Finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer finanziellen Eingliederung bei der umsatzsteuerlichen Organschaft geändert. Nach der bisherigen Rechtsprechung war es für die Eingliederung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft als Organträger ausreichend, wenn der bzw. die Gesellschafter des Organträgers (der Personengesellschaft) mit Stimmenmehrheit auch an der Organgesellschaft beteiligt war1.

Finanzielle Eingliederung einer Organgesellschaft

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof nun aufgegeben: Nach der neuen Rechtsprechung setzt eine finanzielle Eingliederung im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt sowohl bei einer Kapitalgesellschaft als auch bei einer Personengesellschaft als Organträger eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung der Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft an der Organgesellschaft voraus. Deshalb reicht es auch für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern nur ihr Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt ist. Das Fehlen einer eigenen mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung der Gesellschaft kann auch nicht durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG2. Danach steht es (vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG) jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln.

Finanzielle Eingliederung

Eine finanzielle Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann. Erforderlich ist die Stimmenmehrheit, also mehr als 50% der Stimmen an der Organgesellschaft, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist3.

Die Stimmenmehrheit an einer Organgesellschaft kann auch durch eine mittelbare Beteiligung des Organträgers in der Weise erreicht werden, dass der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft in direkter Linie über eine unmittelbare Mehrheitsbeteiligung (als Gesellschafter) an einer (Tochter-)Gesellschaft erreicht, die ihrerseits unmittelbar mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft (sog. Enkelgesellschaft) beteiligt ist4.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war die Verwaltungs-GmbH nicht unmittelbar an der F-GmbH beteiligt. Die Verwaltungs-GmbH war auch nicht über eine oder mehrere Tochtergesellschaften mittelbar an der F-GmbH beteiligt.

Dass X alleiniger Gesellschafter sowohl der Verwaltungs-GmbH als auch der F-GmbH war, reicht nicht aus. Denn dadurch ist keine der beiden Gesellschaften in das andere Unternehmen eingeordnet. Es handelt sich um gleichgeordnete Schwestergesellschaften, zwischen denen, würde nicht auf das erforderliche Über-/Unterordnungsverhältnis abgestellt werden, wechselseitige und jeweils austauschbare Organverhältnisse denkbar wären5.

Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag

Der im hier entschiedenen Fall geschlossene Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 15. Dezember 1995 –insbesondere die darin vorgesehene Verpflichtung der Verwaltungs-GmbH zur Übernahme der Verluste der F-GmbH– führt nicht zu einer finanziellen Eingliederung der F-GmbH in die Verwaltungs-GmbH. Denn aus der Notwendigkeit einer Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft folgt auch, dass eine fehlende Beteiligung nicht durch einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden kann.

Das Merkmal der finanziellen Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG betrifft –wie dargelegt– die Beteiligungsverhältnisse6. Gewinnabführungsverträge haben darauf aber keinen Einfluss. Dasselbe gilt für die in dem Vertrag vom 15. Dezember 1995 vereinbarte Übernahme etwaiger Verluste der F-GmbH durch die Verwaltungs-GmbH.

Darüber hinaus steht im Streitfall auch nicht fest, ob und wann der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 15. Dezember 1995 zwischen der Verwaltungs-GmbH und der F-GmbH wirksam wurde. Ein derartiger Vertrag wird erst mit seiner Eintragung in das Handelsregister gemäß § 294 Abs. 2 des Aktiengesetzes zivilrechtlich7 und steuerrechtlich8 wirksam. Dazu wurden bisher keine Feststellungen getroffen.

Soweit der Gerichtshof der Europäischen Union in den Urteilen vom 25. Juli 19919 und vom 18. Oktober 200710 ausgeführt hat, „dass ein Unterordnungsverhältnis dann nicht besteht, wenn die Betroffenen das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit tragen“, hat er dies nicht „für die Organgesellschaft“ festgestellt.

Die bezeichnete Aussage in den EuGH-Urteilen betrifft nicht die vorliegend relevanten Voraussetzungen einer Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Steuerpflichtigen im Sinne von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern die –anderweitige— Frage der Selbständigkeit (Verhältnis der Unterordnung i.S. des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) eines spanischen Steuereinnehmers (EuGH, Urteil „Ayuntamiento de Sevilla“ in Slg. 1991, I-4247, UR 1993, 122, HFR 1993, 214)) und eines Arbeitnehmers, der zugleich einziger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH war11.

Erfordernis der Stimmenmehrheit

Das Erfordernis der Stimmenmehrheit einer GmbH als Organträger an einer Organgesellschaft verstößt nicht gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer. Denn auch eine Personengesellschaft kann nur dann Organträger sein, wenn sie (selbst) an einer Organgesellschaft mit Stimmenmehrheit beteiligt ist. An seiner anderslautenden Rechtsprechung in dem Urteil in BFH/NV 1999, 1136 hält der Bundesfinanzhof nicht mehr fest.

Der Bundesfinanzhof hatte bei einer Personengesellschaft als Organträger –anders als bei einer Kapitalgesellschaft als Organträger– für eine finanzielle Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG eine Beteiligung der Personengesellschaft an der Organgesellschaft nicht vorausgesetzt; ausreichend war, dass die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft gehalten wurde, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügten und damit die Personengesellschaft mittelbar ihren Willen in der Organgesellschaft durchsetzen konnte12.

Dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung13 und die herrschende Meinung in der Literatur zugestimmt14.

Nunmehr hat der V. Senat des BFH aber eine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft verneint, wenn mehrere Gesellschafter nur gemeinsam über die Anteilsmehrheit an einer Personengesellschaft und einer GmbH verfügen15.

Der erkennende Senat gibt seine Rechtsprechung in dem Urteil in BFH/NV 1999, 1136 auf. Die bisherige unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Unternehmen in Abhängigkeit von ihrer Rechtsform verstößt gegen den durch die Rechtsprechung des EuGH ausgeprägten unionsrechtlichen Grundsatz der Rechtsformneutralität, weil sie nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist.

Der Grundsatz der Steuerneutralität (vgl. zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG16) verlangt in seiner Ausprägung der Rechtsformneutralität17, dass die Rechtsform des Steuerpflichtigen im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich unerheblich ist18 und gebietet eine weitgehende Gleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften19.

Der Senat hat seinerzeit zur Begründung dafür, dass eine Verflechtung aufgrund der Beteiligung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft für deren finanzielle Eingliederung ausreichend sein kann, darauf abgestellt, bei Vorliegen vor allem der wirtschaftlichen Eingliederung der Untergesellschaft könnten diese Beteiligungen im Rahmen der Obergesellschaft als notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen auszuweisen sein20.

Dieses Argument vermag aber eine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Organträger nicht zu rechtfertigen21. Denn die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bewirkt nicht, dass das Eigentum an den GmbH-Anteilen und damit die Stimmrechte des Gesellschafters der GmbH auf die Personengesellschaft übergehen.

Dass die jeweils beide Gesellschaften beherrschende natürliche Person rein tatsächlich in der Lage ist, ihren Willen in beiden Gesellschaften durchzusetzen, reicht für die Annahme einer finanziellen Eingliederung der einen Gesellschaft in die andere (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) nicht aus.

Vielmehr muss die Personengesellschaft selbst –ggf. auch mittelbar über eine weitere (Tochter-)Gesellschaft– über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen22, wie dies auch bei einer Kapitalgesellschaft als Organträger erforderlich ist.

Der Senat hat beim V. Senat des BFH angefragt, ob dieser in der vorliegenden Entscheidung eine Abweichung von seiner Rechtsprechung sieht und ob er bejahendenfalls dieser Abweichung zustimmt. Der V. Senat hat mitgeteilt, dass er in der Annahme einer fehlenden mittelbaren finanziellen Eingliederung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) zwischen einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft auch für den Fall, dass nur ein Gesellschafter über Mehrheitsbeteiligungen an beiden Gesellschaften verfügt, keine Abweichung von seinem Urteil in BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581 sieht.

Verlustübernahmepflicht

Nicht entscheidend für die Frage der finanziellen Eingliederung ist auch eine im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vereinbarte Verlustübernahmepflicht. Für die Frage der finanziellen Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist nur auf die Beteiligungsverhältnisse abzustellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2010, XI R 43/08

  1. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136[]
  2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; vom 30.04.2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734; vom 22.04.2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441[]
  6. vgl. auch Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 338[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 24.10.1988 – II ZB 7/88, BGHZ 105, 324[]
  8. vgl. BFH, Entscheidungen vom 22.10.2008 – I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972; und vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60, m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil vom 25.07.1991 – . C-202/90 [Ayuntamiento de Sevilla], Slg. 1991, I-4247, UR 1993, 122, HFR 1993, 214, Rz 13[]
  10. EuGH, Urteil vom 18.10.2007 – C-355/06 [van der Steen], Slg. 2007, I-8863, UR 2007, 889, HFR 2008, 87, Rz 24[]
  11. EuGH, Urteil „van der Steen“ in Slg. 2007, I-8863, UR 2007, 889, HFR 2008, 87[]
  12. grundlegend BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1136, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; und vom 14.02.2008 – V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365[]
  13. vgl. Abschn. 21 Abs. 4 UStR 2008[]
  14. vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 44 Rz 261; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 112; Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widman, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 2 Abs. 2 Rz 280/1, 282/1; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 2 Rz 118; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 74; zustimmend nur für den Fall der sog. Betriebsaufspaltung: Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 689; kritisch Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 111, und Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 393 f.[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581[]
  16. EuGH, Urteil vom 22.05.2008 – C-162/07 [Ampliscientifica und Amplifin], Slg. 2008, I-4019, BFH/NV Beilage 2008, 217, HFR 2008, 878, UR 2008, 534, Rz 25, m.w.N.[]
  17. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C-141/00 [Kügler], Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, HFR 2002, 1146, UR 2002, 513, Rz 30, m.w.N.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, m.w.N.[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, m.w.N.; Birkenfeld, UR 2008, 2, 5, m.w.N.[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710[]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.1996 – XI R 25/94, UR 1996, 334, GmbH-Rundschau 1996, 950[]
  21. zutreffend Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 2 Rz 111[]
  22. vgl. Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 2 Rz 111[]