Ent­nah­me bei Betriebs­auf­ga­be

Über­lässt ein Steu­er­pflich­ti­ger einen bis­lang sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stand einer sein Unter­neh­men fort­füh­ren­den Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der er betei­ligt ist, unent­gelt­lich zur Nut­zung, so muss er die Ent­nah­me die­ses Gegen­stands aus sei­nem Unter­neh­men nach § 3 Abs. 1b UStG ver­steu­ern. Die Ent­nah­me ist mit dem Ein­kaufs­preis zu bemes­sen; die Wert­ent­wick­lung des ent­nom­me­nen Gegen­stands ist dabei zu berück­sich­ti­gen.

Ent­nah­me bei Betriebs­auf­ga­be

Die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Unter­neh­mer aus sei­nem Unter­neh­men für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, wird nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1b Satz 2 UStG einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt, sofern der Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt haben.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrift ist für das Streit­jahr Art. 5 Abs. 6 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ‑Richt­li­nie 77/388/EWG- (nun­mehr Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑MwSt­Sys­tRL-). Danach wird einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt die Ent­nah­me eines Gegen­stands durch einen Steu­er­pflich­ti­gen aus sei­nem Unter­neh­men für sei­nen pri­va­ten Bedarf, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder als unent­gelt­li­che Zuwen­dung oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand oder sei­ne Bestand­tei­le zu einem vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt haben.

Die unent­gelt­li­che Über­las­sung der Ver­seil­ma­schi­ne und der Büro­ein­rich­tung an die KG führ­te zu einer Ent­nah­me i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, weil die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Unter­neh­mers zugleich ende­te.

Der Unter­neh­mer war bis ein­schließ­lich 30.04.2001 wegen sei­ner im Rah­men eines Ein­zel­un­ter­neh­mens aus­ge­üb­ten Inge­nieur­tä­tig­keit Unter­neh­mer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Die Been­di­gung der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft hat zur Fol­ge, dass die dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stän­de aus die­sem Unter­neh­men für Zwe­cke ent­nom­men wer­den, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen. Im Streit­fall hat­te der Unter­neh­mer sei­ne wirt­schaft­li­che Inge­nieur­tä­tig­keit im Rah­men sei­nes (Einzel-)Unternehmens mit Ablauf des 30.04.2001 been­det. Damit ende­te die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Unter­neh­mers zu die­sem Zeit­punkt. Sei­ne Tätig­keit beschränk­te sich nach dem 30.04.2001 dar­auf, die­se Gegen­stän­de unent­gelt­lich der KG zu über­las­sen. Sie ist nicht geeig­net, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Sin­ne der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu begrün­den oder fort­zu­füh­ren. Die unent­gelt­li­che Über­las­sung fällt weder in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 2 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der nur ent­gelt­li­che Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen betrifft, noch in den von Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der die Nut­zung kör­per­li­cher Gegen­stän­de zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men erfasst 1.

Ent­ge­gen der Ansicht der Revi­si­on sind im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung nach § 1 Abs. 1a UStG i.V.m. Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht gege­ben.

Eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG vor, wenn ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird. Dabei kann eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung 2 auch dann vor­lie­gen, wenn ‑wie im Streit­fall- ein­zel­ne für die Fort­füh­rung der Unter­neh­mens­tä­tig­keit not­wen­di­ge Gegen­stän­de von der Über­eig­nung oder Ein­brin­gung aus­ge­nom­men sind, die­se dem Erwer­ber aber ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wer­den und sich dar­aus kein Hin­der­nis für die dau­er­haf­te Fort­füh­rung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit erge­ben kann 3. Wer­den aber ‑wie im Streit­fall- gar kei­ne Gegen­stän­de des Unter­neh­mens in die Gesell­schaft ein­ge­bracht, fehlt es bereits an der tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zung einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG.

Der Umsatz ist mit dem Ein­kaufs­preis der ent­nom­me­nen Gegen­stän­de zu bemes­sen. Alle­dings ist es rechts­feh­ler­haft, davon aus­zu­ge­hen, dass sich der Ein­kaufs­preis aus­schließ­lich nach den ertrag­steu­er­li­chen Buch­wer­ten (teils zuzüg­lich Son­der­ab­schrei­bung und gewähr­ten Zuschüs­sen) im Zeit­punkt der Ent­nah­me rich­tet, ohne einen etwai­gen gerin­ge­ren Ver­kehrs­wert in Betracht zu zie­hen.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wird der Umsatz bei Lie­fe­run­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Ein­kaufs­preis zuzüg­lich der Neben­kos­ten für den Gegen­stand oder für einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand oder man­gels eines Ein­kaufs­prei­ses nach den Selbst­kos­ten, jeweils zum Zeit­punkt des Umsat­zes, bemes­sen.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrift ist für das Streit­jahr Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 74 der MwSt­Sys­tRL). Danach ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei den in Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genann­ten Umsät­zen (z.B. Ent­nah­me für außer­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke) der Ein­kaufs­preis für die Gegen­stän­de oder für gleich­ar­ti­ge Gegen­stän­de oder man­gels Ein­kaufs­preis der Selbst­kos­ten­preis, und zwar jeweils zu den Prei­sen, die im Zeit­punkt der Bewir­kung die­ser Umsät­ze fest­ge­stellt wer­den. Nach Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 78 der MwSt­Sys­tRL) sind in die Bemes­sungs­grund­la­ge u.a. die Neben­kos­ten ein­zu­be­zie­hen.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat im Urteil "Fischer und Bran­den­stein" 4 ent­schie­den, dass unter dem "im Zeit­punkt der Ent­nah­me fest­ge­stell­ten Ein­kaufs­preis" i.S. des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "der Rest­wert des Gegen­stands im Zeit­punkt der Ent­nah­me zu ver­ste­hen" sei 5. Unter Ver­weis dar­auf hat der Uni­ons­ge­richts­hof im "Marinov"-Urteil 6 ‑zu einem Umsatz i.S. des Art. 18 Buchst. c der MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG)- sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass "die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge für den Umsatz im Fall der Auf­ga­be der steu­er­ba­ren wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Wert der betref­fen­den Gegen­stän­de zum Zeit­punkt der Auf­ga­be ist, der somit die Wert­ent­wick­lung der genann­ten Gegen­stän­de zwi­schen ihrer Anschaf­fung und der Auf­ga­be berück­sich­tigt".

Die­se Maß­stä­be sind auch der Bemes­sung des Umsat­zes einer Lie­fe­rung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu Grun­de zu legen. Denn Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 74 der MwSt­Sys­tRL) sieht sowohl für den Ent­nah­me­um­satz nach Art. 5 Abs. 6 (nun­mehr Art. 16 der MwSt­Sys­tRL) als auch für einen umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Vor­gang nach Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (nun­mehr Art. 18 Buchst. c der MwSt­Sys­tRL) die­sel­be Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge vor. Uner­heb­lich ist dabei, dass die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die Ermäch­ti­gungs­vor­schrift des Art. 5 Abs. 7 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in natio­na­les Recht umge­setzt hat 7.

Bei der Bemes­sung der Ent­nah­me ist vom (fik­ti­ven) Ein­kaufs­preis zum Zeit­punkt ihrer Ent­nah­me aus­zu­ge­hen 8. Dabei ist das Tat­be­stands­merk­mal "Ein­kaufs­preis" richt­li­ni­en­kon­form unter Berück­sich­ti­gung der zeit­li­chen Kon­kre­ti­sie­rung in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ("zum Zeit­punkt des Umsat­zes") zu ver­ste­hen. Danach ist die Wert­ent­wick­lung des ent­nom­me­nen Gegen­stands im Zeit­raum zwi­schen sei­ner Anschaf­fung und sei­ner Lie­fe­rung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG zu berück­sich­ti­gen.

Der Ein­kaufs­preis "zum Zeit­punkt des Umsat­zes" ist aber nicht stets der Rest­wert im Sin­ne eines his­to­ri­schen Ein­kaufs­prei­ses (Her­stel­lungs- oder Anschaf­fungs­kos­ten) abzüg­lich der Abset­zung für Abnut­zung bis zum Zeit­punkt der Ent­nah­me. Ein sol­ches Ver­ständ­nis kann den "Fischer und Bran­den­stein"- 9 und "Marinov"-Urteilen des Uni­ons­ge­richts­hofs 10 nicht ent­nom­men wer­den.

Viel­mehr ist auf den tat­säch­li­chen Rest­wert der ent­nom­me­nen Gegen­stän­de abzu­stel­len. Dies schließt nicht aus, dass die Ent­nah­me eines her­ge­stell­ten oder ange­schaff­ten Gegen­stands auch unter Her­an­zie­hung des ertrag­steu­er­recht­li­chen Buch­werts im Zeit­punkt der Ent­nah­me bemes­sen wer­den kann. Dabei müs­sen aber stets die Umstän­de des Ein­zel­falls berück­sich­tigt wer­den. Daher muss bei der Rest­wert­be­stim­mung ein­zel­fall­be­zo­gen auch eine zwi­schen­zeit­lich ein­ge­tre­te­ne ‑objek­tiv fest­stell­ba­re- Wert­min­de­rung berück­sich­tigt wer­den. Andern­falls blie­be die Aus­le­gung der zeit­li­chen Kom­po­nen­te im Sin­ne einer Wert­ent­wick­lung zwi­schen Her­stel­lung oder Anschaf­fung und Ent­nah­me nur unzu­rei­chend berück­sich­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2014 – V R 20/​13

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C‑204/​13, Mal­burg, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2014, 353, Rdnr. 35 f.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.10.2010 – V R 22/​09, BFH/​NV 2011, 854, unter II. 1.a[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil Schrie­ver in Slg. 2011, I‑11071, Rdnrn. 28 f.[]
  4. EuGH, Urteil vom 17.05.2001 – C‑322/​99 und – C‑323/​99, Fischer und Bran­den­stein, Slg. 2001, I‑4049, Rdnr. 80[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.10.2001 – V R 106/​98, BFHE 196, 363, BSt­Bl II 2002, 551, unter II. 3.d[]
  6. EuGH mit Urteil vom 08.05.2013 – C‑142/​12, Mari­nov, UR 2013, 503, Rdnrn. 32 f.[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.01.2010 – V R 24/​07, BFHE 229, 378, BSt­Bl II 2011, 241, unter II. 2.b cc (5) []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/​10, BFHE 239, 377, unter Rz 24[]
  9. EuGH, Slg. 2001, I‑4049, Rdnr. 80[]
  10. EuGH, UR 2013, 503, Rdnrn. 32 f.[]