen des Pfle­gers mit dem Land­schafts­ver­band bzw. der Stadt C bestan­den. Inso­weit reicht es aus, dass der Ver­ein nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt sämt­li­che Kos­ten der Leis­tun­gen des Pfle­gers dem Land­schafts­ver­band bzw. der Stadt C in Rech­nung gestellt hat und jene in allen (und damit in mehr als 40 % der) Fälle(n) sämt­li­che Kos­ten mit­tel­bar getra­gen haben 27. Soweit die Finanz­ver­wal­tung nun­mehr in Abschn.04.16.3 Abs. 2 Satz 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses eine abwei­chen­de Auf­fas­sung ver­tritt, ist die­se jeden­falls inso­weit nicht zutref­fend.

Auf die Ver­hält­nis­se im Jahr 2003 kommt es für die Streit­jah­re nicht an 28.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Dezem­ber 2016 – XI R 5/​15

  1. vgl. dazu all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 14.04.2010 – XI R 14/​09, BFHE 230, 245, BSt­Bl II 2011, 433, Rz 20 ff.; vom 11.11.2015 – V R 3/​15, BFH/​NV 2016, 795, Rz 20 f.; vom 22.06.2016 – V R 46/​15, BFHE 254, 272, BFH/​NV 2016, 1530, Rz 19 f.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712, Rz 17; s. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/​14, BFHE 251, 282, BFH/​NV 2015, 1784, Rz 9[]
  3. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – V R 54/​06, BFHE 221, 391, BSt­Bl II 2008, 643; vom 30.07.2008 – XI R 61/​07, BFHE 222, 134, BSt­Bl II 2009, 68, unter II. 1.b, Rz 12 ff.[]
  4. vgl. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 24[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44; BFH, Urteil vom 18.01.2005 – V R 99/​01, BFH/​NV 2005, 1392, unter II. 2.g, Rz 25[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 514, BSt­Bl II 2004, 849, unter II. 2.a, Rz 36[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 134, BSt­Bl II 2009, 68, unter II. 1.b, Rz 13[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Kin­de­r­opvang Ensche­de vom 09.02.2006 – C‑415/​04, EU:C:2006:95, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 256, Rz 27[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (1), Rz 48; vom 01.02.2007 – V R 34/​05, BFH/​NV 2007, 1201, unter II. 2.g, Rz 28[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.02.2009 – XI R 67/​06, BFHE 224, 183, BSt­Bl II 2013, 967; vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 17; vom 16.10.2013 – XI R 19/​11, BFH/​NV 2014, 190[]
  11. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/​12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH, Urteil vom 14.01.2016 – V R 56/​14, BFH/​NV 2016, 792, Rz 18; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. EuGH, Urteil "go fair" Zeit­ar­beit vom 12.03.2015 – C‑594/​13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/​07, BFHE 226, 435, BSt­Bl II 2015, 735, Rz 34[]
  14. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (1), Rz 48[]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil Küg­ler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; BFH, Urtei­le vom 06.04.2016 – V R 55/​14, BFHE 253, 466, BFH/​NV 2016, 1126, Rz 25, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; vom 05.06.2014 – V R 19/​13, BFHE 245, 433, BFH/​NV 2014, 1687, Rz 25, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21[]
  17. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C‑319/​12, EU:C:2013:778, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2014, 177, Rz 28 und 31[]
  18. EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58[]
  19. EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[]
  20. vgl. EuGH, Urtei­le Kom­mis­si­on/​Deutschland vom 20.06.2002 – C‑287/​00, EU:C:2002:388, HFR 2002, 852, Rz 45; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 389, Rz 14; Can­ter­bu­ry Hockey Club und Can­ter­bu­ry Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 – C‑253/​07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 18; M?sto Žam­berk vom 21.02.2013 – C‑18/​12, EU:C:2013:95, UR 2013, 338, Rz 18; VDP Den­tal Labo­ra­to­ry u.a. vom 26.02.2015 – C‑144/​13, – C‑154/​13 und – C‑160/​13, EU:C:2015:116, UR 2015, 474, Rz 45[]
  21. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 514, BSt­Bl II 2004, 849, unter II. 3.c, Rz 66 f.; in BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (2), Rz 52; in BFHE 221, 391, BSt­Bl II 2008, 643, unter II. 2.a bb, Rz 42; in BFHE 242, 548, BFH/​NV 2014, 119, Rz 40; in BFHE 232, 232, BFH/​NV 2011, 712, Rz 34; in BFHE 234, 448, BFH/​NV 2011, 1804, Rz 38; vom 29.07.2015 – XI R 35/​13, BFHE 251, 91, BSt­Bl II 2016, 797, Rz 23; vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 421, BFH/​NV 2016, 1120, Rz 30[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 421, BFH/​NV 2016, 1120, Rz 43[]
  23. vgl. BFH, Beschluss vom 26.01.2012 – V R 52/​10, BFH/​NV 2012, 817, Rz 4[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 28; in BFHE 253, 466, BFH/​NV 2016, 1126, Rz 37[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 514, BSt­Bl II 2004, 849, unter II. 3.c, Rz 66; in BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (3), Rz 53; vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, Rz 34; in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, unter II. 2.b cc, Rz 41; in BFHE 221, 391, BSt­Bl II 2008, 643, Rz 43; vom 26.11.2014 – XI R 25/​13, BFH/​NV 2015, 531, Rz 39; in BFHE 251, 91, BSt­Bl II 2016, 797, Rz 23[]
  26. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 282, BFH/​NV 2015, 1784, Rz 17 und 20[]
  27. s. zur Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­ung an Sub­un­ter­neh­mer in Fäl­len der mit­tel­ba­ren Kos­ten­tra­gung auch BFH, Urtei­le in BFHE 253, 466, BFH/​NV 2016, 1126, Rz 36; in BFHE 254, 272, BFH/​NV 2016, 1530, Rz 36 und 50 f.; BFH, Beschluss vom 12.12 2013 – XI B 88/​13, BFH/​NV 2014, 550[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 47/​07, BFHE 240, 439, BFH/​NV 2013, 1204, Rz 37 f.[]