Erlass des Umsatz­steu­er­erhö­hungs­be­trags bei Preis­bin­dung

Die Umsatz­steu­er ist nicht aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den zu erlas­sen, soweit sie dar­auf beruht, dass ein Unter­neh­mer auf Grund einer bestehen­den Preis­bin­dung gehin­dert ist, hin­sicht­lich sei­nes Waren­be­stan­des die Steu­er­satz­er­hö­hung durch selbst­be­stimm­te Preis­er­hö­hung an den End­ver­brau­cher wei­ter zu geben. Auch in der­ar­ti­gen Fäl­len hat der Steu­er­pflich­ti­ge Hand­lungs­mög­lich­kei­ten, um einer wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch die Erhö­hung des Umsatz­steu­er­sat­zes zu begeg­nen.

Erlass des Umsatz­steu­er­erhö­hungs­be­trags bei Preis­bin­dung

Nach § 227 AO kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Die Rege­lung hat den Zweck, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 1.

Wie sich bereits aus dem Wort­laut ergibt, ist die Ent­schei­dung über eine Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges aus Bil­lig­keits­grün­den eine Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt wer­den 2. Ermes­sens­ent­schei­dun­gen sind gemäß § 102 FGO grund­sätz­lich ein­ge­schränkt gericht­lich nach­prüf­bar und nur auf­zu­he­ben, soweit das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest­stellt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le in der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­zu­spre­chen.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge – wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te – im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 3. Ein Erlass der Steu­er aus sach­li­chen Grün­den kommt in Betracht, wenn die Besteue­rung des Sach­ver­halts, der unter einen gesetz­li­chen Besteue­rungs­tat­be­stand fällt, im Ein­zel­fall mit Sinn und Zweck des Steu­er­ge­set­zes nicht ver­ein­bar ist und dadurch ein Über­hang des gesetz­li­chen Tat­be­stan­des über die Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers besteht 4.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ses Maß­sta­bes ist die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes, der Klä­ge­rin, einem Groß- und Ein­zel­han­del für Ziga­ret­ten und Tabak­wa­ren, einen Teil der fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er für 2007 nicht zu erlas­sen, nicht zu bean­stan­den. Sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de – nur sol­che macht die Klä­ge­rin gel­tend – lie­gen nicht vor.

Es kann unter Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­fal­les nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber eine Rege­lung ent­spre­chend der begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me getrof­fen hät­te.

So besteht schon kein Anlass zu der Ver­mu­tung, der Gesetz­ge­ber habe die Aus­wir­kun­gen einer Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hung bei Preis­bin­dun­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren nicht bedacht. Der Bun­des­ver­band des Tabak­wa­ren­ein­zel­han­dels hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen nach eige­nem Bekun­den früh­zei­tig auf die beson­de­ren Pro­ble­me, denen sich der Tabak­wa­ren­ein­zel­han­del auf Grund der Preis­bin­dung gegen­über sieht, hin­ge­wie­sen. In sei­ner Ant­wort hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen Mög­lich­kei­ten auf­ge­zeigt, wie mög­li­chen Gewinn­ein­bu­ßen im Zusam­men­hang mit der Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hung begeg­net wer­den kann. Dass die beson­de­ren Pro­ble­me der Über­wäl­zung einer Erhö­hung des Umsatz­steu­er­sat­zes bei Preis­bin­dung kei­nen Ein­gang in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren gefun­den haben, ist daher eher fern­lie­gend. Preis­bin­dun­gen sind auch nicht so außer­ge­wöhn­lich, dass der Gesetz­ge­ber die­se Fäl­le über­se­hen haben könn­te.

Selbst wenn der Gesetz­ge­ber die­sen Bereich als rege­lungs­be­dürf­tig nicht erkannt hät­te, kann auf Grund der Gesamt­um­stän­de nicht ange­nom­men wer­den, dass er eine Reg­lung im Sin­ne des begehr­ten Erlas­ses getrof­fen hät­te. Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hun­gen sind nicht unge­wöhn­lich und auch in der Ver­gan­gen­heit wie­der­holt vor­ge­nom­men wor­den, ohne dass eine Son­der­re­ge­lung für die von Preis­bin­dun­gen betrof­fe­nen Berei­che getrof­fen wur­de. Zwar wur­de bei den vor­an­ge­gan­ge­nen Erhö­hun­gen der Steu­er­satz nur um 1 % ange­ho­ben, so dass die wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen gerin­ger waren. Dies ändert jedoch nichts an dem grund­sätz­li­chen Pro­blem, dass die Steu­er­satz­er­hö­hung in die­sen Fäl­len nicht durch den Ein­zel­händ­ler auf den Preis auf­ge­schla­gen und so auf den End­ver­brau­cher abge­wälzt wer­den kann.

Der Gesetz­ge­ber ist aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung davon aus­ge­gan­gen, dass eine voll­stän­di­ge Über­wäl­zung der Erhö­hung der Umsatz­steu­er "auf­grund der ange­spann­ten bin­nen­wirt­schaft­li­chen Kon­junk­tur und des auf vie­len Teil­märk­ten vor­herr­schen­den schar­fen Wett­be­werbs unwahr­schein­lich" 5 sei. Aller­dings schaf­fe "die vor­ge­se­he­ne Absen­kung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um zwei Bei­trags­satz­punk­te, die auch die Arbeit­ge­ber kos­ten­sei­tig ent­las­tet, eben­so wie mög­li­che Vor­zieh­ef­fek­te in die­sem Jahr einen zusätz­li­chen Puf­fer für die Unter­neh­men, die ihre Prei­se weni­ger stark" anhe­ben kön­nen 5. Dem Gesetz­ge­ber war danach bewusst, dass auch in den Fäl­len, in denen kei­ne Preis­bin­dung besteht, die Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hung nicht voll­stän­dig durch Preis­er­hö­hun­gen auf den End­ver­brau­cher über­ge­wälzt wer­den kann. Die im Gegen­zug zur Ent­las­tung der Unter­neh­mer vor­ge­se­he­ne Sen­kung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kommt allen Betrie­ben unab­hän­gig vom Gegen­stand ihres Unter­neh­mens, also auch der Klä­ge­rin, zugu­te. Dar­über hin­aus geht auch der Gesetz­ge­ber von soge­nann­ten Vor­zieh­ef­fek­ten aus, die wirt­schaft­lich durch­aus üblich sind und grund­sätz­lich auch der Klä­ge­rin als Reak­ti­on nicht ver­schlos­sen waren. Zwar bestand für die Klä­ge­rin nicht die Mög­lich­keit, durch selbst­be­stimm­te Preis­ge­stal­tung auf die Umsatz­steu­er­erhö­hung zu reagie­ren und so unmit­tel­bar die Prei­se der Markt­si­tua­ti­on anzu­pas­sen. Jedoch schließt das die Wahr­neh­mung des Vor­zieh­ef­fek­tes nicht aus, denn der gesam­te Tabak­wa­ren­han­del in Deutsch­land war von der Steu­er­satz­er­hö­hung betrof­fen, so dass es auch ange­sichts einer u. U. domi­nie­ren­den Markt­macht der Tabak­wa­ren­in­dus­trie nicht vor­stell­bar ist, dass die Preis­er­hö­hung nicht teil­wei­se durch Preis­an­pas­sun­gen in 2006 vor­weg­ge­nom­men wur­de. Dies wird von der Klä­ge­rin letzt­lich auch nicht bestrit­ten, zumal es tech­nisch kaum vor­stell­bar ist, dass erst prä­zi­se zum Stich­tag 01.01.2007 mit neu­en Steu­er­ban­de­ro­len ver­se­he­ne Ware auf den Markt gebracht wird. Viel­mehr wur­de der Weg der recht­zei­ti­gen Preis­an­pas­sung von dem Bun­des­ver­band des Tabak­wa­ren­ein­zel­han­dels und auch dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen aus­weis­lich der Home­page des Ver­ban­des früh­zei­tig auf­ge­zeigt. Die Situa­ti­on der Klä­ge­rin unter­schied sich danach nicht der­art grund­le­gend von der Situa­ti­on ande­rer Unter­neh­men, dass es einer beson­de­ren Rege­lung bedurft hät­te.

Auch wenn die Klä­ge­rin nicht die Mög­lich­keit genutzt hat oder fak­tisch nicht hat nut­zen kön­nen, gegen­über ihrem Lie­fe­ran­ten – wie es der Bun­des­ver­band des Tabak­wa­ren­ein­zel­han­dels emp­foh­len hat­te – einen "Lang­zeit­dif­fe­renz­aus­gleich" durch Belas­tung des Lie­fe­ran­ten her­zu­stel­len, z. B. Sen­kung der Her­stel­ler­ab­ga­be­prei­se, so stan­den ihr wei­te­re Mög­lich­kei­ten offen, die Nach­tei­le der Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hung gering zu hal­ten, wie z. B. durch Aus­han­deln beson­de­rer Lie­fer­be­din­gun­gen, ins­be­son­de­re Anpas­sung der Lie­fe­run­gen an die Son­der­si­tua­ti­on, Redu­zie­rung der Lage­be­stän­de auf das Not­wen­di­ge. Das Haus­halts­be­gleit­ge­setz 2006 ist bereits im Juni 2006 ver­ab­schie­det wor­den, so dass den Betrof­fe­nen aus­rei­chend Zeit ver­blieb, wirt­schaft­lich auf die Erhö­hung des Umsatz­steu­er­sat­zes zu reagie­ren.

Eine rege­lungs­be­dürf­ti­ge Lücke, die durch einen Bil­lig­keits­er­lass aus­zu­glei­chen wäre, kann auch nicht des­halb ange­nom­men wer­den, weil es durch die stich­tags­be­zo­ge­ne Umsatz­steu­er­satz-Erhö­hung zu einer Ver­let­zung des Neu­tra­li­täts­prin­zips der Umsatz­steu­er kom­men kann. Dass bei einer Erhö­hung des Steu­er­sat­zes die­ser Grund­satz nicht in jedem Fall gewähr­leis­tet wer­den kann, hat auch der Gesetz­ge­ber gese­hen und dem teil­wei­se durch Rege­lun­gen wie dem § 29 UStG Rech­nung getra­gen. Die Klä­ge­rin weist aller­dings zu Recht dar­auf hin, dass sie aus § 29 UStG kei­ne Anpas­sung der Ver­trä­ge her­lei­ten konn­te, da in ihrem Fall die Vor­aus­set­zun­gen für einen Anspruch auf Anpas­sung von Alt­ver­trä­gen – ent­we­der als Bar­ge­schäf­te oder auf Grund der Rah­men-Lie­fer­ver­ein­ba­rung – nicht vor­lie­gen.

Eben­so wird die Mög­lich­keit der Durch­bre­chung des Neu­tra­li­täts­prin­zips von der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 6 gese­hen. Denn Art. 95 MwSt­Sys­tRL erlaubt es den Mit­glied­staa­ten, Über­gangs­re­ge­lun­gen zu schaf­fen oder in bestimm­ten Fäl­len Berich­ti­gun­gen vor­zu­se­hen. Ob und in wel­chem Umfang von die­ser Mög­lich­keit Gebrauch gemacht wird, obliegt dem natio­na­len Gesetz­ge­ber. Allein aus dem Umstand, dass der deut­sche Gesetz­ge­ber kei­ne Über­gangs­re­ge­lung für von Preis­bin­dun­gen betrof­fe­ne Fäl­le geschaf­fen hat, kann des­halb kei­ne sach­li­che Unbil­lig­keit her­ge­lei­tet wer­den.

Nach allem kann nicht fest­ge­stellt wer­den, dass die Erhe­bung der fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er 2007 aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den teil­wei­se zu erlas­sen gewe­sen wäre, weil sie in grö­ße­rem Umfang als ande­re Unter­neh­men von der Erhö­hung wirt­schaft­lich belas­tet war. Die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes ist ermes­sens­feh­ler­frei ergan­gen. Die Kla­ge war danach abzu­wei­sen.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 23. Mai 2013 – 2 K 192/​12

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFH/​NV 2013, 103[]
  2. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BSt­Bl II 1972, 603[]
  3. vgl. st. Rspr. BFH, Urtei­le vom 26.05.1994 – IV R 51/​93, BSt­Bl 1994 II, 833; vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFH NV 2013, 103, jeweils m. w. N.[]
  4. BFH, Urteil vom 21.08.1997 – V R 47/​96, BSt­Bl II 1997, 781[]
  5. BT-Drucks. 16/​752 Sei­te 14[][]
  6. MwSt­Sys­tRL[]