Elektronische Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen

Die Verpflichtung eines Unternehmers, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen dem Finanzamt grundsätzlich durch Datenfernübertragung elektronisch zu übermitteln, ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.

Seit dem 1. Januar 2005 müssen Umsatzsteuer-Voranmeldungen dem Finanzamt elektronisch übermittelt werden. Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung unbilliger Härten darauf verzichten; dann muss wie bisher eine Papiererklärung eingereicht werden. Das Finanzamt muss dem Antrag entsprechen, wenn die elektronische Übermittlung für den Unternehmer wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist, etwa weil die Schaffung der technischen Voraussetzungen nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Unternehmer nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine GmbH & Co. KG den Antrag gestellt und die Verfassungswidrigkeit der Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung gerügt. Dem ist der Bundesfinanzhof nicht gefolgt: Die elektronischen Daten können von den Finanzämtern automatisch weiterverarbeitet werden. Dies dient u.a. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und erleichtert die notwendige Kontrolle. Die Regelung ist auch nicht unverhältnismäßig, denn die Härtefallregelung berücksichtigt die berechtigten Belange der Steuerpflichtigen in ausreichendem Maße.

Ob die Klägerin mit Erfolg eine unzumutbare Härte geltend machen kann, blieb vor dem Bundesfinanzhof offen. Ohne Erfolg hatte die Klägerin allerdings das hohe Alter und die mangelnde Computererfahrung ihrer Geschäftsführer geltend gemacht. Beides galt zumindest für zwei ihrer insgesamt vier Geschäftsführer nicht. Dass diese nur zum Schein bestellt seien, ließ der Bundesfinanzhof nicht gelten. Über den Antrag der Klägerin muss das Finanzamt nun noch einmal entscheiden, weil es sein Ermessen im ersten Durchgang fehlerhaft ausgeübt hatte.

Die Verpflichtung eines Unternehmers, seine Umsatzsteuer-Voranmeldungen dem Finanzamt grundsätzlich durch Datenfernübertragung elektronisch zu übermitteln, ist verfassungsgemäß.

Beantragt der Unternehmer, zur Vermeidung von unbilligen Härten die Umsatzsteuer-Voranmeldungen (weiterhin) nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in Papierform abgeben zu dürfen, muss das Finanzamt diesem Antrag entsprechen, wenn dem Unternehmer die elektronische Datenübermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist.

Liegt eine solche wirtschaftliche oder persönliche Unzumutbarkeit nicht vor, verbleibt es bei dem Anspruch des Unternehmers auf ermessensfehlerfreie Entscheidung des Finanzamts über diesen Antrag.

Der Unternehmer darf vom Finanzamt hinsichtlich der zur Erfüllung der Erklärungspflicht auf elektronischem Weg erforderlichen Hard- und Software grundsätzlich nicht auf den Internetzugang anderer „Konzerngesellschaften“ verwiesen werden

Die Verpflichtung, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln, war zum 1. Januar 2005 durch § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. eingeführt worden. Nach dieser Vorschrift hatte der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV) zu übermitteln …; auf Antrag konnte das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten.

§ 18 Abs. 1 UStG wurde mit Wirkung vom 01.01.2009 durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz)¹ neu gefasst (Art. 8 Nr. 2 Buchst. a, Art. 17 des Steuerbürokratieabbaugesetzes). Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung (DFÜ) nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln … Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf Antrag auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

Hierzu bestimmt der zeitgleich eingeführte § 150 Abs. 8 AO (Art. 10 Nr. 4, Art. 17 des Steuerbürokratieabbaugesetzes): „Ordnen die Steuergesetze an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.“

Bei Verpflichtungsklagen auf Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an².

Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen, wenn eine Ermessensreduzierung auf Null geltend gemacht wird³. Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des Finanzamt besteht⁴.

Die Regelung in § 18 Abs. 1 UStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO ist verfassungsgemäß⁵. Die Regelung liegt innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und wahrt insbesondere die Verhältnismäßigkeit.

Die Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG dient verfassungsrechtlich legitimen Zielen.

Die online übermittelte elektronische Steuererklärung bietet der Finanzverwaltung den großen Vorteil, die vom Steuerpflichtigen bzw. von dessen Berater bereits erfassten elektronischen Daten unmittelbar weiterverarbeiten zu können. Neben der Verwaltungsvereinfachung und der administrativen Kostenersparnis verbessert die elektronische Übermittlung offenkundig die Überprüfungsmöglichkeiten von Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch die Finanzverwaltung und beschleunigt die Auswertung⁶.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich sowohl bei der Sicherstellung der von Art. 3 Abs. 1 GG verlangten Gleichmäßigkeit der Besteuerung und des Steuervollzugs⁷ und auch bei der Gewährleistung einer effektiven, möglichst wirtschaftlichen und einfachen Verwaltung (vgl. Art.20 Abs. 3 GG) um gewichtige öffentliche Belange handelt⁸.

Die Automatisierung und maschinelle Bearbeitungsfähigkeit der Steueranmeldungen sind in besonderem Maße geeignet, die Verwirklichung der genannten Belange zu fördern.

Hängt die Festsetzung einer Steuer wie vorliegend- von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abstützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip⁹.

Dabei kommt insbesondere im Bereich der Umsatzsteuer der Bekämpfung des Steuerbetrugs besondere Bedeutung zu¹⁰. So wird beispielsweise in dem Bericht des Bundesrechnungshofs vom 03.09.2003 über Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung davon ausgegangen, dass dem Fiskus zum damaligen Zeitpunkt durch nationale und internationale Betrugsdelikte im Bereich der Umsatzsteuer jährlich zweistellige Milliardenbeträge entgehen¹¹. Ebenso ergibt sich aus dem Gemeinsamen Bericht des Bundesrechnungshofs und der Rechnungshöfe von Belgien und den Niederlanden zum innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerbetrug vom 12.03.2009 die Notwendigkeit eines schnelleren Datenaustauschs der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten.

Auch das Unionsrecht sieht die Befugnis der Mitgliedstaaten vor, die Übermittlung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg vorzuschreiben (vgl. Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; Art. 250 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem¹²).

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verstößt nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit¹³.

Der Gesetzgeber hat die Frage der Zumutbarkeit gesehen und ihr durch die sog. Härtefallregelung in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG Rechnung getragen.

Zudem haben die Finanzbehörden in den Fällen des § 150 Abs. 8 AO abweichend von § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG keinen Ermessensspielraum. Denn ausweislich der Gesetzesmaterialien wurde durch § 150 Abs. 8 AO „in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen“¹⁴ der nach den Einzelsteuergesetzen bestehende Ermessensspielraum bei der Entscheidung über einen Härtefallantrag in den in § 150 Abs. 8 AO aufgeführten Fällen (wirtschaftliche oder persönliche Unzumutbarkeit) zu Gunsten der Steuerpflichtigen- beseitigt und ein Anspruch auf Befreiung begründet¹⁵. § 150 Abs. 8 AO konkretisiert bestimmte Härtefälle und verdichtet in Fällen der wirtschaftlichen oder persönlichen Unzumutbarkeit den nach den Einzelsteuergesetzen bestehenden Anspruch des Steuerpflichtigen auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über seinen Befreiungsantrag zu einem Anspruch auf Befreiung.

§ 150 Abs. 8 AO, der in dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuerbürokratieabbaugesetz vom 02.09.2008¹⁶ noch nicht enthalten war, ist aufgrund der Beschlussempfehlung des federführenden Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 12.11.2008 in den Gesetzentwurf aufgenommen worden¹⁷.

Der Finanzausschuss empfahl darin „insbesondere, den Gesetzentwurf dahingehend zu ändern, dass in bestimmten Härtefällen ein Anspruch auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zur Übermittlung von Daten an die Finanzverwaltung in Papierform besteht“¹⁸.

Im Bericht des Finanzausschusses vom 13.11.2008 wird das Anliegen des Antrags allgemein vorgestellt¹⁹:

Danach ermögliche es § 150 Abs. 8 AO „denjenigen, die nicht über die technischen Voraussetzungen verfügen, weiterhin Daten auf Papierbasis zu übermitteln.“ Die Regelung sei so weit gefasst, dass eine ungerechtfertigte Versagung einer Ausnahmegenehmigung ausgeschlossen sei. Gegen die Möglichkeit der tatsächlichen Freiwilligkeit der elektronischen Datenübermittlung habe man sich entschieden, da man zu der Auffassung gekommen sei, dass die Nutzung der von der Steuerbehörde aufgebauten Infrastruktur im wirtschaftlich notwendigen Ausmaß nur durch die verpflichtende Einführung der elektronischen Datenübermittlung sichergestellt sei. Um dennoch jede Form von Unbilligkeit zu vermeiden, habe man sich auf eine großzügige Ausnahmeregelung ohne Notwendigkeit eines förmlichen Antrags geeinigt. Auch Schwierigkeiten mit der Kapazität der Datenleitungen insbesondere im ländlichen Raum führten zur Erzielung einer Ausnahmegenehmigung.

Weiter wird § 150 Abs. 8 AO wie folgt im Einzelnen dargestellt²⁰:

„Die Finanzbehörden können nach den einschlägigen Regelungen der Steuergesetze (z.B. § 25 Abs. 4 Satz 2 EStG, § 31 Abs. 1a Satz 2 KStG, § 14a Satz 2 GewStG oder § 181 Abs. 2a AO) zur Vermeidung unbilliger Härten auf Antrag auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. § 150 Abs. 8 AO bestimmt in Ergänzung der einzelgesetzlichen Regelungen, dass dem Antrag zu entsprechen ist, wenn die Härte darin besteht, dass dem Steuerpflichtigen die Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung wirtschaftlich oder persönlich nicht zuzumuten ist. In diesen Fällen haben die Finanzbehörden abweichend von den einzelgesetzlichen Regelungen keinen Ermessensspielraum.

Einem Steuerpflichtigen ist die Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung insbesondere nicht zuzumuten, wenn er nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mittels Datenfernübertragung erforderlichen technischen Möglichkeiten zu schaffen. Eine unbillige Härte ist darüber hinaus anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten einer Datenfernübertragung zu nutzen. In der Praxis dürften diese Voraussetzungen insbesondere bei Kleinstbetrieben gegeben sein.“

Die in § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Anordnung begegnet unter Berücksichtigung der Regelungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und in § 150 Abs. 8 AO keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Einwand, die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichte den Unternehmer, Umsatzsteuer-Voranmeldungen „nur“ noch auf elektronischem Weg zu übermitteln, greift zu kurz.

Denn die Vorschriften des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und des § 150 Abs. 8 AO bieten bei sachgerechter, die Vorstellungen des Gesetzgebers berücksichtigender Anwendung hinreichend Gewähr, dass etwaige Härten im Einzelfall vermieden werden.

Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien kann, wenn die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 € beträgt. Wird diese Befreiung erteilt (vgl. dazu Abschn. 18.2. Abs. 2 Satz 2 UStAE)) entfällt somit auch die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung.

Unabhängig von der Regelung des § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG kann das Finanzamt den Unternehmer von der Abgabe von Voranmeldungen befreien, z.B. wenn und soweit in bestimmten Voranmeldungszeiträumen regelmäßig keine Umsatzsteuer entsteht (Abschn. 18.06. Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Ein Anspruch der Klägerin darauf, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck (Papierform) abgeben zu dürfen, ergibt sich nicht aus § 150 Abs. 8 AO.

Die dafür erforderliche Voraussetzung, dass der Klägerin die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DFÜ wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 1 AO), liegt nicht vor.

Wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO ist gegeben, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine DFÜ nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre (vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO).

Davon kann im Streitfall schon angesichts der von der Klägerin erwirtschafteten Gewinne nicht ausgegangen werden. Sie trägt selbst vor, dass für den Zugang zum Internet in der heutigen Zeit nur ein unerheblicher finanzieller Aufwand erforderlich sei. Soweit sie darauf hinweist, bei der Frage des finanziellen Aufwands dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass für einen internetfähigen Computer GEZ-Gebühren erhoben würden, wäre dies im Streitfall jedenfalls angesichts der Höhe der Gewinne der Klägerin unbeachtlich.

Zwar wurde zu § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. die Ansicht vertreten, die Vorschrift umfasse nicht die Pflicht des Unternehmers, sich zur Erfüllung der Erklärungspflicht auf elektronischem Wege Hard- und Software (erst) anschaffen zu müssen²¹.

Diese Ansicht konnte sich auf die Gesetzesbegründung zu § 18 Abs. 1 UStG a.F. stützen, wonach dem Härtefallantrag insbesondere dann stattzugeben sei, wenn der Unternehmer nicht über die technischen Voraussetzungen verfüge, die für die Übermittlung nach der StDÜV eingehalten werden müssten²².

§ 150 Abs. 8 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Alternative 1 AO stellt jedoch für einen Anspruch auf Befreiung nicht auf das Vorhandensein technischer Ausstattung ab, sondern darauf, ob die „Schaffung“ der technischen Möglichkeiten für eine DFÜ für den Unternehmer nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre.

Damit hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass im Rahmen des § 150 Abs. 8 AO bei wirtschaftlicher Zumutbarkeit der Anschaffung allein das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung der Voranmeldungen erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befreiung von der Abgabe von Voranmeldungen in elektronischer Form begründet²³.

Dies bedeutet aber nicht, dass die Frage der vorhandenen technischen Ausstattung nicht im Rahmen der Ermessensausübung nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berücksichtigen wäre.

Der Klägerin ist die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf elektronischem Weg auch nicht i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO aus persönlichen Gründen unzumutbar.

Persönliche Unzumutbarkeit im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der DFÜ zu nutzen²⁴.

Diese Voraussetzung ist zwar gegeben, wenn der Steuerpflichtige über keinerlei Medienkompetenz verfügt und z.B. aufgrund seines Alters auch keinen Zugang zur Computertechnik mehr finden kann²⁵. Darauf beruft sich die Klägerin aber ohne Erfolg.

Die Klägerin ist eine KG (§ 161 HGB). Sie wird durch die KomplementärGmbH und diese durch ihre vier Geschäftsführer A, B, C und D vertreten. Zu Recht weist das Finanzgericht darauf hin, dass Alter und mangelnde Computererfahrung lediglich einzelner von mehreren Geschäftsführern grundsätzlich nicht geeignet sind, einen Anspruch auf Befreiung i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO zu begründen.

Denn bei einer KG haben die geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafter²⁶ die Pflichten zu erfüllen, welche dieser Gesellschaft wegen der Besteuerung auferlegt sind (§ 34 Abs. 1 AO). Ist persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH, haben deren Geschäftsführer (§ 35 GmbHG) die steuerlichen Pflichten dieser Gesellschaft (§ 34 Abs. 1 AO) und mit diesen die steuerlichen Pflichten der KG zu erfüllen. Zu diesen Pflichten gehört es auch, Steuererklärungen abzugeben²⁷.

Sind wie hier- mehrere gesetzliche Vertreter einer GmbH bestellt, so trifft jeden von ihnen gemäß § 34 Abs. 1 AO, § 35 GmbHG die Pflicht zur Geschäftsführung im Ganzen, d.h. grundsätzlich jeder von ihnen hat auch alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die der GmbH auferlegt sind²⁸.

Als Geschäftsführer der GmbH trifft deshalb auch C und D die Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DFÜ nach Maßgabe der StDÜV zu übermitteln (§ 34 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Unerheblich sind die Einwände der Klägerin, C und D seien lediglich formal bestellt²⁹ und private Gründe hinderten C und D an der Ausübung der Geschäftsführertätigkeit. Anhaltspunkte dafür, dass sie nicht über die für eine DFÜ notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten verfügen, sind weder vorgetragen noch anderweitig zu erkennen.

Sonstige Gründe, aus denen sich im Streitfall aus § 150 Abs. 8 Satz 1 AO außerhalb der in § 150 Abs. 8 Satz 2 AO formulierten Regelbeispiele („insbesondere“) ein Anspruch der Klägerin auf Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck ergeben könnte, sind durch das Finanzgericht nicht festgestellt worden und auch nicht ersichtlich.

Sie können insbesondere nicht aus allgemeinen Bedenken gegen die Sicherheit der von § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG vorgeschriebenen elektronischen Übermittlung von Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch eine Datenübertragung nach Maßgabe der – aufgrund der Ermächtigung in § 150 Abs. 6 AO erlassenen – StDÜV³⁰ hergeleitet werden³¹.

Die Übermittlung der Daten im – auf der Basis der StDÜV von der Finanzverwaltung zur Verfügung gestellten – ELSTER-Verfahren³² ist nicht manipulationsanfälliger als die papiergebundene Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen.

Ein etwaiges trotz Anwendung der zur Verfügung stehenden technischen Sicherungsmöglichkeiten verbleibendes Risiko eines „Hacker-Angriffs“ auf die gespeicherten oder übermittelten Daten ist im überwiegenden Interesse des Gemeinwohls hinzunehmen³³.

Da nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht die Voraussetzungen des § 150 Abs. 8 AO für einen Anspruch der Klägerin, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin in Papierform abgeben zu dürfen, nicht gegeben sind, verbleibt es bei ihrem Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über ihren Antrag gemäß § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG, auf die elektronische Übermittlung zur Vermeidung unbilliger Härten zu verzichten³⁴. Davon ist das Finanzgericht zutreffend ausgegangen.

Dem ist das Finanzamt bislang nicht nachgekommen, weil es von dem durch § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG eingeräumten Ermessen nicht wie nach § 102 Satz 1 FGO erforderlich- in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

Im Rahmen des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG sind einerseits die vom Unternehmer für das Vorliegen eines Härtefalls vorgetragenen Gründe in die pflichtgemäße Ermessensausübung und Einzelfallabwägung umfassend einzubeziehen. Andererseits sind diesen Erwägungen die dargelegten Interessen des Fiskus an einer elektronischen Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen gegenüberzustellen.

Das Finanzamt hat in seiner Einspruchsentscheidung im Kern dargelegt, dass ein Härtefall i.S. des § 18 Abs. 1 UStG dann vorliegen könne, wenn ein Unternehmer finanziell nicht zu den für eine elektronische Übermittlung erforderlichen Investitionen in der Lage sei oder kurzfristig eine Einstellung seiner betrieblichen Tätigkeit oder eine Umstellung der Soft- bzw. Hardware beabsichtige. Es hat das Vorliegen dieser Tatbestände verneint und dabei die Zugehörigkeit der Klägerin zu einem „Konzern“ berücksichtigt.

Dies ist bereits deshalb unzureichend, weil das Finanzamt die von der Klägerin mit ihrem Antrag und mit ihrem Einspruch vorgetragenen Gründe für eine Befreiung nicht bzw. nicht vollständig gewürdigt hat.

Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt aber voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind³⁵.

Bei der nach § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG zu treffenden Ermessensentscheidung muss das Finanzamt insbesondere den Einwand eines Unternehmers berücksichtigen, er verfüge nicht über die für eine elektronische Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen erforderliche Hard- und Software³⁶. Das ergibt sich aus der dargelegten Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Satz 2 UStG und insbesondere aus den wiedergegebenen Vorstellungen des Gesetzgebers.

Soweit das Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung die Klägerin hinsichtlich der für eine elektronische Übermittlung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen erforderlichen technischen Ausstattung auf den Internetzugang anderer „Konzerngesellschaften“ verwiesen hat, ist diese vom Finanzamt vor dem Finanzgericht und in der Revisionserwiderung vertiefte und vom Finanzgericht grundsätzlich für zutreffend gehaltene- Erwägung nicht statthaft. Denn bei der Klägerin und den vom Finanzgericht angesprochenen „Konzerngesellschaften“ handelt es sich um selbständige Rechtssubjekte. Folglich kann die technische Ausstattung anderer „Konzerngesellschaften“ grundsätzlich nicht der Klägerin zugerechnet werden. Zudem hat das Finanzamt bei seiner Argumentation die sich aus dem Steuergeheimnis gemäß § 30 AO ergebenden Grenzen nicht beachtet.

Ob im Fall einer Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) etwas anderes gilt, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn nach dem vom Finanzgericht festgestellten Sachverhalt liegen die Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG³⁷ im Streitfall nicht vor. Davon geht offenbar auch das Finanzamt aus.

Da die Sache mangels einer Ermessensreduzierung auf Null nicht i.S. von § 101 Satz 1 FGO spruchreif ist³⁸ und der BFH nicht befugt ist, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde zu setzen³⁹ verbleibt es bei der vom Finanzgericht bereits ausgesprochenen Verpflichtung des Finanzamt, die Klägerin – nunmehr unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs – erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2012 – XI R 33/09

1. vom 20.12.2008, BGBl I 2008, 2850[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 21.07.1992 – VII R 28/91, BFH/NV 1993, 440, unter 2.b; vom 02.06.2005 – III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184, unter II.02.b aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts BVerwG- vom 24.06.2004 2 C 45/03, BVerwGE 121, 140, unter 1.a, m.w.N.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler HHSp, § 101 FGO Rz 25 f., m.w.N.; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 101 FGO Rz 8; Wolff in Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., § 113 Rz 102[↩]
3. vgl. BVerwGUrteil vom 21.01.1992 1 C 49/88, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1992, 1211; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 235 ff., 242; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 8, m.w.N.; Wagner, EFG 2010, 280, 281; Wolff in Sodan/Ziekow, a.a.O., § 113 Rz 113[↩]
4. vgl. Lange in HHSp, § 101 FGO Rz 25, m.w.N.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 AO Rz 77, m.w.N.; Wagner, EFG 2010, 280, 281[↩]
5. vgl. Nds. FG, Urteil vom 17.03.2009 5 K 303/08, EFG 2009, 1069, rkr.; FG Hamburg, Urteil vom 09.11.2009 2 K 65/08; Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Heß in Weimann/Lang, § 18 UStG Ziff.02.01.1; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 50; Wagner, EFG 2010, 280, 282; wohl auch Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 18 Rz 224; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 18 Rz 11; Leonard in Bunjes, UStG, 10. Aufl., § 18 Rz 4; Schmid in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18 UStG Rz 24[↩]
6. vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 36 i.V.m. § 85 AO Rz 33 ff.[↩]
7. vgl. BVerfG, Urteile vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; und vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 115, BStBl II 2005, 56[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 16.11.2011 – X R 18/09, BStBl II 2012, 129, unter B.II.01.c cc (3) – Rz 67 ; vom 18.01.2012 – II R 49/10, BFHE 235, 151[↩]
9. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2.; in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.[↩]
10. vgl. z.B. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822; Mattes, UmsatzsteuerRundschau UR- 2006, 689; Ammann, UR 2009, 372; Kemper, UR 2009, 751; Pahne, UR 2011, 247[↩]
11. BT-Drucks 15/1495, 3[↩]
12. ABl.EU Nr. L 347, 1[↩]
13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BStBl II 2012, 129, unter B.II.01.c cc – Rz 62 ff.[↩]
14. vgl. BT-Drucks 16/10940, 10[↩]
15. vgl. BT-Drucks 16/10910, 1; BT-Drucks 16/10940, 10; Heuermann in HHSp, § 150 Rz 53[↩]
16. BT-Drucks 16/10188[↩]
17. BT-Drucks 16/10910[↩]
18. vgl. BT-Drucks 16/10910, 1[↩]
19. BT-Drucks 16/10940, 3[↩]
20. BT-Drucks 16/10940, 10[↩]
21. vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 10.03.2005 – II 51/05, EFG 2005, 992; Nds. FG, Urteil in EFG 2009, 1069, rkr.; Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 824; Seer, DStJG 31 [2008], 7, 23; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, § 18 UStG Rz 53[↩]
22. BT-Drucks 15/1798, 13; BT-Drucks 15/1945, 14[↩]
23. ebenso Wagner, EFG 2010, 280, 282; a.A. Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 150 Rz 21; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43, jedoch ohne auf den Wortlaut des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO näher einzugehen[↩]
24. vgl. § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 2 AO[↩]
25. vgl. Heuermann in HHSp, § 150 FGO Rz 53; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 43; Klein/Rätke, a.a.O., § 150 Rz 21; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 150 Rz 40[↩]
26. §§ 161, 114, 125, 164, 170 HGB[↩]
27. vgl. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 45; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 34 AO Rz 19[↩]
28. vgl. BFH, Urteile vom 26.04.1984 – V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776; vom 23.06.1998 – VII R 4/98, BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761[↩]
29. vgl. Boeker in HHSp, § 34 AO Rz 54, m.w.N.[↩]
30. i.d.F. der Änderungsverordnung vom 20.12.2006, BGBl I 2006, 3380; abgedruckt u.a. bei Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz 51[↩]
31. vgl. Nds. FG, Urteil in EFG 2009, 1069, rkr.; FG Hamburg, Urteil vom 09.11.2009 2 K 65/08, n.v., rkr.; Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 827 f.; Wagner, EFG 2010, 280, 282; Maunz in Hartmann/Metzenmacher, § 18 UStG Rz 50; Heß in Weimann/Lang, § 18 UStG Ziff.02.01.1; wohl auch Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 18 Rz 12a; Leonard in Bunjes, a.a.O., § 18 Rz 4; a.A. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 51 a.E.[↩]
32. vgl. dazu Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 824 ff.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 35 ff.[↩]
33. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 151, unter II.C.04.c – Rz 102 [↩]
34. vgl. Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz 53 f.; Schmid in Offerhaus/Söhn/Lange, § 18 UStG Rz 24[↩]
35. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2001 – VII R 79/00, BFH/NV 2001, 1369, unter II.01.; BFH, Beschluss vom 25.08.2010 – X B 149/09, BFH/NV 2011, 266, unter II.2.b, m.w.N.; Wernsmann in HHSp, § 5 AO Rz 122; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 1a, m.w.N.; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 87, 97 ff., m.w.N.[↩]
36. vgl. Heuermann in HHSp, § 150 AO Rz 54; Leonard in Bunjes, a.a.O., § 18 Rz 4[↩]
37. s. dazu z.B. BFH, Urteile vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600; vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BFH/NV 2011, 2195[↩]
38. vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 101 FGO Rz 2; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 10, m.w.N.; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 118[↩]
39. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.08.2011 – I R 87/10, BFH/NV 2012, 161, unter II.03.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 FGO Rz 9, m.w.N.; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 114, m.w.N.[↩]