Erschlie­ßung eines Bau­ge­biets – und die Umsatz­steu­er­pflicht des Vor­ha­ben­trä­gers

Ver­pflich­tet sich ein Vor­ha­ben­trä­ger in einem Ver­trag mit Grund­stücks­er­wer­bern gegen Zah­lung von Erschlie­ßungs­kos­ten dazu, Erschlie­ßungs­leis­tun­gen an eine Gemein­de zu erbrin­gen, wird die Erschlie­ßung gegen Ent­gelt erbracht.

Erschlie­ßung eines Bau­ge­biets – und die Umsatz­steu­er­pflicht des Vor­ha­ben­trä­gers

Ein steu­er­ba­rer Umsatz in Form einer Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die vom Leis­ten­den emp­fan­ge­ne Ver­gü­tung den tat­säch­li­chen Gegen­wert für die dem Leis­tungs­emp­fän­ger erbrach­te Leis­tung bil­det 1. Der Leis­tungs­emp­fän­ger muss iden­ti­fi­zier­bar sein; er muss einen Vor­teil erhal­ten, der zu einem Ver­brauch i.S. des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems führt 2.

Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Ent­gelt [auch], was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt" 3.

Dies setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑nun­mehr Art. 73 MwSt­Sys­tRL- um, wonach zur Besteue­rungs­grund­la­ge alles zählt, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen 4.

Für die Annah­me einer Leis­tung "gegen Ent­gelt" ist danach nicht erfor­der­lich, dass die Gegen­leis­tung vom Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wird. Sie kann auch von einem Drit­ten erbracht wer­den 5. Die unmit­tel­bar mit dem Preis eines der Steu­er unter­lie­gen­den Umsat­zes zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen sind nur eine von meh­re­ren Fall­ge­stal­tun­gen, auf die Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, Art. 73 MwSt­Sys­tRL abzielt; unab­hän­gig von der in Rede ste­hen­den beson­de­ren Situa­ti­on ist Besteue­rungs­grund­la­ge einer Dienst­leis­tung alles, was als Gegen­leis­tung für den geleis­te­ten Dienst emp­fan­gen wird 6.

Ent­schei­dend dafür, ob eine Zah­lung "für die Leis­tung" bzw. "für die Umsät­ze" gewährt wird bzw. der Leis­ten­de sie hier­für erhält, ist nach der Recht­spre­chung des EuGH und des BFH, dass zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht 7. Die­se Grund­sät­ze gel­ten sinn­ge­mäß auch für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die Zah­lung eines Drit­ten für eine bestimm­te Leis­tung des Leis­ten­den gewährt wird bzw. ob der Leis­ten­de die Zah­lung für die­se Leis­tung erhält 8.

Ver­pflich­tet sich ein Unter­neh­mer gegen­über einer Gemein­de und zusätz­lich in pri­vat­recht­li­chen Ver­trä­gen auch gegen­über den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern gegen Ent­gelt zur Her­stel­lung von Erschlie­ßungs­an­la­gen auf öffent­li­chen Flä­chen einer Gemein­de, erbringt der Unter­neh­mer gegen­über der Gemein­de eine ent­gelt­li­che Werk­lie­fe­rung 9.

Für den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies:

Die auf tat­säch­li­chem Gebiet lie­gen­de 10 Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Müns­ter 11, dass zwi­schen der Leis­tung der Vor­ha­ben­trä­ge­rin an die Stadt – X und der Ver­pflich­tung der Grund­stücks­er­wer­ber und des A, Erschlie­ßungs­kos­ten zu zah­len, ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht, ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Bei­de Betei­lig­te und das Finanz­ge­richt gehen zu Recht davon aus, dass die Vor­ha­ben­trä­ge­rin mit der Her­stel­lung von Erschlie­ßungs­an­la­gen auf öffent­li­chen Flä­chen eine Werk­lie­fe­rung aus­ge­führt hat 12.

Die­se ist, wovon das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­gan­gen ist, gegen Ent­gelt erfolgt.

Dass die Vor­ha­ben­trä­ge­rin sich im Durch­füh­rungs­ver­trag vom 01.04.2004 mit der Stadt – X zunächst dazu ver­pflich­tet hat­te, die Erschlie­ßung unent­gelt­lich vor­zu­neh­men, schließt es nicht aus, dass zu spä­te­rer Zeit noch vor Aus­füh­rung der Leis­tung ein Ent­gelt ver­ein­bart wird 13.

Unab­hän­gig davon ergibt sich auch aus der ‑vor Beginn der Erschlie­ßungs­maß­nah­me getrof­fe­nen- "Kopp­lungs­ver­ein­ba­rung" der Vor­ha­ben­trä­ge­rin mit A, dass die Vor­ha­ben­trä­ge­rin von Anfang an beab­sich­tig­te, mit Drit­ten ein Ent­gelt für die Erschlie­ßung zu ver­ein­ba­ren und damit ent­gelt­li­che Umsät­ze aus­zu­füh­ren.

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass durch die Ver­trä­ge der Vor­ha­ben­trä­ge­rin mit den Grund­stücks­er­wer­bern ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang begrün­det wor­den ist. Die Vor­ha­ben­trä­ge­rin hat sich jeweils unter II. 2. der Ver­trä­ge als Vor­ha­ben­trä­ge­rin (auch) gegen­über den Erwer­bern ver­pflich­tet, die dort genann­ten Leis­tun­gen (an die Stadt X) zu erbrin­gen. Dafür erhielt sie nach den Bestim­mun­gen des Ver­tra­ges von den Grund­stücks­er­wer­bern eine Gegen­leis­tung in Höhe von bis zu 84,10 €/​qm (brut­to). Die oben genann­ten Leis­tun­gen waren von die­sem Betrag nicht umfasst und geson­dert zu tra­gen. Die Grund­stücks­er­wer­ber hat­ten danach einen Anspruch dar­auf, dass die Vor­ha­ben­trä­ge­rin die genann­ten Leis­tun­gen gegen­über der Stadt erbringt; hät­te die Vor­ha­ben­trä­ge­rin die­se Leis­tun­gen nicht an die Stadt erbracht, wären die Erwer­ber nicht zur Zah­lung des Betra­ges ver­pflich­tet gewe­sen. Der erfor­der­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung und der Zah­lung liegt danach vor.

Inso­weit unter­schei­det sich der Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­lich vom BFH-Urteil vom 14.05.2008 14; denn dort gin­gen die Erschlie­ßungs­kos­ten nur in die Berech­nung des Miet­zin­ses ein, wor­aus die dor­ti­ge Vor­in­stanz in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se auf einen feh­len­den unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang geschlos­sen hat­te. Vor­lie­gend hat sich die Vor­ha­ben­trä­ge­rin auch gegen­über den Erwer­bern zur Erschlie­ßung zuguns­ten der Stadt ver­pflich­tet und das Finanz­ge­richt des­halb einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang bejaht.

Auch zum BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61 bestehen ent­schei­dungs­er­heb­li­che Unter­schie­de: Im dor­ti­gen Fall waren die Zah­lun­gen der Erwer­ber Ent­gelt für die Über­tra­gung des Grund­stücks 15. Dies schei­det vor­lie­gend aus, weil die Erwer­ber, A und die Vor­ha­ben­trä­ge­rin als Ver­trags­par­tei­en aus­drück­lich klar­ge­stellt haben, dass der von den Erwer­bern neben dem Kauf­preis an die Vor­ha­ben­trä­ge­rin zu zah­len­de Betrag für die Erschlie­ßung kei­ne Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Grund­stücks dar­stellt.

Die Ein­wen­dun­gen der Vor­ha­ben­trä­ge­rin, die sich dar­auf rich­ten, dass in mehr­fa­cher Hin­sicht Sach­ver­halts­un­ter­schie­de zum Ver­fah­ren V R 14/​09 16 bestün­den, füh­ren zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Es reicht für eine ent­gelt­li­che Werk­lie­fe­rung ‑wie unter II. 2.d bereits aus­ge­führt- aus, dass sich ein Unter­neh­mer, der nicht Ver­äu­ße­rer der Grund­stü­cke ist, zusätz­lich in pri­vat­recht­li­chen Ver­trä­gen auch gegen­über den (hier: zukünf­ti­gen) Grund­stücks­ei­gen­tü­mern gegen Ent­gelt zur Her­stel­lung von Erschlie­ßungs­an­la­gen auf öffent­li­chen Flä­chen einer Gemein­de ver­pflich­tet. Dies ist vor­lie­gend gesche­hen.

§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt auch nicht, wie die Vor­ha­ben­trä­ge­rin mög­li­cher­wei­se meint, die Über­nah­me einer Schuld des Leis­tungs­emp­fän­gers durch den­je­ni­gen vor­aus, der dem Unter­neh­mer ein Ent­gelt für die Leis­tun­gen an den Leis­tungs­emp­fän­ger gewährt; maß­ge­bend ist viel­mehr allein, dass die Zah­lung des Drit­ten für die frag­li­che Leis­tung des Unter­neh­mers an den Leis­tungs­emp­fän­ger gewährt wird, bzw. dass er, der Unter­neh­mer, die Zah­lung hier­für erhält 17. Es ist inso­weit uner­heb­lich, ob die Zah­lung des Drit­ten zugleich Teil eines ande­ren Geschäfts­vor­gan­ges ist. Des­halb kommt es nicht dar­auf an, dass kei­ne Zah­lungs­pflicht der Stadt – X bestand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 – XI R 17/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.08.2010 – V R 54/​09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191, Rz 12; vom 22.04.2015 – XI R 10/​14, BFHE 250, 268, BSt­Bl II 2015, 862, Rz 18; s. auch EuGH, Urtei­le "Apple and Pear Deve­lop­ment Coun­cil" vom 08.03.1988 – C-102/​86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; "Mohr" vom 29.02.1996 – C‑215/​94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294; "Land­bo­den-Agrar­diens­te" vom 18.12 1997 – C‑384/​95, EU:C:1997:627, HFR 1998, 315[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.2005 – V R 34/​03, BFHE 211, 59, BSt­Bl II 2007, 66, unter II. 1., Rz 14; vom 29.10.2008 – XI R 76/​07, BFH/​NV 2009, 795, unter II. 2.a, Rz 16; vom 15.04.2015 – V R 46/​13, BFHE 250, 253, BSt­Bl II 2015, 947, Rz 39; vom 14.01.2016 – V R 63/​14, BFHE 253, 279, BSt­Bl II 2016, 360, Rz 14; auch BFH, Urteil vom 06.04.2016 – V R 12/​15, BFHE 253, 475, BSt­Bl II 2017, 188, Rz 26[]
  3. zur Abgren­zung s. BFH, Urteil vom 20.02.1992 – V R 107/​87, BFHE 167, 567, BSt­Bl II 1992, 705, unter II. 3., Rz 23[]
  4. vgl. dazu auch EuGH, Urtei­le "Office des pro­duits wal­lons" vom 22.11.2001 – C‑184/​00, EU:C:2001:629, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2002, 177; "Kom­mis­si­on/​Schweden" vom 15.07.2004 – C‑463/​02, EU:C:2004:455, Rz 34[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C‑53/​09 und – C‑55/​09, EU:C:2010:590, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2010, 1392, Rz 56; Dixons Retail vom 21.11.2013 – C‑494/​12, EU:C:2013:758, Mehr­wert­steu­er­recht 2013, 774, Rz 35; BFH, Urteil vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 42, Deut­sches Steu­er­recht 2016, 1103, Rz 20 f.[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Le Ray­on d'Or vom 27.03.2014 – C‑151/​13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 30 und 31[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Tols­ma vom 03.03.1994 – C‑16/​93, EU:C:1994:80, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 1994, 1941, Rz 13 f.; BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 32; in BFHE 250, 253, BSt­Bl II 2015, 947, Rz 39[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Le Ray­on d'Or, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458, Rz 29, 35; BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – V R 75/​98, BFH/​NV 2002, 547, unter II. 3.c, Rz 23; in BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Rz 26; in BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 33 und 34; BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/​05, BFH/​NV 2007, 1542, unter II. 1., Rz 10[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Leit­satz 1; glei­cher Ansicht Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 906 "Erschlie­ßungs­maß­nah­men"; Schuh­mann in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 10 Rz 241; Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 1 Rz 220; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 10 Rz 210 "Erschlie­ßungs­maß­nah­men"[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – V R 9/​04, BFHE 215, 372, BSt­Bl II 2007, 285, unter II. 1.b bb, Rz 46[]
  11. FG Müns­ter, Urteil vom 25.06.2015 – 5 K 2660/​12 U, EFG 2015, 1861[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Leit­satz 1; vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 37; vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Rz 37[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 372, BSt­Bl II 2007, 285, unter II. 1.b bb, Rz 44 f., 47[]
  14. BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 60/​07, BFHE 221, 512, BSt­Bl II 2008, 721, unter I., II. 2.c, Rz 3, 21[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 232, 261, BSt­Bl II 2012, 61, Rz 62[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428[]
  17. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – V R 48/​00, BFHE 196, 376, BSt­Bl II 2003, 210, unter II. 3.c, Rz 27; in BFHE 231, 273, BSt­Bl II 2012, 428, Rz 26; vom 28.08.2013 – XI R 4/​11, BFHE 243, 41, BSt­Bl II 2014, 282, Rz 52, m.w.N.[]