Flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung in Spiel­hal­len

Der Betrei­ber einer Spiel­hal­le kann Vor­steu­er­be­trä­ge, die weder sei­nen steu­er­frei­en Umsät­zen mit Geld­spiel­ge­rä­ten noch sei­nen steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen mit Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­ten direkt und unmit­tel­bar zuzu­ord­nen sind, grund­sätz­lich nicht nach den Flä­chen auf­tei­len, auf denen einer­seits die Geld­spiel­ge­rä­te und ande­rer­seits die Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te auf­ge­stellt sind (sog. Flä­chen­schlüs­sel).

Flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung in Spiel­hal­len

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten, ein­ge­führ­ten oder inner­ge­mein­schaft­lich erwor­be­nen Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Der Unter­neh­mer kann gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für § 15 Abs. 4 UStG ist die nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestehen­de und inso­weit im natio­na­len Recht aus­ge­üb­te Ermäch­ti­gung, nach der die Mit­glied­staa­ten "dem Steu­er­pflich­ti­gen gestat­ten oder ihn ver­pflich­ten [kön­nen], den Abzug je nach der Zuord­nung der Gesamt­heit oder eines Teils der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen vor­zu­neh­men" 1.

Bei der Ermitt­lung der nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist es zwar grund­sätz­lich Sache des Unter­neh­mers zu ent­schei­den, wel­che Schät­zungs­me­tho­de er wählt. Das Finanz­amt und auch das Finanz­ge­richt kön­nen aber nach­prü­fen, ob die Schät­zung sach­ge­recht ist 2.

Der Begriff der "wirt­schaft­li­chen Zurech­nung" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist ent­spre­chend den Vor­ga­ben des uni­ons­recht­li­chen Mehr­wert­steu­er­sys­tems aus­zu­le­gen 3. Für die Auf­tei­lung von Vor­steu­er­be­trä­gen geht die Richt­li­nie 77/​388/​EWG in Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 als Regel-Auf­tei­lungs­maß­stab von einem Umsatz­schlüs­sel aus, soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen von einem Steu­er­pflich­ti­gen sowohl für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch für Umsät­ze, für die die­ses Recht nicht besteht 4. Als "sach­ge­recht" i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG gilt bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung der Vor­schrift ein den Vor­ga­ben des Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­spre­chen­des Auf­tei­lungs­ver­fah­ren, das –objek­tiv nach­prüf­bar– nach ein­heit­li­cher Metho­de die bei­den "Nut­zungs­tei­le" eines gemischt ver­wen­de­ten Gegen­stan­des oder einer sons­ti­gen Leis­tung den damit aus­ge­führ­ten steu­er­frei­en und steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen zurech­net 3. Der Unter­neh­mer kann eine flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung mit­hin nur dann bean­spru­chen, wenn die­se im vor­ge­nann­ten Sin­ne "sach­ge­recht" ist.

Nach der Recht­spre­chung des V. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich vor­lie­gend der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs anschließt, ist eine Vor­steu­er­auf­tei­lung nach einem Flä­chen­schlüs­sel nicht sach­ge­recht, wenn der Unter­neh­mer ein­zel­ne Stand­flä­chen einer Spiel­hal­le teil­wei­se für den Betrieb umsatz­steu­er­pflich­ti­ger und teil­wei­se für den Betrieb umsatz­steu­er­frei­er Spiel­ge­rä­te ver­wen­det 5.

Ein ande­res Ergeb­nis folgt nicht aus der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, nach der es –wie der Unter­neh­mer vor­bringt– grund­sätz­lich mög­lich sei, die Vor­steu­er­auf­tei­lung abwei­chend vom Umsatz­maß­stab vor­zu­neh­men.

Der EuGH hat zu dem durch Art. 5 Nr.19 Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 StÄndG 2003 dem § 15 Abs. 4 UStG ange­füg­ten Satz 3, der bestimmt, dass eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist, ent­schie­den, dass Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG es den Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on erlaubt, zum Zweck der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes für den Abzug der Vor­steu­ern aus einem bestimm­ten Umsatz vor­ran­gig einen ande­ren Auf­tei­lungs­schlüs­sel als den in Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Umsatz­schlüs­sel vor­zu­schrei­ben, vor­aus­ge­setzt, die her­an­ge­zo­ge­ne Metho­de gewähr­leis­te eine prä­zi­se­re Bestim­mung die­ses Pro-rata-Sat­zes 6.

Wird –wie hier– in den Spiel­hal­len auf einer Flä­che von 80 qm mit den Geld­spiel­ge­rä­ten durch­schnitt­lich 71,6 % des –inso­weit steu­er­frei­en– Umsat­zes erzielt, wäh­rend auf die Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­te bei einer Flä­che von 570 qm durch­schnitt­lich 28,4 % der –inso­weit steu­er­pflich­ti­gen– Umsät­ze ent­fal­len, wäre die Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels nicht prä­zi­ser als die nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG grund­sätz­lich vor­ge­se­he­ne Umsatz­re­gel, weil sich die Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge nach die­ser Metho­de weder als weni­ger gerecht noch als weni­ger ange­mes­sen erweist. Der Flä­chen­schlüs­sel wür­de kei­ne grö­ße­re Gerech­tig­keit und Genau­ig­keit bei der Ermitt­lung des Abzugs­be­trags gewähr­leis­ten, der den Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er bes­ser erfül­len wür­de. Dies gilt jeden­falls dann, wenn –wie hier nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt– in den Spiel­hal­len die Berei­che mit den Geld­spiel- und Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­ten durch Stell­wän­de oder grö­ße­re Pflan­zen auf­ge­teilt waren, es sich mit­hin nicht um bau­tech­nisch eigen­stän­di­ge Flä­chen gehan­delt hat. Zudem ging nach dem eige­nen Vor­brin­gen des Unter­neh­mers von den Geld­spiel- und Unter­hal­tungs­spiel­ge­rä­ten auf die Besu­cher der Spiel­hal­len eine wech­sel­sei­ti­ge "Attrak­ti­vi­tät" aus, was einer Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem Flä­chen­schlüs­sel ent­ge­gen­steht.

Soweit sich der Unter­neh­mer auf die Ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt vom 4. Mai 2010 7 sowie auf ande­re Finanz­äm­ter bezieht und vor­bringt, die­se hät­ten den Flä­chen­schlüs­sel in ver­gleich­ba­ren Fäl­len als sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­maß­stab akzep­tiert, folgt dar­aus kein Anspruch auf eine ent­spre­chen­de Beur­tei­lung des vor­lie­gen­den Streit­falls 8.

Der Unter­neh­mer kann sich fer­ner nicht mit Erfolg auf die Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung dahin­ge­hend beru­fen, dass nach den in den Streit­jah­ren gel­ten­den Bestim­mun­gen des Abschn.208 UStR der von ihm gewähl­te Flä­chen­maß­stab zwin­gend zu berück­sich­ti­gen sei.

Nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, die –wie vor­lie­gend Abschn.208 UStR in der für die Streit­jah­re jeweils gül­ti­gen Fas­sung, nun­mehr Abschn. 15.17. des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses– die gleich­mä­ßi­ge Aus­le­gung und Anwen­dung des Rechts sichern sol­len, kön­nen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­norm ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht nur als Aus­fluss von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes aus­nahms­wei­se in dem Bereich der der Ver­wal­tung vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Bereich des Ermes­sens, der Bil­lig­keit und der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung 9. Ein der­ar­ti­ger Spiel­raum steht der Finanz­ver­wal­tung bei Anwen­dung von § 15 Abs. 4 UStG aber nicht zu 10.

Der Flä­chen­schlüs­sel ist –wovon das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­gan­gen ist– auch für das Streit­jahr 2004, in dem die Neu­fas­sung des § 15 Abs. 4 UStG galt, nicht anzu­wen­den.

Eine Auf­tei­lung, die –wie hier der Flä­chen­schlüs­sel– nicht auf einer sach­ge­rech­ten Schät­zung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG beruht, ist schon kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die einer Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem Umsatz­schlüs­sel ent­ge­gen­ste­hen wür­de. Denn die wirt­schaft­li­che Zurech­nung setzt ein Auf­tei­lungs­ver­fah­ren vor­aus, das den Vor­ga­ben des Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­spre­chend –anders als hier– objek­tiv nach­prüf­bar ist. Zudem wür­de vor­lie­gend der Flä­chen­schlüs­sel kei­ne prä­zi­se­re Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes gewähr­leis­ten, was einer gegen­über dem Umsatz­schlüs­sel vor­ran­gi­gen Anwen­dung die­ser Metho­de zur Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge ent­ge­gen­stün­de.

Da im Streit­fall außer dem Umsatz­schlüs­sel eine ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung auf­grund sach­ge­rech­ter Schät­zung weder ersicht­lich noch vor­ge­bracht ist, ist der Unter­neh­mer nur zu einer umsatz­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung berech­tigt.

Hier­nach kann sowohl hin­sicht­lich der Streit­jah­re 2002 bis 2004 dahin­ste­hen, ob der Unter­neh­mer an sei­ne zunächst getrof­fe­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung nach dem Umsatz­schlüs­sel auf­grund eines Ein­tritts der for­mel­len Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­fest­set­zun­gen gebun­den ist 11, als auch, ob er die­se Auf­tei­lung zunächst selbst als sach­ge­recht erach­tet hat, weil er in den die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1997 bis 2003 betref­fend berich­tig­ten Umsatz­steu­er­erklä­run­gen die Vor­steu­er selbst nach die­ser Metho­de auf­ge­teilt hat. Inso­weit bedarf es kei­ner Auf­klä­rung, ob der Unter­neh­mer zu die­ser Auf­tei­lung durch einen Mit­ar­bei­ter der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Müns­ter ver­an­lasst wor­den war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Sep­tem­ber 2013 – XI R 4/​10

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, Rz 19, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu BFH, Beschlüs­se vom 03.05.2005 – V B 200/​04, BFH/​NV 2005, 1641; vom 27.11.2008 – XI B 60/​08, BFH/​NV 2009, 431; BFH, Urtei­le vom 15.10.2009 – XI R 82/​07, BFHE 227, 238, BSt­Bl II 2010, 247, unter II.1.a; vom 11.07.2012 – XI R 17/​09, BFH/​NV 2013, 266, Rz 76[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, Rz 21, m.w.N.[][]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.2001 – V R 1/​01, BFHE 196, 345, BSt­Bl II 2002, 833, unter II.1.b; vgl. EuGH, Urteil –BLC Bau­markt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Rz 15[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, Rz 23 ff.; vom 10.11.2011 – V R 34/​10, BFH/​NV 2012, 803, Rz 20[]
  6. vgl. EuGH, Urteil –BLC Bau­markt– in UR 2012, 968, HFR 2013, 79, Leit­satz[]
  7. Nds. FG, Urteil vom 04.05.2010 – 16 K 329/​07, EFG 2010, 1939[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 01.07.2010 – V B 62/​09, BFH/​NV 2010, 2136, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 24.01.2013 – V R 34/​11, BFHE 239, 552, BSt­Bl II 2013, 460, Rz 35[]
  9. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 26.04.1995 – XI R 81/​93, BFHE 178, 4, BSt­Bl II 1995, 754; vom 07.12.2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097; vom 04.02.2010 – II R 1/​09, BFH/​NV 2010, 1244; vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966; in BFH/​NV 2012, 803[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 803[]
  11. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 22.11.2007 – V R 35/​06, BFH/​NV 2008, 628, unter II.1.; vom 07.07.2011 – V R 42/​09, BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980, Rz 38, jeweils m.w.N.[]