Elek­tro­ni­sche Abga­be von Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen

Die Ver­pflich­tung eines Unter­neh­mers, die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen dem Finanz­amt grund­sätz­lich durch Daten­fern­über­tra­gung elek­tro­nisch zu über­mit­teln, ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß.

Elek­tro­ni­sche Abga­be von Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen

Seit dem 1. Janu­ar 2005 müs­sen Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen dem Finanz­amt elek­tro­nisch über­mit­telt wer­den. Auf Antrag kann das Finanz­amt zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten dar­auf ver­zich­ten; dann muss wie bis­her eine Papie­rer­klä­rung ein­ge­reicht wer­den. Das Finanz­amt muss dem Antrag ent­spre­chen, wenn die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung für den Unter­neh­mer wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist, etwa weil die Schaf­fung der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre oder wenn der Unter­neh­mer nach sei­nen indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten der Daten­fern­über­tra­gung zu nut­zen.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine GmbH & Co. KG den Antrag gestellt und die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Pflicht zur elek­tro­ni­schen Daten­über­mitt­lung gerügt. Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gefolgt: Die elek­tro­ni­schen Daten kön­nen von den Finanz­äm­tern auto­ma­tisch wei­ter­ver­ar­bei­tet wer­den. Dies dient u.a. der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und erleich­tert die not­wen­di­ge Kon­trol­le. Die Rege­lung ist auch nicht unver­hält­nis­mä­ßig, denn die Här­te­fall­re­ge­lung berück­sich­tigt die berech­tig­ten Belan­ge der Steu­er­pflich­ti­gen in aus­rei­chen­dem Maße.

Ob die Klä­ge­rin mit Erfolg eine unzu­mut­ba­re Här­te gel­tend machen kann, blieb vor dem Bun­des­fi­nanz­hof offen. Ohne Erfolg hat­te die Klä­ge­rin aller­dings das hohe Alter und die man­geln­de Com­pu­te­rer­fah­rung ihrer Geschäfts­füh­rer gel­tend gemacht. Bei­des galt zumin­dest für zwei ihrer ins­ge­samt vier Geschäfts­füh­rer nicht. Dass die­se nur zum Schein bestellt sei­en, ließ der Bun­des­fi­nanz­hof nicht gel­ten. Über den Antrag der Klä­ge­rin muss das Finanz­amt nun noch ein­mal ent­schei­den, weil es sein Ermes­sen im ers­ten Durch­gang feh­ler­haft aus­ge­übt hat­te.

Die Ver­pflich­tung eines Unter­neh­mers, sei­ne Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen dem Finanz­amt grund­sätz­lich durch Daten­fern­über­tra­gung elek­tro­nisch zu über­mit­teln, ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Bean­tragt der Unter­neh­mer, zur Ver­mei­dung von unbil­li­gen Här­ten die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen (wei­ter­hin) nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck in Papier­form abge­ben zu dür­fen, muss das Finanz­amt die­sem Antrag ent­spre­chen, wenn dem Unter­neh­mer die elek­tro­ni­sche Daten­über­mitt­lung der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist.

Liegt eine sol­che wirt­schaft­li­che oder per­sön­li­che Unzu­mut­bar­keit nicht vor, ver­bleibt es bei dem Anspruch des Unter­neh­mers auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung des Finanz­amts über die­sen Antrag.

Der Unter­neh­mer darf vom Finanz­amt hin­sicht­lich der zur Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht auf elek­tro­ni­schem Weg erfor­der­li­chen Hard- und Soft­ware grund­sätz­lich nicht auf den Inter­net­zu­gang ande­rer "Kon­zern­ge­sell­schaf­ten" ver­wie­sen wer­den

Die Ver­pflich­tung, die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen elek­tro­nisch zu über­mit­teln, war zum 1. Janu­ar 2005 durch § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ein­ge­führt wor­den. Nach die­ser Vor­schrift hat­te der Unter­neh­mer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Vor­anmel­dungs­zeit­raums eine Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck auf elek­tro­ni­schem Weg nach Maß­ga­be der Steu­er­da­ten-Über­mitt­lungs­ver­ord­nung (StDÜV) zu über­mit­teln …; auf Antrag konn­te das Finanz­amt zur Ver­mei­dung von unbil­li­gen Här­ten auf eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten.

§ 18 Abs. 1 UStG wur­de mit Wir­kung vom 01.01.2009 durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung und Ent­bü­ro­kra­ti­sie­rung des Steu­er­ver­fah­rens (Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz) 1 neu gefasst (Art. 8 Nr. 2 Buchst. a, Art. 17 des Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­set­zes). Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unter­neh­mer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Vor­anmel­dungs­zeit­raums eine Vor­anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung (DFÜ) nach Maß­ga­be der StDÜV zu über­mit­teln … Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kann das Finanz­amt zur Ver­mei­dung von unbil­li­gen Här­ten auf Antrag auf eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten; in die­sem Fall hat der Unter­neh­mer eine Vor­anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck abzu­ge­ben.

Hier­zu bestimmt der zeit­gleich ein­ge­führ­te § 150 Abs. 8 AO (Art. 10 Nr. 4, Art. 17 des Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­set­zes): "Ord­nen die Steu­er­ge­set­ze an, dass die Finanz­be­hör­de auf Antrag zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung ver­zich­ten kann, ist einem sol­chen Antrag zu ent­spre­chen, wenn eine Erklä­rungs­ab­ga­be nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine Daten­fern­über­tra­gung des amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Daten­sat­zes nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre oder wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach sei­nen indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten der Daten­fern­über­tra­gung zu nut­zen."

Bei Ver­pflich­tungs­kla­gen auf Erlass eines gebun­de­nen Ver­wal­tungs­akts kommt es grund­sätz­lich auf die im Zeit­punkt der Ent­schei­dung in der Tat­sa­chen­in­stanz bestehen­de Sach- und Rechts­la­ge an 2.

Dies gilt auch bei Ermes­sens­ent­schei­dun­gen, wenn eine Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null gel­tend gemacht wird 3. Eine sol­che Ver­pflich­tung kann nur aus­ge­spro­chen wer­den, wenn zu dem Zeit­punkt, in dem die gericht­li­che Ent­schei­dung ergeht, ein Anspruch auf die erstreb­te Ver­pflich­tung des Finanz­amt besteht 4.

Die Rege­lung in § 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO ist ver­fas­sungs­ge­mäß 5. Die Rege­lung liegt inner­halb des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gestal­tungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers und wahrt ins­be­son­de­re die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit.

Die Pflicht zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG dient ver­fas­sungs­recht­lich legi­ti­men Zie­len.

Die online über­mit­tel­te elek­tro­ni­sche Steu­er­erklä­rung bie­tet der Finanz­ver­wal­tung den gro­ßen Vor­teil, die vom Steu­er­pflich­ti­gen bzw. von des­sen Bera­ter bereits erfass­ten elek­tro­ni­schen Daten unmit­tel­bar wei­ter­ver­ar­bei­ten zu kön­nen. Neben der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und der admi­nis­tra­ti­ven Kos­ten­er­spar­nis ver­bes­sert die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung offen­kun­dig die Über­prü­fungs­mög­lich­kei­ten von Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen durch die Finanz­ver­wal­tung und beschleu­nigt die Aus­wer­tung 6.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich sowohl bei der Sicher­stel­lung der von Art. 3 Abs. 1 GG ver­lang­ten Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und des Steu­er­voll­zugs 7 und auch bei der Gewähr­leis­tung einer effek­ti­ven, mög­lichst wirt­schaft­li­chen und ein­fa­chen Ver­wal­tung (vgl. Art.20 Abs. 3 GG) um gewich­ti­ge öffent­li­che Belan­ge han­delt 8.

Die Auto­ma­ti­sie­rung und maschi­nel­le Bear­bei­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­an­mel­dun­gen sind in beson­de­rem Maße geeig­net, die Ver­wirk­li­chung der genann­ten Belan­ge zu för­dern.

Hängt die Fest­set­zung einer Steu­er wie vor­lie­gend- von der Erklä­rung des Steu­er­schuld­ners ab, wer­den erhöh­te Anfor­de­run­gen an die Steu­er­ehr­lich­keit des Steu­er­pflich­ti­gen gestellt. Der Gesetz­ge­ber muss die Steu­er­ehr­lich­keit des­halb durch hin­rei­chen­de, die steu­er­li­che Belas­tungs­gleich­heit gewähr­leis­ten­de Kon­troll­mög­lich­kei­ten abstüt­zen. Im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren bedarf das Dekla­ra­ti­ons­prin­zip der Ergän­zung durch das Veri­fi­ka­ti­ons­prin­zip 9.

Dabei kommt ins­be­son­de­re im Bereich der Umsatz­steu­er der Bekämp­fung des Steu­er­be­trugs beson­de­re Bedeu­tung zu 10. So wird bei­spiels­wei­se in dem Bericht des Bun­des­rech­nungs­hofs vom 03.09.2003 über Steu­er­aus­fäl­le bei der Umsatz­steu­er durch Steu­er­be­trug und Steu­er­ver­mei­dung davon aus­ge­gan­gen, dass dem Fis­kus zum dama­li­gen Zeit­punkt durch natio­na­le und inter­na­tio­na­le Betrugs­de­lik­te im Bereich der Umsatz­steu­er jähr­lich zwei­stel­li­ge Mil­li­ar­den­be­trä­ge ent­ge­hen 11. Eben­so ergibt sich aus dem Gemein­sa­men Bericht des Bun­des­rech­nungs­hofs und der Rech­nungs­hö­fe von Bel­gi­en und den Nie­der­lan­den zum inner­ge­mein­schaft­li­chen Umsatz­steu­er­be­trug vom 12.03.2009 die Not­wen­dig­keit eines schnel­le­ren Daten­aus­tauschs der Steu­er­ver­wal­tun­gen der Mit­glied­staa­ten.

Auch das Uni­ons­recht sieht die Befug­nis der Mit­glied­staa­ten vor, die Über­mitt­lung von Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen auf elek­tro­ni­schem Weg vor­zu­schrei­ben (vgl. Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern; Art. 250 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 12).

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit 13.

Der Gesetz­ge­ber hat die Fra­ge der Zumut­bar­keit gese­hen und ihr durch die sog. Här­te­fall­re­ge­lung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG Rech­nung getra­gen.

Zudem haben die Finanz­be­hör­den in den Fäl­len des § 150 Abs. 8 AO abwei­chend von § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kei­nen Ermes­sens­spiel­raum. Denn aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en wur­de durch § 150 Abs. 8 AO "in Ergän­zung der ein­zel­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen" 14 der nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen bestehen­de Ermes­sens­spiel­raum bei der Ent­schei­dung über einen Här­te­fall­an­trag in den in § 150 Abs. 8 AO auf­ge­führ­ten Fäl­len (wirt­schaft­li­che oder per­sön­li­che Unzu­mut­bar­keit) zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen- besei­tigt und ein Anspruch auf Befrei­ung begrün­det 15. § 150 Abs. 8 AO kon­kre­ti­siert bestimm­te Här­te­fäl­le und ver­dich­tet in Fäl­len der wirt­schaft­li­chen oder per­sön­li­chen Unzu­mut­bar­keit den nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen bestehen­den Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung über sei­nen Befrei­ungs­an­trag zu einem Anspruch auf Befrei­ung.

§ 150 Abs. 8 AO, der in dem Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Steu­er­bü­ro­kra­tie­ab­bau­ge­setz vom 02.09.2008 16 noch nicht ent­hal­ten war, ist auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des feder­füh­ren­den Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags vom 12.11.2008 in den Gesetz­ent­wurf auf­ge­nom­men wor­den 17.

Der Finanz­aus­schuss emp­fahl dar­in "ins­be­son­de­re, den Gesetz­ent­wurf dahin­ge­hend zu ändern, dass in bestimm­ten Här­te­fäl­len ein Anspruch auf Ertei­lung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung zur Über­mitt­lung von Daten an die Finanz­ver­wal­tung in Papier­form besteht" 18.

Im Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 13.11.2008 wird das Anlie­gen des Antrags all­ge­mein vor­ge­stellt 19:

Danach ermög­li­che es § 150 Abs. 8 AO "den­je­ni­gen, die nicht über die tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen ver­fü­gen, wei­ter­hin Daten auf Papier­ba­sis zu über­mit­teln." Die Rege­lung sei so weit gefasst, dass eine unge­recht­fer­tig­te Ver­sa­gung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung aus­ge­schlos­sen sei. Gegen die Mög­lich­keit der tat­säch­li­chen Frei­wil­lig­keit der elek­tro­ni­schen Daten­über­mitt­lung habe man sich ent­schie­den, da man zu der Auf­fas­sung gekom­men sei, dass die Nut­zung der von der Steu­er­be­hör­de auf­ge­bau­ten Infra­struk­tur im wirt­schaft­lich not­wen­di­gen Aus­maß nur durch die ver­pflich­ten­de Ein­füh­rung der elek­tro­ni­schen Daten­über­mitt­lung sicher­ge­stellt sei. Um den­noch jede Form von Unbil­lig­keit zu ver­mei­den, habe man sich auf eine groß­zü­gi­ge Aus­nah­me­re­ge­lung ohne Not­wen­dig­keit eines förm­li­chen Antrags geei­nigt. Auch Schwie­rig­kei­ten mit der Kapa­zi­tät der Daten­lei­tun­gen ins­be­son­de­re im länd­li­chen Raum führ­ten zur Erzie­lung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung.

Wei­ter wird § 150 Abs. 8 AO wie folgt im Ein­zel­nen dar­ge­stellt 20:

"Die Finanz­be­hör­den kön­nen nach den ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen der Steu­er­ge­set­ze (z.B. § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG, § 14a Satz 2 GewStG oder § 181 Abs. 2a AO) zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf Antrag auf eine Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung ver­zich­ten. § 150 Abs. 8 AO bestimmt in Ergän­zung der ein­zel­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen, dass dem Antrag zu ent­spre­chen ist, wenn die Här­te dar­in besteht, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die Erklä­rungs­ab­ga­be nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung wirt­schaft­lich oder per­sön­lich nicht zuzu­mu­ten ist. In die­sen Fäl­len haben die Finanz­be­hör­den abwei­chend von den ein­zel­ge­setz­li­chen Rege­lun­gen kei­nen Ermes­sens­spiel­raum.

Einem Steu­er­pflich­ti­gen ist die Erklä­rungs­ab­ga­be nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung ins­be­son­de­re nicht zuzu­mu­ten, wenn er nicht über die erfor­der­li­che tech­ni­sche Aus­stat­tung ver­fügt und es für ihn nur mit nicht uner­heb­li­chem finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre, die für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­run­gen nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz mit­tels Daten­fern­über­tra­gung erfor­der­li­chen tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten zu schaf­fen. Eine unbil­li­ge Här­te ist dar­über hin­aus anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach sei­nen indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten einer Daten­fern­über­tra­gung zu nut­zen. In der Pra­xis dürf­ten die­se Vor­aus­set­zun­gen ins­be­son­de­re bei Kleinst­be­trie­ben gege­ben sein."

Die in § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ent­hal­te­ne Anord­nung begeg­net unter Berück­sich­ti­gung der Rege­lun­gen in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und in § 150 Abs. 8 AO kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Der Ein­wand, die Vor­schrift des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ver­pflich­te den Unter­neh­mer, Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen "nur" noch auf elek­tro­ni­schem Weg zu über­mit­teln, greift zu kurz.

Denn die Vor­schrif­ten des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und des § 150 Abs. 8 AO bie­ten bei sach­ge­rech­ter, die Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers berück­sich­ti­gen­der Anwen­dung hin­rei­chend Gewähr, dass etwai­ge Här­ten im Ein­zel­fall ver­mie­den wer­den.

Dar­über hin­aus ist zu berück­sich­ti­gen, dass nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG das Finanz­amt den Unter­neh­mer von der Ver­pflich­tung zur Abga­be der Vor­anmel­dun­gen und Ent­rich­tung der Vor­aus­zah­lun­gen befrei­en kann, wenn die Steu­er für das vor­an­ge­gan­ge­ne Kalen­der­jahr nicht mehr als 1.000 € beträgt. Wird die­se Befrei­ung erteilt (vgl. dazu Abschn. 18.2. Abs. 2 Satz 2 UStAE)) ent­fällt somit auch die Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung.

Unab­hän­gig von der Rege­lung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das Finanz­amt den Unter­neh­mer von der Abga­be von Vor­anmel­dun­gen befrei­en, z.B. wenn und soweit in bestimm­ten Vor­anmel­dungs­zeit­räu­men regel­mä­ßig kei­ne Umsatz­steu­er ent­steht (Abschn. 18.06. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Ein Anspruch der Klä­ge­rin dar­auf, die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen wei­ter­hin auf amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck (Papier­form) abge­ben zu dür­fen, ergibt sich nicht aus § 150 Abs. 8 AO.

Die dafür erfor­der­li­che Vor­aus­set­zung, dass der Klä­ge­rin die Abga­be der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch DFÜ wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 1 AO), liegt nicht vor.

Wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist gege­ben, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine DFÜ nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO).

Davon kann im Streit­fall schon ange­sichts der von der Klä­ge­rin erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Sie trägt selbst vor, dass für den Zugang zum Inter­net in der heu­ti­gen Zeit nur ein uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand erfor­der­lich sei. Soweit sie dar­auf hin­weist, bei der Fra­ge des finan­zi­el­len Auf­wands dür­fe nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass für einen inter­net­fä­hi­gen Com­pu­ter GEZ-Gebüh­ren erho­ben wür­den, wäre dies im Streit­fall jeden­falls ange­sichts der Höhe der Gewin­ne der Klä­ge­rin unbe­acht­lich.

Zwar wur­de zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. die Ansicht ver­tre­ten, die Vor­schrift umfas­se nicht die Pflicht des Unter­neh­mers, sich zur Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht auf elek­tro­ni­schem Wege Hard- und Soft­ware (erst) anschaf­fen zu müs­sen 21.

Die­se Ansicht konn­te sich auf die Geset­zes­be­grün­dung zu § 18 Abs. 1 UStG a.F. stüt­zen, wonach dem Här­te­fall­an­trag ins­be­son­de­re dann statt­zu­ge­ben sei, wenn der Unter­neh­mer nicht über die tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen ver­fü­ge, die für die Über­mitt­lung nach der StDÜV ein­ge­hal­ten wer­den müss­ten 22.

§ 150 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO stellt jedoch für einen Anspruch auf Befrei­ung nicht auf das Vor­han­den­sein tech­ni­scher Aus­stat­tung ab, son­dern dar­auf, ob die "Schaf­fung" der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine DFÜ für den Unter­neh­mer nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre.

Damit hat der Gesetz­ge­ber deut­lich gemacht, dass im Rah­men des § 150 Abs. 8 AO bei wirt­schaft­li­cher Zumut­bar­keit der Anschaf­fung allein das Feh­len der für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Vor­anmel­dun­gen erfor­der­li­chen Tech­nik kei­nen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befrei­ung von der Abga­be von Vor­anmel­dun­gen in elek­tro­ni­scher Form begrün­det 23.

Dies bedeu­tet aber nicht, dass die Fra­ge der vor­han­de­nen tech­ni­schen Aus­stat­tung nicht im Rah­men der Ermes­sens­aus­übung nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berück­sich­ti­gen wäre.

Der Klä­ge­rin ist die Abga­be der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen auf elek­tro­ni­schem Weg auch nicht i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO aus per­sön­li­chen Grün­den unzu­mut­bar.

Per­sön­li­che Unzu­mut­bar­keit im Sin­ne die­ser Vor­schrift liegt vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach sei­nen indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten der DFÜ zu nut­zen 24.

Die­se Vor­aus­set­zung ist zwar gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über kei­ner­lei Medi­en­kom­pe­tenz ver­fügt und z.B. auf­grund sei­nes Alters auch kei­nen Zugang zur Com­pu­ter­tech­nik mehr fin­den kann 25. Dar­auf beruft sich die Klä­ge­rin aber ohne Erfolg.

Die Klä­ge­rin ist eine KG (§ 161 HGB). Sie wird durch die Kom­ple­men­tärGmbH und die­se durch ihre vier Geschäfts­füh­rer A, B, C und D ver­tre­ten. Zu Recht weist das Finanz­ge­richt dar­auf hin, dass Alter und man­geln­de Com­pu­te­rer­fah­rung ledig­lich ein­zel­ner von meh­re­ren Geschäfts­füh­rern grund­sätz­lich nicht geeig­net sind, einen Anspruch auf Befrei­ung i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO zu begrün­den.

Denn bei einer KG haben die geschäfts­füh­ren­den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter 26 die Pflich­ten zu erfül­len, wel­che die­ser Gesell­schaft wegen der Besteue­rung auf­er­legt sind (§ 34 Abs. 1 AO). Ist per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter eine GmbH, haben deren Geschäfts­füh­rer (§ 35 GmbHG) die steu­er­li­chen Pflich­ten die­ser Gesell­schaft (§ 34 Abs. 1 AO) und mit die­sen die steu­er­li­chen Pflich­ten der KG zu erfül­len. Zu die­sen Pflich­ten gehört es auch, Steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben 27.

Sind wie hier- meh­re­re gesetz­li­che Ver­tre­ter einer GmbH bestellt, so trifft jeden von ihnen gemäß § 34 Abs. 1 AO, § 35 GmbHG die Pflicht zur Geschäfts­füh­rung im Gan­zen, d.h. grund­sätz­lich jeder von ihnen hat auch alle steu­er­li­chen Pflich­ten zu erfül­len, die der GmbH auf­er­legt sind 28.

Als Geschäfts­füh­rer der GmbH trifft des­halb auch C und D die Ver­pflich­tung, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Vor­anmel­dungs­zeit­raums eine Vor­anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch DFÜ nach Maß­ga­be der StDÜV zu über­mit­teln (§ 34 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Uner­heb­lich sind die Ein­wän­de der Klä­ge­rin, C und D sei­en ledig­lich for­mal bestellt 29 und pri­va­te Grün­de hin­der­ten C und D an der Aus­übung der Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit. Anhalts­punk­te dafür, dass sie nicht über die für eine DFÜ not­wen­di­gen Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten ver­fü­gen, sind weder vor­ge­tra­gen noch ander­wei­tig zu erken­nen.

Sons­ti­ge Grün­de, aus denen sich im Streit­fall aus § 150 Abs. 8 Satz 1 AO außer­halb der in § 150 Abs. 8 Satz 2 AO for­mu­lier­ten Regel­bei­spie­le ("ins­be­son­de­re") ein Anspruch der Klä­ge­rin auf Abga­be der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen auf amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck erge­ben könn­te, sind durch das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt wor­den und auch nicht ersicht­lich.

Sie kön­nen ins­be­son­de­re nicht aus all­ge­mei­nen Beden­ken gegen die Sicher­heit der von § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG vor­ge­schrie­be­nen elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung von Vor­anmel­dun­gen nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch eine Daten­über­tra­gung nach Maß­ga­be der – auf­grund der Ermäch­ti­gung in § 150 Abs. 6 AO erlas­se­nen – StDÜV 30 her­ge­lei­tet wer­den 31.

Die Über­mitt­lung der Daten im – auf der Basis der StDÜV von der Finanz­ver­wal­tung zur Ver­fü­gung gestell­ten – ELS­TER-Ver­fah­ren 32 ist nicht mani­pu­la­ti­ons­an­fäl­li­ger als die papier­ge­bun­de­ne Abga­be der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen.

Ein etwai­ges trotz Anwen­dung der zur Ver­fü­gung ste­hen­den tech­ni­schen Siche­rungs­mög­lich­kei­ten ver­blei­ben­des Risi­ko eines "Hacker-Angriffs" auf die gespei­cher­ten oder über­mit­tel­ten Daten ist im über­wie­gen­den Inter­es­se des Gemein­wohls hin­zu­neh­men 33.

Da nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Vor­aus­set­zun­gen des § 150 Abs. 8 AO für einen Anspruch der Klä­ge­rin, die Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen wei­ter­hin in Papier­form abge­ben zu dür­fen, nicht gege­ben sind, ver­bleibt es bei ihrem Anspruch auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung über ihren Antrag gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG, auf die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten zu ver­zich­ten 34. Davon ist das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­gan­gen.

Dem ist das Finanz­amt bis­lang nicht nach­ge­kom­men, weil es von dem durch § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG ein­ge­räum­ten Ermes­sen nicht wie nach § 102 Satz 1 FGO erfor­der­lich- in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

Im Rah­men des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG sind einer­seits die vom Unter­neh­mer für das Vor­lie­gen eines Här­te­falls vor­ge­tra­ge­nen Grün­de in die pflicht­ge­mä­ße Ermes­sens­aus­übung und Ein­zel­fall­ab­wä­gung umfas­send ein­zu­be­zie­hen. Ande­rer­seits sind die­sen Erwä­gun­gen die dar­ge­leg­ten Inter­es­sen des Fis­kus an einer elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen gegen­über­zu­stel­len.

Das Finanz­amt hat in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung im Kern dar­ge­legt, dass ein Här­te­fall i.S. des § 18 Abs. 1 UStG dann vor­lie­gen kön­ne, wenn ein Unter­neh­mer finan­zi­ell nicht zu den für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung erfor­der­li­chen Inves­ti­tio­nen in der Lage sei oder kurz­fris­tig eine Ein­stel­lung sei­ner betrieb­li­chen Tätig­keit oder eine Umstel­lung der Soft- bzw. Hard­ware beab­sich­ti­ge. Es hat das Vor­lie­gen die­ser Tat­be­stän­de ver­neint und dabei die Zuge­hö­rig­keit der Klä­ge­rin zu einem "Kon­zern" berück­sich­tigt.

Dies ist bereits des­halb unzu­rei­chend, weil das Finanz­amt die von der Klä­ge­rin mit ihrem Antrag und mit ihrem Ein­spruch vor­ge­tra­ge­nen Grün­de für eine Befrei­ung nicht bzw. nicht voll­stän­dig gewür­digt hat.

Eine feh­ler­freie Ermes­sens­aus­übung setzt aber vor­aus, dass die Behör­de ihre Ent­schei­dung anhand eines ein­wand­frei und erschöp­fend ermit­tel­ten Sach­ver­halts trifft und dabei die Gesichts­punk­te tat­säch­li­cher und recht­li­cher Art berück­sich­tigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermes­sen ein­räumt, maß­geb­lich sind 35.

Bei der nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu tref­fen­den Ermes­sens­ent­schei­dung muss das Finanz­amt ins­be­son­de­re den Ein­wand eines Unter­neh­mers berück­sich­ti­gen, er ver­fü­ge nicht über die für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen erfor­der­li­che Hard- und Soft­ware 36. Das ergibt sich aus der dar­ge­leg­ten Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und ins­be­son­de­re aus den wie­der­ge­ge­be­nen Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers.

Soweit das Finanz­amt in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung die Klä­ge­rin hin­sicht­lich der für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen erfor­der­li­chen tech­ni­schen Aus­stat­tung auf den Inter­net­zu­gang ande­rer "Kon­zern­ge­sell­schaf­ten" ver­wie­sen hat, ist die­se vom Finanz­amt vor dem Finanz­ge­richt und in der Revi­si­ons­er­wi­de­rung ver­tief­te und vom Finanz­ge­richt grund­sätz­lich für zutref­fend gehal­te­ne- Erwä­gung nicht statt­haft. Denn bei der Klä­ge­rin und den vom Finanz­ge­richt ange­spro­che­nen "Kon­zern­ge­sell­schaf­ten" han­delt es sich um selb­stän­di­ge Rechts­sub­jek­te. Folg­lich kann die tech­ni­sche Aus­stat­tung ande­rer "Kon­zern­ge­sell­schaf­ten" grund­sätz­lich nicht der Klä­ge­rin zuge­rech­net wer­den. Zudem hat das Finanz­amt bei sei­ner Argu­men­ta­ti­on die sich aus dem Steu­er­ge­heim­nis gemäß § 30 AO erge­ben­den Gren­zen nicht beach­tet.

Ob im Fall einer Organ­schaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) etwas ande­res gilt, braucht im Streit­fall nicht ent­schie­den zu wer­den. Denn nach dem vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 37 im Streit­fall nicht vor. Davon geht offen­bar auch das Finanz­amt aus.

Da die Sache man­gels einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null nicht i.S. von § 101 Satz 1 FGO spruch­reif ist 38 und der BFH nicht befugt ist, sein Ermes­sen an die Stel­le des Ermes­sens der Finanz­be­hör­de zu set­zen 39 ver­bleibt es bei der vom Finanz­ge­richt bereits aus­ge­spro­che­nen Ver­pflich­tung des Finanz­amt, die Klä­ge­rin – nun­mehr unter Beach­tung der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs – erneut zu beschei­den (§ 101 Satz 2 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – XI R 33/​09

  1. vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.07.1992 – VII R 28/​91, BFH/​NV 1993, 440, unter 2.b; vom 02.06.2005 – III R 66/​04, BFHE 210, 265, BSt­Bl II 2006, 184, unter II.02.b aa; Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts BVerwG- vom 24.06.2004 2 C 45/​03, BVerw­GE 121, 140, unter 1.a, m.w.N.; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler HHSp, § 101 FGO Rz 25 f., m.w.N.; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 101 FGO Rz 8; Wolff in Sodan/​Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 113 Rz 102[]
  3. vgl. BVerw­GUr­teil vom 21.01.1992 1 C 49/​88, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht 1992, 1211; Werns­mann in HHSp, § 5 AO Rz 235 ff., 242; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8, m.w.N.; Wag­ner, EFG 2010, 280, 281; Wolff in Sodan/​Ziekow, a.a.O., § 113 Rz 113[]
  4. vgl. Lan­ge in HHSp, § 101 FGO Rz 25, m.w.N.; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 5 AO Rz 77, m.w.N.; Wag­ner, EFG 2010, 280, 281[]
  5. vgl. Nds. FG, Urteil vom 17.03.2009 5 K 303/​08, EFG 2009, 1069, rkr.; FG Ham­burg, Urteil vom 09.11.2009 2 K 65/​08; Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Heß in Weimann/​Lang, § 18 UStG Ziff.02.01.1; Maunz in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 18 Rz 50; Wag­ner, EFG 2010, 280, 282; wohl auch Kraeu­sel in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 18 Rz 224; Trei­ber in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 18 Rz 11; Leo­nard in Bun­jes, UStG, 10. Aufl., § 18 Rz 4; Schmid in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 18 UStG Rz 24[]
  6. vgl. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 36 i.V.m. § 85 AO Rz 33 ff.[]
  7. vgl. BVerfG, Urtei­le vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654; und vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, 115, BSt­Bl II 2005, 56[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – X R 18/​09, BSt­Bl II 2012, 129, unter B.II.01.c cc (3) – Rz 67 ; vom 18.01.2012 – II R 49/​10, BFHE 235, 151[]
  9. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654, unter C.I.2.; in BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, unter C.II.1.[]
  10. vgl. z.B. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Mat­tes, Umsatz­steu­er­Rund­schau UR- 2006, 689; Ammann, UR 2009, 372; Kem­per, UR 2009, 751; Pah­ne, UR 2011, 247[]
  11. BT-Drucks 15/​1495, 3[]
  12. ABl.EU Nr. L 347, 1[]
  13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BSt­Bl II 2012, 129, unter B.II.01.c cc – Rz 62 ff.[]
  14. vgl. BT-Drucks 16/​10940, 10[]
  15. vgl. BT-Drucks 16/​10910, 1; BT-Drucks 16/​10940, 10; Heu­er­mann in HHSp, § 150 Rz 53[]
  16. BT-Drucks 16/​10188[]
  17. BT-Drucks 16/​10910[]
  18. vgl. BT-Drucks 16/​10910, 1[]
  19. BT-Drucks 16/​10940, 3[]
  20. BT-Drucks 16/​10940, 10[]
  21. vgl. FG Ham­burg, Beschluss vom 10.03.2005 – II 51/​05, EFG 2005, 992; Nds. FG, Urteil in EFG 2009, 1069, rkr.; Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 824; Seer, DStJG 31 [2008], 7, 23; Maunz in Hartmann/​Metzenmacher, § 18 UStG Rz 53[]
  22. BT-Drucks 15/​1798, 13; BT-Drucks 15/​1945, 14[]
  23. eben­so Wag­ner, EFG 2010, 280, 282; a.A. Klein/​Rätke, AO, 10. Aufl., § 150 Rz 21; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43, jedoch ohne auf den Wort­laut des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO näher ein­zu­ge­hen[]
  24. vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO[]
  25. vgl. Heu­er­mann in HHSp, § 150 FGO Rz 53; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43; Klein/​Rätke, a.a.O., § 150 Rz 21; Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 150 Rz 40[]
  26. §§ 161, 114, 125, 164, 170 HGB[]
  27. vgl. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 45; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 34 AO Rz 19[]
  28. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1984 – V R 128/​79, BFHE 141, 443, BSt­Bl II 1984, 776; vom 23.06.1998 – VII R 4/​98, BFHE 186, 132, BSt­Bl II 1998, 761[]
  29. vgl. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 54, m.w.N.[]
  30. i.d.F. der Ände­rungs­ver­ord­nung vom 20.12.2006, BGBl I 2006, 3380; abge­druckt u.a. bei Heu­er­mann in HHSp, § 150 AO Rz 51[]
  31. vgl. Nds. FG, Urteil in EFG 2009, 1069, rkr.; FG Ham­burg, Urteil vom 09.11.2009 2 K 65/​08, n.v., rkr.; Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 827 f.; Wag­ner, EFG 2010, 280, 282; Maunz in Hartmann/​Metzenmacher, § 18 UStG Rz 50; Heß in Weimann/​Lang, § 18 UStG Ziff.02.01.1; wohl auch Trei­ber in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 18 Rz 12a; Leo­nard in Bun­jes, a.a.O., § 18 Rz 4; a.A. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 18 Rz 51 a.E.[]
  32. vgl. dazu Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 824 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 35 ff.[]
  33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 151, unter II.C.04.c – Rz 102 []
  34. vgl. Heu­er­mann in HHSp, § 150 AO Rz 53 f.; Schmid in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 18 UStG Rz 24[]
  35. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2001 – VII R 79/​00, BFH/​NV 2001, 1369, unter II.01.; BFH, Beschluss vom 25.08.2010 – X B 149/​09, BFH/​NV 2011, 266, unter II.2.b, m.w.N.; Werns­mann in HHSp, § 5 AO Rz 122; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1a, m.w.N.; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 87, 97 ff., m.w.N.[]
  36. vgl. Heu­er­mann in HHSp, § 150 AO Rz 54; Leo­nard in Bun­jes, a.a.O., § 18 Rz 4[]
  37. s. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 01.12.2010 – XI R 43/​08, BFHE 232, 550, BSt­Bl II 2011, 600; vom 07.07.2011 – V R 53/​10, BFHE 234, 548, BFH/​NV 2011, 2195[]
  38. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 2; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 10, m.w.N.; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 118[]
  39. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.08.2011 – I R 87/​10, BFH/​NV 2012, 161, unter II.03.; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 9, m.w.N.; Lan­ge in HHSp, § 102 FGO Rz 114, m.w.N.[]

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