Finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer Organ­ge­sell­schaft

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zu den Vor­aus­set­zun­gen einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung bei der umsatz­steu­er­li­chen Organ­schaft geän­dert. Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung war es für die Ein­glie­de­rung einer Organ­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger aus­rei­chend, wenn der bzw. die Gesell­schaf­ter des Organ­trä­gers (der Per­so­nen­ge­sell­schaft) mit Stim­men­mehr­heit auch an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt war 1.

Finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer Organ­ge­sell­schaft

Die­se Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun auf­ge­ge­ben: Nach der neu­en Recht­spre­chung setzt eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung im Sin­ne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt sowohl bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als auch bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger eine unmit­tel­ba­re oder mit­tel­ba­re Betei­li­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaft oder Per­so­nen­ge­sell­schaft an der Organ­ge­sell­schaft vor­aus. Des­halb reicht es auch für die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht aus, dass letz­te­re nicht selbst, son­dern nur ihr Gesell­schaf­ter mit Stim­men­mehr­heit an der GmbH betei­ligt ist. Das Feh­len einer eige­nen mit­tel­ba­ren oder unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung der Gesell­schaft kann auch nicht durch einen Beherr­schungs­ver­trag und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag ersetzt wer­den.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unter­neh­mer, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

Uni­ons­recht­lich beruht die­se Vor­schrift auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG 2. Danach steht es (vor­be­halt­lich der Kon­sul­ta­ti­on nach Art. 29 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln.

Finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung

Eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­aus, dass der Organ­trä­ger in der Wei­se an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, dass er sei­nen Wil­len durch Mehr­heits­be­schlüs­se durch­set­zen kann. Erfor­der­lich ist die Stim­men­mehr­heit, also mehr als 50% der Stim­men an der Organ­ge­sell­schaft, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehr­heit für Beschlüs­se in der Organ­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist 3.

Die Stim­men­mehr­heit an einer Organ­ge­sell­schaft kann auch durch eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung des Organ­trä­gers in der Wei­se erreicht wer­den, dass der Organ­trä­ger die Mehr­heit der Stimm­rech­te an der Organ­ge­sell­schaft in direk­ter Linie über eine unmit­tel­ba­re Mehr­heits­be­tei­li­gung (als Gesell­schaf­ter) an einer (Tochter-)Gesellschaft erreicht, die ihrer­seits unmit­tel­bar mit Stim­men­mehr­heit an der Organ­ge­sell­schaft (sog. Enkel­ge­sell­schaft) betei­ligt ist 4.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die Ver­wal­tungs-GmbH nicht unmit­tel­bar an der F‑GmbH betei­ligt. Die Ver­wal­tungs-GmbH war auch nicht über eine oder meh­re­re Toch­ter­ge­sell­schaf­ten mit­tel­bar an der F‑GmbH betei­ligt.

Dass X allei­ni­ger Gesell­schaf­ter sowohl der Ver­wal­tungs-GmbH als auch der F‑GmbH war, reicht nicht aus. Denn dadurch ist kei­ne der bei­den Gesell­schaf­ten in das ande­re Unter­neh­men ein­ge­ord­net. Es han­delt sich um gleich­ge­ord­ne­te Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten, zwi­schen denen, wür­de nicht auf das erfor­der­li­che Über-/Un­ter­ord­nungs­ver­hält­nis abge­stellt wer­den, wech­sel­sei­ti­ge und jeweils aus­tausch­ba­re Organ­ver­hält­nis­se denk­bar wären 5.

Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag

Der im hier ent­schie­de­nen Fall geschlos­se­ne Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vom 15. Dezem­ber 1995 –ins­be­son­de­re die dar­in vor­ge­se­he­ne Ver­pflich­tung der Ver­wal­tungs-GmbH zur Über­nah­me der Ver­lus­te der F‑GmbH– führt nicht zu einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der F‑GmbH in die Ver­wal­tungs-GmbH. Denn aus der Not­wen­dig­keit einer Betei­li­gung des Organ­trä­gers an der Organ­ge­sell­schaft folgt auch, dass eine feh­len­de Betei­li­gung nicht durch einen Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag ersetzt wer­den kann.

Das Merk­mal der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG betrifft –wie dar­ge­legt– die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se 6. Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge haben dar­auf aber kei­nen Ein­fluss. Das­sel­be gilt für die in dem Ver­trag vom 15. Dezem­ber 1995 ver­ein­bar­te Über­nah­me etwai­ger Ver­lus­te der F‑GmbH durch die Ver­wal­tungs-GmbH.

Dar­über hin­aus steht im Streit­fall auch nicht fest, ob und wann der Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag vom 15. Dezem­ber 1995 zwi­schen der Ver­wal­tungs-GmbH und der F‑GmbH wirk­sam wur­de. Ein der­ar­ti­ger Ver­trag wird erst mit sei­ner Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter gemäß § 294 Abs. 2 des Akti­en­ge­set­zes zivil­recht­lich 7 und steu­er­recht­lich 8 wirk­sam. Dazu wur­den bis­her kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen.

Soweit der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in den Urtei­len vom 25. Juli 1991 9 und vom 18. Okto­ber 2007 10 aus­ge­führt hat, "dass ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis dann nicht besteht, wenn die Betrof­fe­nen das wirt­schaft­li­che Risi­ko ihrer Tätig­keit tra­gen", hat er dies nicht "für die Organ­ge­sell­schaft" fest­ge­stellt.

Die bezeich­ne­te Aus­sa­ge in den EuGH-Urtei­len betrifft nicht die vor­lie­gend rele­van­ten Vor­aus­set­zun­gen einer Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Per­so­nen zu einem Steu­er­pflich­ti­gen im Sin­ne von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, son­dern die –ander­wei­ti­ge— Fra­ge der Selb­stän­dig­keit (Ver­hält­nis der Unter­ord­nung i.S. des Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) eines spa­ni­schen Steu­er­ein­neh­mers (EuGH, Urteil "Ayun­ta­mi­en­to de Sevil­la" in Slg. 1991, I‑4247, UR 1993, 122, HFR 1993, 214)) und eines Arbeit­neh­mers, der zugleich ein­zi­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH war 11.

Erfor­der­nis der Stim­men­mehr­heit

Das Erfor­der­nis der Stim­men­mehr­heit einer GmbH als Organ­trä­ger an einer Organ­ge­sell­schaft ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er. Denn auch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft kann nur dann Organ­trä­ger sein, wenn sie (selbst) an einer Organ­ge­sell­schaft mit Stim­men­mehr­heit betei­ligt ist. An sei­ner anders­lau­ten­den Recht­spre­chung in dem Urteil in BFH/​NV 1999, 1136 hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger –anders als bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger– für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG eine Betei­li­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft an der Organ­ge­sell­schaft nicht vor­aus­ge­setzt; aus­rei­chend war, dass die Mehr­heit der Stimm­rech­te an der Organ­ge­sell­schaft von den Gesell­schaf­tern der Organ­trä­ger­ge­sell­schaft gehal­ten wur­de, so dass in bei­den Gesell­schaf­ten die­sel­ben Gesell­schaf­ter zusam­men über die Mehr­heit der Stimm­rech­te ver­füg­ten und damit die Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­tel­bar ihren Wil­len in der Organ­ge­sell­schaft durch­set­zen konn­te 12.

Die­ser Recht­spre­chung hat die Finanz­ver­wal­tung 13 und die herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur zuge­stimmt 14.

Nun­mehr hat der V. Senat des BFH aber eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer GmbH in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­neint, wenn meh­re­re Gesell­schaf­ter nur gemein­sam über die Anteils­mehr­heit an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft und einer GmbH ver­fü­gen 15.

Der erken­nen­de Senat gibt sei­ne Recht­spre­chung in dem Urteil in BFH/​NV 1999, 1136 auf. Die bis­he­ri­ge unter­schied­li­che umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung von Unter­neh­men in Abhän­gig­keit von ihrer Rechts­form ver­stößt gegen den durch die Recht­spre­chung des EuGH aus­ge­präg­ten uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät, weil sie nicht durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt ist.

Der Grund­satz der Steu­erneu­tra­li­tät (vgl. zu Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 16) ver­langt in sei­ner Aus­prä­gung der Rechts­form­neu­tra­li­tät 17, dass die Rechts­form des Steu­er­pflich­ti­gen im Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich uner­heb­lich ist 18 und gebie­tet eine weit­ge­hen­de Gleich­be­hand­lung von Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 19.

Der Senat hat sei­ner­zeit zur Begrün­dung dafür, dass eine Ver­flech­tung auf­grund der Betei­li­gung von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft für deren finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung aus­rei­chend sein kann, dar­auf abge­stellt, bei Vor­lie­gen vor allem der wirt­schaft­li­chen Ein­glie­de­rung der Unter­ge­sell­schaft könn­ten die­se Betei­li­gun­gen im Rah­men der Ober­ge­sell­schaft als not­wen­di­ges (Son­der-)Betriebs­ver­mö­gen aus­zu­wei­sen sein 20.

Die­ses Argu­ment ver­mag aber eine unter­schied­li­che umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung der Organ­trä­ger nicht zu recht­fer­ti­gen 21. Denn die Eigen­schaft als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bewirkt nicht, dass das Eigen­tum an den GmbH-Antei­len und damit die Stimm­rech­te des Gesell­schaf­ters der GmbH auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­hen.

Dass die jeweils bei­de Gesell­schaf­ten beherr­schen­de natür­li­che Per­son rein tat­säch­lich in der Lage ist, ihren Wil­len in bei­den Gesell­schaf­ten durch­zu­set­zen, reicht für die Annah­me einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der einen Gesell­schaft in die ande­re (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) nicht aus.

Viel­mehr muss die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst –ggf. auch mit­tel­bar über eine wei­te­re (Tochter-)Gesellschaft– über die Mehr­heit der Stimm­rech­te an der Organ­ge­sell­schaft ver­fü­gen 22, wie dies auch bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Organ­trä­ger erfor­der­lich ist.

Der Senat hat beim V. Senat des BFH ange­fragt, ob die­ser in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung eine Abwei­chung von sei­ner Recht­spre­chung sieht und ob er beja­hen­den­falls die­ser Abwei­chung zustimmt. Der V. Senat hat mit­ge­teilt, dass er in der Annah­me einer feh­len­den mit­tel­ba­ren finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) zwi­schen einer Per­so­nen- und einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auch für den Fall, dass nur ein Gesell­schaf­ter über Mehr­heits­be­tei­li­gun­gen an bei­den Gesell­schaf­ten ver­fügt, kei­ne Abwei­chung von sei­nem Urteil in BFHE 229, 433, BFH/​NV 2010, 1581 sieht.

Ver­lust­über­nah­me­pflicht

Nicht ent­schei­dend für die Fra­ge der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ist auch eine im Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag ver­ein­bar­te Ver­lust­über­nah­me­pflicht. Für die Fra­ge der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist nur auf die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se abzu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2010, XI R 43/​08

  1. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – XI R 69/​97, BFH/​NV 1999, 1136[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.2001 – V R 50/​00, BFHE 197, 319, BSt­Bl II 2002, 167; vom 19.05.2005 – V R 31/​03, BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671; vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144, BFH/​NV 2009, 1734; vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BFH/​NV 2010, 1581[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 182, 392, BSt­Bl II 1997, 441[]
  6. vgl. auch Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 338[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 24.10.1988 – II ZB 7/​88, BGHZ 105, 324[]
  8. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 22.10.2008 – I R 66/​07, BFHE 223, 162, BSt­Bl II 2009, 972; und vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60, m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil vom 25.07.1991 – . C‑202/​90 [Ayun­ta­mi­en­to de Sevil­la], Slg. 1991, I‑4247, UR 1993, 122, HFR 1993, 214, Rz 13[]
  10. EuGH, Urteil vom 18.10.2007 – C‑355/​06 [van der Ste­en], Slg. 2007, I‑8863, UR 2007, 889, HFR 2008, 87, Rz 24[]
  11. EuGH, Urteil "van der Ste­en" in Slg. 2007, I‑8863, UR 2007, 889, HFR 2008, 87[]
  12. grund­le­gend BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1136, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 197, 319, BSt­Bl II 2002, 167; in BFHE 210, 167, BSt­Bl II 2005, 671; und vom 14.02.2008 – V R 12, 13/​06, BFH/​NV 2008, 1365[]
  13. vgl. Abschn. 21 Abs. 4 UStR 2008[]
  14. vgl. Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 44 Rz 261; Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 2 Rz 112; Flü­cki­ger in Plückebaum/​Malitzky/​Widman, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 2 Abs. 2 Rz 280/​1, 282/​1; Heid­ner in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 2 Rz 118; Mey­er in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 2 UStG Rz 74; zustim­mend nur für den Fall der sog. Betriebs­auf­spal­tung: Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 689; kri­tisch Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 2 Rz 111, und Schar­pen­berg in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 393 f.[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BFH/​NV 2010, 1581[]
  16. EuGH, Urteil vom 22.05.2008 – C‑162/​07 [Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin], Slg. 2008, I‑4019, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 217, HFR 2008, 878, UR 2008, 534, Rz 25, m.w.N.[]
  17. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00 [Küg­ler], Slg. 2002, I‑6833, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 30, HFR 2002, 1146, UR 2002, 513, Rz 30, m.w.N.; BFH, Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/​07, BFHE 221, 517, BSt­Bl II 2008, 912, m.w.N.[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – V R 54/​05, BFHE 219, 241, BSt­Bl II 2008, 262, m.w.N.; Bir­ken­feld, UR 2008, 2, 5, m.w.N.[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/​06, BFH/​NV 2008, 1710[]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.1996 – XI R 25/​94, UR 1996, 334, GmbH-Rund­schau 1996, 950[]
  21. zutref­fend Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, a.a.O., § 2 Rz 111[]
  22. vgl. Reiß in Reiß/​Kraeusel/​Langer, a.a.O., § 2 Rz 111[]