Flä­chen­schlüs­sel bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung von gemischt genutz­ten Gebäu­den

Die Neu­re­ge­lung der Vor­steu­er­auf­tei­lung von gemischt genutz­ten Gebäu­den in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die seit dem 1. Janu­ar 2004 einen Vor­rang des Flä­chen­schlüs­sels vor dem Umsatz­schlüs­sel anord­net, ist mit euro­päi­schem Uni­ons­recht ver­ein­bar:

Flä­chen­schlüs­sel bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung von gemischt genutz­ten Gebäu­den

§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist inso­weit uni­ons­rechts­kon­form, als die dort vor­ge­se­he­ne Auf­tei­lung von Vor­steu­er­be­trä­gen für nach § 15a UStG berich­ti­gungs­pflich­ti­ge Vor­steu­er­be­trä­ge gilt. Der Aus­schluss des Umsatz­schlüs­sels durch den Flä­chen­schlüs­sel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht, da ein objekt­be­zo­ge­ner Flä­chen­schlüs­sel nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine prä­zi­se­re Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes ermög­licht als der auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­ne Umsatz­schlüs­sel nach Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Die Neu­re­ge­lung der Vor­steu­er­auf­tei­lung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG durch das StÄndG 2003 stellt eine zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15a Abs. 1 UStG füh­ren­de Ände­rung der recht­li­chen Ver­hält­nis­se dar.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit ging es um die Höhe des Vor­steu­er­ab­zugs für Ein­gangs­leis­tun­gen zur Her­stel­lung eines Gebäu­des, mit dem sowohl steu­er­freie als auch steu­er­pflich­ti­ge Ver­mie­tungs­um­sät­ze erzielt wer­den. Da der Vor­steu­er­ab­zug nur für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze mög­lich ist, war eine Auf­tei­lung der Vor­steu­ern erfor­der­lich. Der Klä­ger nahm die Auf­tei­lung nach dem Umsatz­schlüs­sel vor. Dem wider­sprach die Finanz­ver­wal­tung und teil­te die Vor­steu­ern nach dem für den Klä­ger ungüns­ti­ge­ren Flä­chen­schlüs­sel auf. Der Bun­des­fi­nanz­hof bil­lig­te die­se Art der Auf­tei­lung.

Der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel führt zu einer prä­zi­se­ren Vor­steu­er­auf­tei­lung als der auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­ne Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 der 6 der EG-Richt­li­nie. Des­halb darf ihn der deut­sche Gesetz­ge­ber nach dem Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 8. Novem­ber 2012 1 vor­ran­gig vor dem Umsatz­schlüs­sel zur Auf­tei­lung vor­se­hen. Der Vor­rang des Flä­chen­schlüs­sels nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gilt aber nur für sol­che Vor­steu­er­be­trä­ge, die der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen. Hier­un­ter fal­len ins­be­son­de­re Vor­steu­ern aus Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern.

§ 15 Abs. 4 UStG ord­net eine Vor­steu­er­auf­tei­lung für Leis­tungs­be­zü­ge an, die der Unter­neh­mer nur teil­wei­se für zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Zwe­cke ver­wen­det.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten, ein­ge­führ­ten oder inner­ge­mein­schaft­lich erwor­be­nen Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift kann der Unter­neh­mer die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließ­lich für ab 1. Janu­ar 2004 bezo­ge­ne Ein­gangs­leis­tun­gen, dass eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist. Die wirt­schaft­li­che Zurech­nung nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG gilt für alle Fäl­le der gemisch­ten Ver­wen­dung von Ein­gangs­leis­tun­gen für sowohl steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, als auch für steu­er­freie Umsät­ze, bei denen die­ses Recht –grund­sätz­lich (vgl. aber auch § 15 Abs. 3 UStG)– nicht besteht.

§ 15 Abs. 4 UStG ent­spricht nicht den Erfor­der­nis­sen des Uni­ons­rechts, da er für alle –und nicht nur für bestimm­te– Fäl­le der gemisch­ten Ver­wen­dung eine vom Uni­ons­recht abwei­chen­de Rege­lung betrifft.

Art. 17 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hält für die Vor­steu­er­auf­tei­lung fol­gen­de Rege­lun­gen:

Nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG rich­tet sich die Vor­steu­er­auf­tei­lung nach den Gesamt­um­sät­zen des Unter­neh­mens.

Soweit Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen von einem Steu­er­pflich­ti­gen sowohl für Umsät­ze ver­wen­det wer­den, für die ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug besteht, als auch für Umsät­ze, für die die­ses Recht nicht besteht, ist der Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur für den Teil der Mehr­wert­steu­er zuläs­sig, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten Umsät­ze ent­fällt. Unter­abs. 2 die­ser Bestim­mung ord­net an, dass die­ser Pro-rata-Satz nach Art.19 die­ser Richt­li­nie für die Gesamt­heit der vom Steu­er­pflich­ti­gen bewirk­ten Umsät­ze fest­ge­legt wird. Nach Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergibt sich der Pro-rata-Satz des Vor­steu­er­ab­zugs nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 die­ser Richt­li­nie aus einem Bruch, der im Zäh­ler den je Jahr ermit­tel­ten Gesamt­be­trag der zum Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 17 Abs. 2 und 3 berech­ti­gen­den Umsät­ze, abzüg­lich der Mehr­wert­steu­er und im Nen­ner den je Jahr ermit­tel­ten Gesamt­be­trag der im Zäh­ler ste­hen­den sowie der nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Umsät­ze, abzüg­lich der Mehr­wert­steu­er ent­hält.

Die Mit­glied­staa­ten sind jedoch nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu Abwei­chun­gen von der gesamt­um­satz­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung berech­tigt. Ins­be­son­de­re dür­fen sie nach Buchst. c die­ser Bestim­mung "dem Steu­er­pflich­ti­gen gestat­ten oder ihn ver­pflich­ten, den Abzug je nach der Zuord­nung der Gesamt­heit oder eines Teils der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen vor­zu­neh­men".

Nach dem EuGH, Urteil BLC Bau­markt in UR 2012, 968 Rdnr. 17 ver­stie­ße es jedoch gegen die Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wenn ein Mit­glied­staat die Mög­lich­keit hät­te, Rechts­vor­schrif­ten zu erlas­sen, die all­ge­mein von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 sowie Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG abwei­chen, da der­ar­ti­ge Rechts­vor­schrif­ten das im zwölf­ten Erwä­gungs­grund genann­te Ziel der Richt­li­nie in Fra­ge stel­len wür­den, wonach die Pro-rata-Sät­ze des Steu­er­ab­zugs in allen Mit­glied­staa­ten auf glei­che Wei­se berech­net wer­den müs­sen. Dem­entspre­chend lässt Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Son­der­re­ge­lun­gen nur "für ganz bestimm­te Fäl­le" zu, um "bei der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs zu prä­zi­se­ren Ergeb­nis­sen zu gelan­gen" 2.

§ 15 Abs. 4 UStG beruht zwar ins­ge­samt auf Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG 3, ord­net jedoch nicht nur für bestimm­te, son­dern gene­rell für alle Fäl­le der Vor­steu­er­auf­tei­lung eine wirt­schaft­li­che Zurech­nung zu "den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen" an. Dies ist mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar, das eine gene­rel­le Abwei­chung von dem auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­nen Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht erlaubt, son­dern nur für bestimm­te Fäl­le eine Abwei­chung von dem auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­nen Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­sieht.

Errich­tet z.B. ein Ver­mie­ter, der nach den Umsät­zen sei­ner gesam­ten Unter­neh­mens­tä­tig­keit zu 80 % zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, ein neu­es Gebäu­de, das er steu­er­frei und steu­er­pflich­tig ver­mie­tet und inso­weit –nach einem Flä­chen- wie nach einem Umsatz­schlüs­sel– zu 50 % zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, bestimmt sich der Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach der Ver­mie­tung des neu errich­te­ten Gebäu­des, wäh­rend es nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf die gesam­ten Umsät­ze des Unter­neh­mens ankommt. Eben­so ist es, wenn z.B. eine Bank eine Leis­tung aus­schließ­lich für eine Geschäfts­ab­tei­lung bezieht, die Dar­le­hen sowohl steu­er­frei (§ 4 Nr. 8 Buchst. a UStG) als auch steu­er­pflich­tig (§ 9 Abs. 1 UStG) ver­gibt (Kre­dit­ab­tei­lung). Maß­geb­lich für die Vor­steu­er­auf­tei­lung ist dann nach natio­na­lem Recht das Ver­hält­nis der steu­er­frei­en zu steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen in die­ser Geschäfts­ab­tei­lung, wäh­rend die Gesamt­um­sät­ze der Bank, die in ande­ren Geschäfts­be­rei­chen wie z.B. bei der Port­fo­li­o­ver­wal­tung ggf. steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbringt 4, uner­heb­lich sind. Der­ar­ti­ge steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen wären nur bei einer auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung zu berück­sich­ti­gen, obwohl dann Umsät­ze ein­be­zo­gen wer­den, die in kei­nem sach­li­chen Zusam­men­hang zu der aus­schließ­lich für die Kre­dit­ab­tei­lung der Bank bezo­ge­nen Leis­tung ste­hen.

Die Abwei­chung des § 15 Abs. 4 UStG vom Uni­ons­recht führt nicht zu einer Unan­wend­bar­keit die­ser Vor­schrift. § 15 Abs. 4 UStG ist viel­mehr auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on inso­weit als richt­li­ni­en­kon­form anzu­se­hen, als sich die Vor­schrift auf Vor­steu­er­be­trä­ge bezieht, die der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, ver­langt der Grund­satz der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung von den natio­na­len Gerich­ten über eine Geset­zes­aus­le­gung im enge­ren Sin­ne hin­aus auch, das natio­na­le Recht, wo dies nötig und mög­lich ist, richt­li­ni­en­kon­form fort­zu­bil­den; dabei setzt eine richt­li­ni­en­kon­for­me Rechts­fort­bil­dung im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on eine ver­deck­te Rege­lungs­lü­cke im Sin­ne einer plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit des Geset­zes vor­aus, die sich dar­aus erge­ben kann, dass der Gesetz­ge­ber in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich sei­ne Absicht bekun­det hat, eine richt­li­ni­en­kon­for­me Rege­lung zu schaf­fen, die Annah­me des Gesetz­ge­bers, die Rege­lung sei richt­li­ni­en­kon­form, aber feh­ler­haft ist 5.

Im Hin­blick auf § 15 Abs. 4 UStG lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on zur Gewähr­leis­tung einer richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung vor.

Der natio­na­le Gesetz­ge­ber hat­te mit der Rege­lung in § 15 UStG eine richt­li­ni­en­kon­for­me Rege­lung zu tref­fen beab­sich­tigt. § 15 UStG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG dient dazu, Berech­ti­gung und Umfang des Vor­steu­er­ab­zugs ent­spre­chend Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "abzu­gren­zen" 6.

§ 15 Abs. 4 UStG ist im Hin­blick auf sei­nen zu weit gehen­den Anwen­dungs­be­reich nicht richt­li­ni­en­kon­form, so dass im Hin­blick auf eine auch nach natio­na­lem Recht dem Uni­ons­recht ent­spre­chen­de Rechts­la­ge eine plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit des Geset­zes vor­liegt, die zu einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on berech­tigt.

§ 15 Abs. 4 UStG ist tele­lo­gisch ein­schrän­kend dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Vor­schrift nur Vor­steu­er­be­trä­ge erfasst, die zugleich nach § 15a UStG berich­ti­gungs­pflich­tig sind, und nur mit die­ser Ein­schrän­kung richt­li­ni­en­kon­form ist.

§ 15 Abs. 4 UStG ist inso­weit richt­li­ni­en­wid­rig, als die Vor­schrift eine wirt­schaft­li­che Zuord­nung anstel­le einer auf die gesam­ten Umsät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung all­ge­mein und nicht nur für bestimm­te Fäl­le anord­net. Wäre dem natio­na­len Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung der Rege­lung in § 15 Abs. 4 UStG die spä­te­re Recht­spre­chung des EuGH bekannt gewe­sen, nach der eine richt­li­ni­en­kon­for­me Rege­lung zur wirt­schaft­li­chen Zurech­nung nur für bestimm­te Fäl­le ange­ord­net wer­den darf, hät­te er sich bei der not­wen­di­gen Ein­schrän­kung von § 15 Abs. 4 UStG an ande­ren Rege­lun­gen ori­en­tie­ren müs­sen, die im Zusam­men­hang mit dem Vor­steu­er­ab­zug dazu die­nen, "zu prä­zi­se­ren Ergeb­nis­sen zu gelan­gen".

Bei Beach­tung der uni­ons­recht­li­chen Ein­schrän­kung der Befug­nis für natio­na­le Abwei­chun­gen kann der natio­na­le Gesetz­ge­ber die wirt­schaft­li­che Zurech­nung nach § 15 Abs. 4 UStG jeden­falls für die Vor­steu­er­be­trä­ge anord­nen, die der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen. Denn die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG dient auf der Grund­la­ge von Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dazu, "die Genau­ig­keit der Vor­steu­er­ab­zü­ge in der Wei­se erhö­hen, das … die auf einer frü­he­ren Stu­fe bewirk­ten Umsät­ze wei­ter­hin nur inso­weit zum Abzug berech­ti­gen, als sie der Erbrin­gung von Leis­tun­gen die­nen, die die­ser Steu­er unter­lie­gen", so dass die Richt­li­nie mit der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung das Ziel ver­folgt, "einen engen und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen dem Vor­steu­er­ab­zugs­recht und der Nut­zung der betref­fen­den Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für besteu­er­te Umsät­ze her­zu­stel­len" 7. Die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG dient eben­so wie Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dem Ziel, "zu prä­zi­se­ren Ergeb­nis­sen zu gelan­gen" 2. Vor­be­halt­lich einer Neu­re­ge­lung durch den natio­na­len Gesetz­ge­ber ist daher auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on davon aus­zu­ge­hen, dass § 15 Abs. 4 UStG ohne Ver­stoß gegen das Uni­ons­recht auf die der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung unter­lie­gen­den Vor­steu­er­be­trä­ge anzu­wen­den ist.

Gegen die­se richt­li­ni­en­kon­for­me teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on, nach der eine wirt­schaft­li­che Zurech­nung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für alle nach § 15a UStG berich­ti­gungs­pflich­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge gilt, spricht nicht der wei­te Anwen­dungs­be­reich von § 15a UStG, der zudem nach Ablauf des Streit­jah­res durch Art. 5 Nr. 12 des Geset­zes zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten –€LUmsG– 8 um zusätz­li­che Berich­ti­gungs­tat­be­stän­de in § 15a Abs. 2 bis 4 UStG erwei­tert wur­de. Denn trotz die­ses wei­ten Anwen­dungs­be­reichs führt die Anknüp­fung an die Berich­ti­gungs­tat­be­stän­de des § 15a UStG zu einer auf "bestimm­te Fäl­le" ein­ge­schränk­ten Anwen­dung von § 15 Abs. 4 UStG, die für die­se Fäl­le prä­zi­se­re Ergeb­nis­se erzielt, als sie bei einer auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens abstel­len­den Vor­steu­er­auf­tei­lung erzielt wer­den. Zudem hat der EuGH in sei­nem Urteil BLC Bau­markt 9 den mög­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer auf Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­hen­den Son­der­re­ge­lung nicht unter den Vor­be­halt eines Regel-Aus­nah­me­ver­hält­nis­ses gestellt.

Da bei tele­lo­gi­scher Reduk­ti­on von § 15 Abs. 4 UStG auf die Vor­steu­er­be­trä­ge, die der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen, die­se Rege­lung richt­li­ni­en­kon­form ist, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge gegen eine Vor­steu­er­auf­tei­lung auf­grund wirt­schaft­li­cher Zurech­nung nach § 15 Abs. 4 UStG nicht auf Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und die dort vor­ge­se­he­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung nach den Gesamt­um­sät­zen des Unter­neh­mens beru­fen.

Nicht zu ent­schei­den ist im Streit­fall, ob es für die teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on von § 15 Abs. 4 UStG auf die gemäß § 15a UStG berich­ti­gungs­pflich­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge dar­auf ankommt, dass für die­se nach Art.20 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung uni­ons­recht­lich ange­ord­net wer­den darf.

Gleich­falls kann im Streit­fall offen­blei­ben, wel­che Fol­gen sich aus der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 15 Abs. 4 UStG für die nicht der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen­den Vor­steu­er­be­trä­ge erge­ben, wie z.B. für Rei­ni­gungs­kos­ten eines steu­er­pflich­tig und steu­er­frei ver­mie­te­ten Gebäu­des. Offen­blei­ben kann daher auch, ob der­ar­ti­ge Vor­steu­er­be­trä­ge der inso­weit richt­li­ni­en­wid­ri­gen Rege­lung des § 15 Abs. 4 UStG zumin­dest dann unter­lie­gen, wenn der Unter­neh­mer kei­nen Anwen­dungs­vor­rang von Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gel­tend macht oder ob sich eine die­sen Bestim­mun­gen ent­spre­chen­de Vor­steu­er­auf­tei­lung nach den Gesamt­um­sät­zen des Unter­neh­mens zwin­gend –und damit unab­hän­gig von der Gel­tend­ma­chung eines Anwen­dungs­vor­rangs– auch aus dem natio­na­len Recht auf­grund der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 15 Abs. 4 UStG ergibt.

Der Aus­schluss des Umsatz­schlüs­sels nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist richt­li­ni­en­kon­form.

Wäh­rend § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG im Grund­tat­be­stand eine wirt­schaft­li­che Zuord­nung anord­net, ent­hält Satz 3 die­ser Vor­schrift nur eine Ein­schrän­kung, nach der eine Vor­steu­er­auf­tei­lung "nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig ist, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist".

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt daher ledig­lich, dass auch im Rah­men der wirt­schaft­li­chen Zuord­nung und damit z.B. bei Leis­tungs­be­zü­gen für ein steu­er­frei und steu­er­pflich­tig genutz­tes –und der Berich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen­des– Ein­zel­ob­jekt eine umsatz­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung unzu­läs­sig ist, wenn eine ande­re Art der wirt­schaft­li­chen Zuord­nung mög­lich ist. Da bei einem steu­er­pflich­tig und steu­er­frei ver­mie­te­ten Gebäu­de als Ein­zel­ob­jekt eine flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung mög­lich ist, ent­hält § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht das –nach Uni­ons­recht unzu­läs­si­ge– Ver­bot einer auf die Gesamt­um­sät­ze bezo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung, son­dern ledig­lich ein Ver­bot einer ein­zel­ob­jekt­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung nach Umsät­zen.

Der Aus­schluss des objekt­be­zo­ge­nen Umsatz­schlüs­sels und der sich hier­aus erge­ben­de Zwang zur Auf­tei­lung von Vor­steu­er­be­trä­gen, die bei Gebäu­den der Berich­ti­gungs­pflicht nach § 15a UStG unter­lie­gen, nach ande­ren Kri­te­ri­en wie ins­be­son­de­re Gebäu­de­flä­chen, ist mit den Bedin­gun­gen des Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ver­ein­bar. Denn die­se Bestim­mung erlaubt es nach dem EuGH, Urteil BLC Bau­markt in UR 2012, 968, Leit­satz "zum Zweck der Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes für den Abzug der Vor­steu­ern aus einem bestimm­ten Umsatz wie der Errich­tung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des vor­ran­gig einen ande­ren Auf­tei­lungs­schlüs­sel als den in Art.19 Abs. 1 die­ser Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Umsatz­schlüs­sel vor­zu­schrei­ben, vor­aus­ge­setzt, die her­an­ge­zo­ge­ne Metho­de gewähr­leis­tet eine prä­zi­se­re Bestim­mung die­ses Pro-rata-Sat­zes".

Ent­schei­dend für die Zuläs­sig­keit einer Abwei­chung nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 3 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist daher, ob z.B. ein objekt­be­zo­ge­ner Flä­chen­schlüs­sel zu einer prä­zi­se­ren Vor­steu­er­auf­tei­lung führt als der auf die Gesamt­um­sät­ze des Unter­neh­mens bezo­ge­ne Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unter­abs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Dies ist zu beja­hen, da die Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes nach dem Gesamt­um­satz des Unter­neh­mens nur pau­scha­len Cha­rak­ter hat und außer Betracht lässt, für wel­chen Bereich des Unter­neh­mens die jewei­li­ge Ein­gangs­leis­tung bezo­gen wur­de 10. Auf die Fra­ge, ob der objekt­be­zo­ge­ne Flä­chen­schlüs­sel zu prä­zi­se­ren Ergeb­nis­sen führt als ein gleich­falls objekt­be­zo­ge­ner Umsatz­schlüs­sel, kommt es dem­ge­gen­über nicht an.

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Klä­ge­rin den Vor­steu­er­ab­zug in der Wei­se in Anspruch genom­men, dass sie Vor­steu­er­be­trä­ge in Höhe von 37.439,26 € ein­zel­nen Gebäu­de­tei­len und damit den steu­er­frei ver­mie­te­ten Woh­nun­gen und den steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Geschäfts­räu­men direkt zuge­ord­net hat, wäh­rend für die Vor­steu­er­auf­tei­lung "nicht direkt zuord­nungs­fä­hi­ge" Vor­steu­er­be­trä­ge in Höhe von 446.610,27 € berück­sich­tigt wur­den.

Bei einer Gebäu­de­er­rich­tung sind jedoch, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat 11, alle Vor­steu­er­be­trä­ge in die Vor­steu­er­auf­tei­lung ein­zu­be­zie­hen, wobei es für die Erfas­sung von Vor­steu­er­be­trä­gen als Gegen­stand der Vor­steu­er­auf­tei­lung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG auf die Berich­ti­gungs­ob­jek­te nach § 15a UStG ankommt. Hier­an ist wei­ter fest­zu­hal­ten (Fort­füh­rung der Recht­spre­chung). Denn die direk­te Zuord­nung ein­zel­ner Vor­steu­er­be­trä­ge zu ein­zel­nen Gebäu­de­tei­len lie­ße sich mit der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on von § 15 Abs. 4 UStG auf die der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen­den Vor­steu­er­be­trä­ge nicht ver­ein­ba­ren.

Da zu den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten i.S. von § 15a Abs. 1 UStG bei einem Gebäu­de auch die Kos­ten gehö­ren kön­nen, die bei sei­ner Errich­tung für Son­der­aus­stat­tun­gen im steu­er­frei ver­mie­te­ten Woh­nungs­be­reich oder im steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Geschäfts­be­reich ange­fal­len sind, hat das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen, ob es sich bei den Vor­steu­er­be­trä­gen in Höhe von 37.439,26 €, die die Klä­ge­rin bis­lang dem Woh­nungs- und dem Geschäfts­be­reich ein­zeln zuge­ord­net hat, um Her­stel­lungs­kos­ten des von ihr errich­te­ten Gebäu­des han­delt. Ist dies zu beja­hen, sind die­se Vor­steu­er­be­trä­ge in die flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung ein­zu­be­zie­hen. Ob dies für die Klä­ge­rin auf­grund der Anwen­dung des Flä­chen­schlüs­sels zu güns­ti­ge­ren Ergeb­nis­sen führt als ein gebäu­de­be­zo­ge­ner Umsatz­schlüs­sel, ist dabei im Hin­blick auf die ein­deu­ti­ge und richt­li­ni­en­kon­for­me Rege­lung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ohne Belang.

Wei­ter ist fest­zu­stel­len, ob das Gebäu­de bereits im Streit­jahr erst­mals ver­wen­det wur­de. Ist dies zu beja­hen, hat die Klä­ge­rin eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 1 UStG vor­zu­neh­men.

Zu der von § 15a Abs. 1 UStG vor­aus­ge­setz­ten Ände­rung der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se gehö­ren auch Rechts­än­de­run­gen, wie der BFH für den Fall der gesetz­li­chen Schaf­fung einer Steu­er­frei­heit für die Ver­wen­dungs­um­sät­ze wäh­rend des Berich­ti­gungs­zeit­raums bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat 12. Dar­in liegt kein Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot 13. Dies beruht ins­be­son­de­re dar­auf, dass es sich bei der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG mate­ri­ell-recht­lich um einen gegen­über dem Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 UStG eigen­stän­di­gen Tat­be­stand han­delt, so dass sich die Berich­ti­gung des § 15a UStG nicht in einer blo­ßen Rück­gän­gig­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs erschöpft 14.

Zu den Rechts­än­de­run­gen, die ent­spre­chend dem Wort­laut von § 15a Abs. 1 UStG zu einer der für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se führt, gehö­ren auch Neu­re­ge­lun­gen zur Vor­steu­er­auf­tei­lung nach § 15 Abs. 4 UStG, da sich die­se auf den Umfang des Vor­steu­er­ab­zugs aus­wir­ken 15.

Hat daher ein Unter­neh­mer noch vor Inkraft­tre­ten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2003 ein steu­er­frei und steu­er­pflich­tig zu ver­mie­ten­des Gebäu­de errich­tet und dabei den Vor­steu­er­ab­zug aus einem hier­für ange­fal­le­nen Vor­steu­er­be­trag von 1 Mio. € auf der Grund­la­ge einer umsatz­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­auf­tei­lung zu 70 % nach der dama­li­gen Rechts­la­ge zu Recht in Anspruch genom­men 16, wäh­rend sich bei einer flä­chen­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung nur ein Vor­steu­er­ab­zug von 50 % ergibt, ist ab dem Inkraft­tre­ten von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in 2004 ein Vor­steu­er­ab­zug in Höhe von 200.000 €, ver­teilt auf den Berich­ti­gungs­zeit­raum, zu berich­ti­gen.

Gegen die Berich­ti­gungs­pflicht spricht nicht, dass ein sach­ge­rech­tes Auf­tei­lungs­ver­fah­ren i.S. von § 15 Abs. 4 UStG, das der Unter­neh­mer im Jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines gemischt genutz­ten Gegen­stan­des for­mell bestands­kräf­tig ange­wandt hat, für die nach­fol­gen­den Kalen­der­jah­re des Berich­ti­gungs­zeit­rau­mes bin­dend ist 17. Denn die­se Recht­spre­chung setzt vor­aus, dass zwei oder mehr glei­cher­ma­ßen sach­ge­rech­te Auf­tei­lungs­me­tho­den bestehen, so dass sich der Unter­neh­mer im Rah­men der ihm oblie­gen­den Schät­zung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG für eine der gleich sach­ge­rech­ten Auf­tei­lungs­me­tho­den ent­schei­den kann.

Auf­grund der Neu­re­ge­lung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sind indes die umsatz- und flä­chen­be­zo­ge­ne Vor­steu­er­auf­tei­lung als nicht mehr gleich­ran­gig anzu­se­hen, so dass eine umsatz­be­zo­ge­ne Auf­tei­lung nur nach­ran­gig in Betracht kommt. Eine Schät­zungs­be­fug­nis besteht daher nur noch inso­weit, als z.B. zu ent­schei­den ist, ob eine auf Flä­chen oder eine auf den umbau­ten Raum bezo­ge­ne Auf­tei­lung sach­ge­recht ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht mit sei­ner Ent­schei­dung nicht von der Recht­spre­chung des XI. BFHs des BFH ab, so dass er offen­las­sen kann, ob er sich des­sen Recht­spre­chung anschließt, nach der eine Diver­genz­an­fra­ge gemäß § 11 Abs. 3 FGO eines erken­nen­den BFHs an den BFH, von des­sen Ent­schei­dung abge­wi­chen wer­den soll, aus­schei­den soll, wenn die Rechts­fra­ge zwi­schen­zeit­lich durch ein Urteil des EuGH im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren abwei­chend von der Diver­genz­ent­schei­dung für die natio­na­len Gerich­te uni­ons­recht­lich bin­dend ent­schie­den wor­den ist 18.

Ins­be­son­de­re liegt kei­ne Abwei­chung zu der Recht­spre­chung des XI. BFHs des BFH vor, nach der auf die Auf­tei­lung von Vor­steu­er­be­trä­gen, die für eine wirt­schaft­li­che und eine nicht­wirt­schaft­li­che (pri­va­te) Tätig­keit ange­fal­len sind, § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den ist. Denn die­se im Zusam­men­hang mit Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen ergan­ge­ne Recht­spre­chung betrifft aus­nahms­los Leis­tungs­be­zü­ge, die der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG unter­lie­gen. Dies gilt nicht nur für die "Her­stel­lungs­kos­ten eines Schup­pens" 19 und die "Her­stel­lungs­kos­ten des Car­ports" 20, bei denen es sich um Berich­ti­gungs­ob­jek­te i.S. von § 15a Abs. 1 UStG han­delt, son­dern auch für die "Neu­ein­de­ckung des Daches einer Scheu­ne" 21 und die "Neu­ein­de­ckung des Daches eines Wohn­hau­ses" 22, die in den vom XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zu beur­tei­len­den Streit­jah­ren 2006 und 2007 trotz ihres ertrag­steu­er­recht­li­chen Cha­rak­ters als Erhal­tungs­auf­wand bereits der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a Abs. 3 UStG in der Fas­sung des €LUmsG unter­la­gen 23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2013 – V R 19/​09

  1. EuGH, Urteil vom 08.11.2012 – C‑511/​10[]
  2. EuGH, Urteil BLC Bau­markt in UR 2012, 968 Rdnr. 18[][]
  3. BFH, Urteil vom 12.03.1998 – V R 50/​97, BFHE 185, 530, BSt­Bl II 1998, 525, unter II.1.a[]
  4. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – V R 9/​10, BFHE 238, 570, Leit­satz[]
  5. BGH, Urteil vom 26.11.2008 – VIII ZR 200/​05, BGHZ 179, 27, Leit­satz 1 und 2[]
  6. BT-Drs. 8/​1779, S. 41[]
  7. vgl. zur Richt­li­nie: EuGH, Urtei­le vom 15.12.2005 – C‑63/​04 [Cen­tralan Pro­per­ty], Slg. 2005, I‑11087 Rdnr. 57; vom 04.10.2012 – C‑550/​11, [PIGI], UR 2012, 924 Rdnr. 25; und vom 18.10.2012 – C‑234/​11, TETS, UR 2012, 921 Rdnr. 31[]
  8. BGBl I 2004, 3310[]
  9. EuGH, UR 2012, 968[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 231, 280, BSt­Bl II 2010, 1090, Rz 19; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Kom­men­tar zum UStG, § 15 Rz 1321 sowie Rz 1323[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 215, 335, BSt­Bl II 2007, 417, Leit­satz 3, und in BFHE 219, 450, BSt­Bl II 2008, 770[]
  12. BFH, Urteil vom 14.05.1992 – V R 79/​87, BFHE 168, 462, BSt­Bl II 1992, 983, Leit­satz[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 168, 462, BSt­Bl II 1992, 983, unter II.1.b und c[]
  14. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/​11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, unter II.2.b bb, m.w.N. zur stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung[]
  15. vgl. Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 184 Rz 422; Hundt-Eßwein, Der Umsatz-Steu­er-Bera­ter 2004, 237, 239; Huschens, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2004, 56, 62; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 1323 a.E.; a.A. Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 11.09.2009 – 1 K 996/​07 U, EFG 2010, 178[]
  16. BFH, Urteil vom 17.08.2001 – V R 1/​01, BFHE 196, 345, BSt­Bl II 2002, 833, Leit­satz[]
  17. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – V R 49/​05, BFHE 213, 249, BSt­Bl II 2006, 729, Leit­satz[]
  18. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/​09, BFH/​NV 2013, 1524, Leit­satz 3; vgl. zur Gefahr einer feh­ler­haf­ten Beur­tei­lung von EuGH, Urteil und/​oder Diver­genz­ent­schei­dung BFH, Beschluss vom 06.12.2012 – V ER‑S 2/​12, BFH/​NV 2013, 418[]
  19. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BSt­Bl II 2012, 430, Leit­satz 1[]
  20. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 21/​10, BFHE 235, 14, BSt­Bl II 2012, 434, Leit­satz 1[]
  21. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – XI R 29/​10, BFHE 234, 564, BSt­Bl II 2012, 438, Leit­satz 1[]
  22. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 26/​11, BFH/​NV 2012, 1192, Leit­satz 1[]
  23. vgl. hier­zu z.B. jetzt Abschn. 15a.01. Abs. 2 Nr. 6 und Abschn. 15a.06. Abs. 1 des USt-AE[]