Erwerb eines Port­fo­li­os zah­lungs­ge­stör­ter For­de­run­gen

Der Erwerb eines Port­fo­li­os zah­lungs­ge­stör­ter For­de­run­gen stellt kei­ne steu­er­ba­re Leis­tung des For­de­rungs­käu­fers an den Ver­käu­fer dar.

Erwerb eines Port­fo­li­os zah­lungs­ge­stör­ter For­de­run­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te sich aktu­ell mit der Fra­ge zu befas­sen, ob eine aus­län­di­sche Fir­ma, die ein Port­fo­lie von zah­lungs­ge­stör­ten For­de­run­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang von einer Groß­bank kauft, eine umsatz­steu­er­ba­re Leis­tung an die Ver­käu­fer-Bank erbringt, für die nach der Son­der­vor­schrift des § 13 b UStG die Bank die Umsatz­steu­er an das Finanz­amt abfüh­ren muss und ob die Ver­käu­fer-Bank im Zwi­schen­zeit­raum zwi­schen Ver­trags­schluss und Stich­tag ("cut off date") Leis­tun­gen an den For­de­rungs­käu­fer erbringt.

Finanz­amt und Finanz­ge­richt ver­tra­ten die Rechts­auf­fas­sung, der For­de­rungs­käu­fer erbrin­ge eine Fac­to­ring-Leis­tung an die ver­kau­fen­de Bank, weil die­ser die Bank von der Mühe der wei­te­ren Ver­wer­tung der For­de­run­gen durch Ein­zie­hung und Zwangs­voll­stre­ckung ent­las­te. Dage­gen gab der Bun­des­fi­nanz­hof der Kla­ge nun im Anschluss an ein neue­res Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 1 statt:

Die Ver­käu­fer-Bank erbringt mit der Über­tra­gung der For­de­run­gen eine (umsatz­steu­er­freie) Leis­tung an den For­de­rungs­käu­fer. Der For­de­rungs­käu­fer sei­ner­seits erbringt indes kei­ne Leis­tung an den For­de­rungs­ver­käu­fer, indem er die Ver­käu­fer-Bank von wei­te­ren Voll­stre­ckungs­maß­nah­men ent­las­tet. Nach einem Ver­kauf der For­de­run­gen liegt die wei­te­re Ver­wal­tung und Voll­stre­ckung der For­de­run­gen nicht mehr im Inter­es­se des Ver­käu­fers, son­dern im allei­ni­gen Inter­es­se des For­de­rungs­käu­fers.

Auch mit Blick auf zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen, die in dem Zeit­raum zwi­schen dem ver­ein­bar­ten Stich­tag für die Ermitt­lung des Werts des über­tra­ge­nen Port­fo­li­os ("cut off date") und dem Tag der Abtre­tung der For­de­run­gen erfor­der­lich sind, erbringt der For­de­rungs­ver­käu­fer kei­ne geson­der­te zusätz­li­che steu­er­ba­re Leis­tung an den For­de­rungs­käu­fer, weil es sich um eine unselb­stän­di­ge Neben­leis­tung zum steu­er­frei­en For­de­rungs­ver­kauf han­delt.

Ein Unter­neh­mer, der auf­grund der Vor­ga­ben des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums für Finan­zen vom 3. Juni 2004 2 zah­lungs­ge­stör­te For­de­run­gen unter "Ver­ein­ba­rung" eines vom Kauf­preis abwei­chen­den "wirt­schaft­li­chen Werts" erwirbt, erbringt an den For­de­rungs­ver­käu­fer kei­ne ent­gelt­li­che Leis­tung. Soweit wegen Rück­be­zie­hung der über­tra­ge­nen For­de­run­gen auf einen zurück­lie­gen­den Stich­tag die Klä­ge­rin noch das Port­fo­lio ver­wal­tet hat, liegt dar­in ledig­lich eine Neben­leis­tung zum steu­er­frei­en For­de­rungs­ver­kauf ohne eigen­stän­di­ges wirt­schaft­li­ches Gewicht. Gleich­wohl führt die Revi­si­on zur Zurück­ver­wei­sung, weil wegen der erfor­der­li­chen Vor­steu­er­kor­rek­tu­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt feh­len.

Das Finanz­amt hat zu Unrecht Umsatz­steu­er wegen einer Fac­to­ring-Leis­tung der Käu­fe­rin an die Ver­käu­fe­rin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG fest­ge­setzt. Nach die­ser Vor­schrift schul­det der Leis­tungs­emp­fän­ger u.a. die Umsatz­steu­er, wenn er ein Unter­neh­mer ist und sons­ti­ge Leis­tun­gen eines im Aus­land ansäs­si­gen Unter­neh­mers bezieht mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wer­den, oder mit Aus­stel­lung der Rech­nung.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt hat die im Aus­land ansäs­si­ge Käu­fe­rin im Streit­fall durch den ent­gelt­li­chen Erwerb der zah­lungs­ge­stör­ten For­de­run­gen kei­ne steu­er­ba­re Leis­tung an die Klä­ge­rin erbracht. Ein Unter­neh­mer, der auf eige­nes Risi­ko sog. zah­lungs­ge­stör­te For­de­run­gen 3 zu einem unter ihrem Nenn­wert lie­gen­den Preis kauft, erbringt kei­ne ent­gelt­li­che Leis­tung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wenn die Dif­fe­renz zwi­schen dem Nenn­wert die­ser For­de­run­gen und deren Kauf­preis den tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Wert der betref­fen­den For­de­run­gen zum Zeit­punkt ihrer Über­tra­gung wider­spie­gelt 4. Viel­mehr erbringt die For­de­rungs­ver­käu­fe­rin eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steu­er­freie Leis­tung an die For­de­rungs­käu­fe­rin, nicht aber –umge­kehrt– die Käu­fe­rin eine Fac­to­ring-Leis­tung an die Ver­käu­fe­rin.

Die vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on und nach­fol­gend vom Bun­des­fi­nanzhopf ent­schie­de­nen Sach­ver­hal­te unter­schei­den sich in die­sem Punkt nicht. Denn in bei­den Fäl­len haben die Ver­trags­be­tei­lig­ten ledig­lich auf­grund der unter­schied­li­chen Beur­tei­lung des Ver­kaufs zah­lungs­ge­stör­ter For­de­run­gen und unter Berück­sich­ti­gung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2004, 737, das zur Umset­zung des EuGH-Urteils "MKG" 5 und des Fol­ge­ur­teils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 4. Sep­tem­ber 2003 6 ergan­gen war, eine ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zum sog. wirt­schaft­li­chen Nenn­wert der ver­kauf­ten For­de­run­gen getrof­fen und für bei­de Ver­trags­part­ner ver­bind­lich die Kal­ku­la­ti­on des Kauf­prei­ses für die zah­lungs­ge­stör­ten For­de­run­gen auf­ge­schlüs­selt, dies aus­ge­hend vom vor­aus­sicht­lich rea­li­sier­ba­ren Teil der For­de­run­gen, der vor­aus­sicht­li­chen Zeit­span­ne bis zur Rea­li­sie­rung der For­de­rung von ca. fünf Jah­ren unter Berück­sich­ti­gung eines ange­nom­me­nen Zins­sat­zes den abge­zins­ten wirt­schaft­li­chen Wert bezif­fert und –eben­so wie in dem vom Uni­ons­ge­richts­hof und Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall– einen Abschlag (hier von 3 Mio. €) berück­sich­tigt. Zwar steht nach dem Leit­satz des EuGH-Urteils "MKG" 5 das Feh­len einer ent­gelt­li­chen Leis­tung und einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit unter dem Vor­be­halt, dass "die Dif­fe­renz zwi­schen dem Nenn­wert die­ser For­de­run­gen und deren Kauf­preis den tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Wert der betref­fen­den For­de­run­gen zum Zeit­punkt ihrer Über­tra­gung wider­spie­gelt". Aus dem ver­ein­bar­ten Abschlag von ins­ge­samt 7.771.000 € (4.771.000 € Zin­sen wegen des vor­aus­sicht­lich erst bin­nen fünf Jah­ren erziel­ba­ren geschätz­ten Wert von 50.182.000 € und zusätz­lich Abschlag von 3 Mio. €) lässt sich nicht ablei­ten, dass die Par­tei­en einen For­de­rungs­kauf zu einem unter dem tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Wert lie­gen­den Kauf­preis ver­ein­ba­ren woll­ten. Denn die ein­ver­nehm­li­che ver­trag­li­che Bezif­fe­rung eines wirt­schaft­li­chen Wer­tes und des vom Finanz­amt als Ent­gelt beur­teil­ten Abschlags war nur durch die Vor­ga­ben der Finanz­ver­wal­tung 7 ver­an­lasst, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss vom 10. Dezem­ber 2009 8 aus­führ­lich dar­ge­legt hat. Die gegen­tei­li­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ist mit dem EuGH-Urteil "GFKL" 9 nicht ver­ein­bar.

Da die Klä­ge­rin kei­ne steu­er­ba­ren Leis­tun­gen von der im Aus­land ansäs­si­gen Käu­fe­rin der zah­lungs­ge­stör­ten For­de­run­gen bezo­gen hat, schei­det die Inan­spruch­nah­me der Klä­ge­rin nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UStG aus.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt hat auch die Klä­ge­rin kei­ne steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen an die Käu­fe­rin des­we­gen erbracht, weil die Käu­fe­rin nicht den ver­ein­bar­ten Kauf­preis von 42.441.000 €, son­dern nur 38.351.187,20 € bezahlt hat. Denn die­ser Unter­schieds­be­trag ist kein Ent­gelt für eine steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung der Klä­ge­rin an die Käu­fe­rin.

Am Voll­zugs­tag hat­te die Käu­fe­rin den Kauf­preis abzüg­lich des in der Anla­ge Geschätz­te Port­fo­lio-Ein­gän­ge aus­ge­wie­se­nen Betra­ges, zuzüg­lich des in der Anla­ge Geschätz­te Port­fo­lio-Aus­zah­lun­gen aus­ge­wie­se­nen Betra­ges sowie Zin­sen und zuzüg­lich des in der Anla­ge Geschätz­te Port­fo­li­o­auf­wen­dun­gen aus­ge­wie­se­nen Betra­ges zu bezah­len, abzüg­lich des zu ver­rech­nen­den Gesamt­be­tra­ges der nicht ver­rech­ne­ten Sicher­heits­er­lö­se. Nach § 3 Ziff.03.2 des Kauf­ver­tra­ges vom 18.02.2005 erfolg­te der Ver­kauf "mit wirt­schaft­li­cher Wir­kung zum 31.12.2004 (Cut-off-Date) und ste­hen Nut­zun­gen (ins­be­son­de­re Port­fo­lio-Ein­gän­ge), Las­ten und Risi­ken (ins­be­son­de­re die Port­fo­lio-Auf­wen­dun­gen) der Port­fo­li­o­for­de­run­gen und Port­fo­li­o­si­cher­hei­ten bis zum Cut-off-Date der Ver­käu­fe­rin zu, wäh­rend sie je nach dem Cut-off-Date (aus­schließ­lich) der Käu­fe­rin zuste­hen".

Offen­blei­ben kann, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­ba­re Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfüllt sind, soweit für die Zeit zwi­schen dem Cut-off-Date und dem am 18.02.2005 geschlos­se­nen For­de­rungs­ver­kauf Zin­sen und Auf­wen­dungs­er­satz für die Ver­wal­tung und Ein­zie­hung der For­de­run­gen (z.B. für Rechts­an­walts- und Notar­kos­ten) ver­ein­bart waren. Denn auch wenn dies zu beja­hen wäre, han­delt es sich inso­weit jeden­falls um Tei­le einer als ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Leis­tung, die als For­de­rungs­ver­kauf nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steu­er­frei ist.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der ver­schie­de­ne Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, eine Gesamt­be­trach­tung vor­zu­neh­men, um zu bestim­men, ob die­ser Umsatz zwei oder mehr getrenn­te Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung umfasst 10. Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 11.

Zwar recht­fer­tigt der Umstand, dass eine Leis­tung erst durch eine ande­re Leis­tung –hier durch den For­de­rungs­ver­kauf– ver­an­lasst ist, nicht schon die Beur­tei­lung als Neben­leis­tung. Bei der erfor­der­li­chen Gesamt­be­trach­tung ist jedoch die auf­grund der schuld­recht­lich zuläs­si­gen wirt­schaft­li­chen Rück­be­zie­hung der For­de­rungs­über­tra­gung zu berück­sich­ti­gen, dass eine Anpas­sung der Gegen­leis­tung bezo­gen auf den zu dem ver­ein­bar­ten Cut-off-Date ver­ein­bar­ten Kauf­preis und dem Zeit­punkt des Voll­zugs des Kauf­ver­tra­ges erfor­der­lich war. Inso­weit ist hin­sicht­lich der Zin­sen das EuGH-Urteil vom 27. Okto­ber 1993 12 zu beach­ten, wonach, wenn ein Lie­fe­rer oder Erbrin­ger von Dienst­leis­tun­gen einem Kun­den bis zur Erbrin­gung der Leis­tung einen Zah­lungs­auf­schub gegen Zah­lung von Zin­sen ein­räumt, die­se Zin­sen kein Ent­gelt für einen Kre­dit, son­dern ein Bestand­teil der für die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de oder die Dienst­leis­tung emp­fan­ge­nen Gegen­leis­tung i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist. Ver­gleich­ba­res gilt für die Auf­wen­dun­gen, die zwi­schen dem ver­ein­bar­ten Stich­tag für die Ermitt­lung des Werts des über­tra­ge­nen Port­fo­li­os und dem Tag der Abtre­tung der For­de­run­gen erfor­der­lich waren.

Die ver­ein­bar­ten Zu- und Abschlä­ge vom Kauf­preis in Bezug auf Port­fo­lio-Ein­gän­ge, Aus­zah­lun­gen und nicht ver­rech­ne­te Sicher­heits­er­lö­se im Zeit­raum zwi­schen Cut-off-Date und Voll­zugs­zeit­punkt stel­len schon des­halb kei­ne Leis­tun­gen der Klä­ge­rin an die Käu­fe­rin dar, weil sie Ver­än­de­run­gen im For­de­rungs­be­stand gegen­über dem zum 31.12.2004 ange­nom­me­nen Bestand betref­fen, die bei der Ermitt­lung des Kauf­prei­ses zum 31.12.2005 nicht berück­sich­tigt wer­den konn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juli 2013 – V R 8/​10

  1. EuGH, Urteil vom 27.10.2011 – C‑93/​10 ‑GFKL-[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 03.06.2004 – IV B 7 ‑S 7104- 18/​04, BSt­Bl I 2004, 737[]
  3. s. dazu BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 737, – IV Tz 12; Abschn. 18 Abs. 12 Sät­ze 5 ff. UStR 2008; Abschn. 2.4. Abs. 7 und 8 UStAE[]
  4. vgl. EuGH, Urteil GFKL in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093 Rdnr. 26; BFH, Urtei­le vom 26.01.2012 – V R 18/​08, BFHE 236, 250, DStR 2012, 513, und vom 15.05.2012 – XI R 28/​10, BFHE 237, 537[]
  5. EuGH, Urteil "MKG" in Slg. 2003, I‑6729, BSt­Bl II 2004, 688[][]
  6. BFH, Urteil vom 04.09.2003 – V R 34/​99, BFHE 203, 209, BSt­Bl II 2004, 667[]
  7. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 737; und spä­ter Abschn. 2.4 Abs. 8 UStAE[]
  8. BFH, Beschluss vom 10.12.2009 – V R 18/​08 BFHE 227, 528, BSt­Bl II 2010, 654, unter II.3.b bb (3) []
  9. EuGH, Urteil "GFKL" in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093[]
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C‑44/​11, Deut­sche Bank, BSt­Bl II 2012, 945 Rdnrn. 18 ff.; BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 36/​09, BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365[]
  11. z.B. EuGH, Urteil "Deut­sche Bank AG" in BSt­Bl II 2012, 945 Rdnr. 21[]
  12. EuGH, Urteil vom 27.10.1993 – C‑281/​91, Muys'en De Win­ter's Bouw en Aan­ne­mings­be­dri­jf BV, Slg. 1993, I‑5405 Rdnr. 18;, vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 537[]