Förmliche Zustellungen – und die Umsatzsteuer

Die Durchführung von Postzustellungsaufträgen zählt nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württtemberg nicht zu den sog. Post-Universaldienstleistungen und ist damit nicht nach europarechtlichen Vorgaben von der Umsatzsteuer befreit.

Vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg geklagt hatte der Insolvenzverwalter über das Vermögen eines Holdingunternehmens, das durch verschiedene Organgesellschaften Postzustellungsaufträge im gesamten Bundesgebiet ausgeführt und sich dafür eines bundesweit strukturierten Zustellnetzes bedient hatte. Das Unternehmen hatte die Durchführung dieser förmlichen Zustellungen – die im Auftrag von Behörden und Gerichten erfolgt waren und zum Nachweis des Zugangs der von ihnen versandten Schriftstücke bestimmt waren – als umsatzsteuerfrei angesehen. Das Finanzamt hatte dies anders gesehen und die Umsatzsteuer im Anschluss an eine Außenprüfung nachgefordert.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat sich jedoch der Auffassung des Finanzamts angeschlossen: Als nach nationalem deutschen Umsatzsteuerrecht steuerfrei hat er nur die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutschen Post AG angesehen. Die Holding konnte sich nach Ansicht des Finanzgerichts auch nicht auf vorrangig anzuwendendes Europarecht berufen, weil die von ihr erbrachten förmlichen Zustellungen nicht zu den Post-Universaldienstleistungen zählten. In der Systematik des Postgesetzes werde – so das Finanzgericht – nämlich zwischen „Universaldienstleistungen“ einerseits und „Förmlichen Zustellungen nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“ andererseits unterschieden. Auch europarechtlich werde in der sog. Post-Richtlinie lediglich ein Mindestmaß an Universaldienstleistungen definiert und der Postzustellungsauftrag nicht erwähnt. Von der Universaldienstleistung der Einschreibsendung unterscheide sich der Postzustellungsauftrag in wesentlichen Punkten, da er den Charakter eines Hoheitsakts habe, bei dem die Beförderung nur eines von mehreren Dienstleistungselementen darstelle, und da er gerade nicht der Allgemeinheit, sondern nur – im Interesse einer funktionierenden Rechtspflege – Behörden und Gerichten zur Verfügung stehe.

Die Umsatz aus den Postzustellaufträgen fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11b UStG a.F., da nach dieser Norm nur die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutschen Post AG steuerfrei sind.

Der Unternehmer kann sich auch nicht unmittelbar auf Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL berufen, da S nicht als öffentliche Posteinrichtung im Sinne der MwStSystRL anzusehen ist, denn die von ihr erbrachten förmlichen Zustellungen zählen nicht zu den Post-Universaldienstleistungen.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL befreien die Mitgliedsstaaten die von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachten Dienstleistungen und dazugehörige Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen von der USt.

Öffentliche Posteinrichtungen sind öffentlich oder privatrechtlich organisierte Betreiber, die sich verpflichten, in einem Mitgliedstaat den gesamten Universalpostdienst, wie er in Art. 3 der Post-RL geregelt ist, oder einen Teil davon zu gewährleisten¹. Gemäß der Überschrift von Titel – IX Kapitel 2 MwStSystRL bezweckt die Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten. Dieser allgemeine Zweck mündet im Postbereich in den spezifischeren Zweck ein, postalische Dienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten anzubieten². Ein solcher Zweck stimmt im Kern mit dem verfolgten Zweck der Post-RL, einen Universalpostdienst anzubieten, überein. Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL entspricht ein solcher Dienst dem flächendeckenden Angebot postalischer Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer³. Unbeschadet dessen, dass die Post-RL keine Grundlage für die Auslegung von Art. 132 der MwStSystRL bilden kann, stellt die Post-RL dennoch einen zweckdienlichen Anhaltspunkt für die Auslegung zum Zwecke der Umsatzsteuerfreiheit dar⁴.

Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL stellen die Mitgliedstaaten sicher, dass den Nutzern ein Universaldienst zur Verfügung steht, der ständig flächendeckend postalische Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer bietet. Nach Art. 3 Abs. 4 der Post-RL erlässt jeder Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen, damit der Universaldienst mindestens folgendes Angebot umfasst:

• Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postsendungen bis 2 kg;
• Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postpaketen bis 10 kg;
• die Dienste für Einschreib- und Wertsendungen.

Der Umsetzung der Post-RL dienen darüber hinaus weitere nationale Regelungen. Nach § 11 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 PostG zählt zu Universaldienstleistungen ein Mindestangebot an Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG, die flächendeckend in einer bestimmten Qualität und zu einem erschwinglichen Preis erbracht werden. Der Universaldienst ist auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Postdienstleistungen erbracht werden können, beschränkt. Er umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 PostG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung, die der Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates bedarf, nach Maßgabe des Absatzes 1 Inhalt und Umfang des Universaldienstes festzulegen. Hiervon hat die Bundesregierung Gebraucht gemacht und mit § 1 Abs. 1 PUDLV vom 15.12 1999⁵ als Universaldienstleistungen folgende Postdienstleistungen bestimmt:

1. die Beförderung von Briefsendungen im Sinne des § 4 Nr. 2 des Gesetzes, sofern deren Gewicht 2.000 Gramm und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,
2. die Beförderung von adressierten Paketen, deren Einzelgewicht 20 Kilogramm nicht übersteigt und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,
3. die Beförderung von Zeitungen und Zeitschriften im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchstabe c des Gesetzes. Hierzu zählen periodisch erscheinende Druckschriften, die zu dem Zwecke herausgegeben werden, die Öffentlichkeit über Tagesereignisse, Zeit- oder Fachfragen durch presseübliche Berichterstattung zu unterrichten.

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV umfasst die Briefbeförderung auch die Sendungsform Einschreibsendung.

Zwar verfügen im hier entschiedenen Fall die Holding bzw. ihre Organgesellschaften über ein bundesweit strukturiertes Zustellnetz. Alle gemäß § 5 PostG erteilten Lizenzen zur gewerbsmäßigen Beförderung von Briefsendungen sind bundesweit gültig. Die Gesellschaften des Organkreises überschreiten außerdem den in § 12 Abs. 1 PostG genannten Jahresumsatz. Sie sind damit gemäß § 13 Abs. 2 PostG grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung der Bundesnetzagentur bundesweit Universaldienstleistungen zu erbringen.

Allerdings handelt es sich bei der förmlichen Zustellung nicht um eine Universaldienstleistung i.S. von Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL.

Der Postzustellungsauftrag ist weder nach den vom deutschen Gesetzgeber geschaffenen Regelungen noch nach der Post-RL Teil der Post-Universaldienstleistungen.

In der Systematik des PostG wird unterschieden zwischen „Universaldienstleistungen“, geregelt in Abschnitt 3 des PostG, und „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“, normiert in Abschnitt 7 des PostG. Der Universaldienst ist nach § 11 Abs. 1 PostG in Verbindung mit § 4 Nr. 1 PostG auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Leistungen erbracht werden können, beschränkt und umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

In § 1 Abs. 1, Abs. 2 PUDLV werden Inhalt und Umfang des Post-Universaldienstes genauer geregelt und in diesem Zusammenhang die Postdienstleistungen, bei denen es sich nach nationalem Recht um Universaldienstleistungen handelt, konkret aufgeführt. Förmliche Zustellungen werden nicht aufgeführt, so dass diese nach nationalem Postrecht nicht zu den Universaldienstleistungen gehören⁶.

Der Postzustellungsauftrag wird auch in Art 3 Abs. 4 der Post-RL nicht ausdrücklich erwähnt. Dort wird lediglich ein Mindestmaß an Universaldienstleistungen definiert. Über die aufgeführten Postdienstleistungen hinaus steht es den Mitgliedstaaten frei, dem Universaldienst weitere Postdienstleistungen zuzuordnen.

Der Postzustellungsauftrag ist auch nicht von der Definition der Einschreibsendung umfasst.

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist Einschreibsendung eine Briefsendung, die pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert ist und gegen Empfangsbestätigung ausgehändigt wird. Im Vergleich hierzu fehlen der Postzustellungsurkunde wesentliche Elemente, da bei der förmlichen Zustellung gerade keine Versicherung gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung erfolgt. Eine solche ist weder nach § 35 PostG vorgesehen – dort ist nur eine Schadenersatzpflicht nach den Vorschriften über die Schadenersatzpflicht eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn für seine Bediensteten im hoheitlichen Bereich geregelt – noch aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der S ersichtlich. Daneben umfasst der Postzustellungsauftrag über die o.g. Definition hinausgehende weitere nicht unwesentliche Dienstelemente im Rahmen der Beurkundung der Übergabe, der Ersatzzustellung oder der Niederlegung, die sonst keine andere Postdienstleistung aufweist⁷. Der ausführende Unternehmer ist mit Hoheitsbefugnissen ausgestatteter Beliehener (§ 33 Abs. 1 S. 2 PostG). Die Zustellungsurkunde ist, anders als die Empfangsbestätigung bei der Einschreibsendung, eine öffentliche Urkunde (§ 418 ZPO). Folglich können sich auch nur Behörden und Gerichte der förmlichen Zustellung bedienen. Eine Privatperson kann keinen Postzustellungsauftrag erteilen, sie muss sich eines Gerichtsvollziehers bedienen (§§ 191 f. ZPO). Daher bedarf es auch keiner ausreichenden Anzahl fester Zugangspunkte und zufriedenstellender Bedingungen hinsichtlich der Häufigkeit der Abholung und Zustellung⁸. Auch die Sicherstellung tragbarer Preise für die Verbraucher ist bedeutungslos⁹. Der Postzustellungsauftrag ist damit eine von den Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG unabhängige Briefsendung, die den Charakter eines Hoheitsakts hat, wobei der Dienstleister bei der Leistungserbringung mit Hoheitsbefugnissen ausgestattet ist und bei der die Beförderung nur eines von mehreren Dienstleistungselementen darstellt¹⁰.

Auch bei systematischer Auslegung ist eine Differenzierung von Postdienstleistungen und dem Postzustellungsauftrag zu erkennen. Das Mindestangebot an Postdienstleistungen ist in §§ 4 Nr. 1, 11 PostG i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV geregelt. Dabei steht § 11 PostG im Abschnitt 3 mit der Überschrift „Universaldienst“ und § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist ebenfalls mit „Universaldienst“ überschrieben. Der Postzustellungsauftrag findet sich hingegen in § 33 PostG im Abschnitt 7 mit der Überschrift „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“.

Gegen eine Zuordnung des Postzustellungsauftrags als Einschreibsendung spricht auch, dass der Postzustellungsauftrag systematisch nicht zu den originären Dienstleistungen des Postwesens gehört und nur aus Gründen der Effektivität im Bereich der Postdienstleistungen verortet worden ist. Die förmliche Zustellung ist notwendiger Bestandteil einer ordnungsgemäßen Verwaltung und Rechtspflege und dient der Sicherstellung der Versorgung der Behörden und Gerichte mit einem geeigneten Zustellungsmittel¹¹.

Da sich, wie oben dargelegt, die Dienstleistungen Einschreibsendung und Postzustellungsauftrag in wesentlichen Punkten unterscheiden, liegt in deren Ungleichbehandlung auch kein Verstoß gegen Art 3 GG.

Nach Art 2 Nr. 9 Post-RL ist Einschreibsendung eine Postsendung, die durch den Dienstanbieter pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert wird und bei der dem Absender, gegebenenfalls auf sein Verlangen, eine Bestätigung über die Entgegennahme der Sendung und/oder ihre Aushändigung an den Empfänger erteilt wird. Auch nach dieser Definition fehlen der Postzustellungsurkunde einerseits – wie nach deutschem Postrecht – wesentliche Elemente und andererseits umfasst der Postzustellungsauftrag darüber hinausgehende Dienstleistungselemente. Aus den bereits zum deutschen Postrecht ausgeführten Gründen ist der Postzustellungsauftrag nicht von der Definition der Einschreibsendung nach Art 2 Nr. 9 Post-RL umfasst.

Diese Ansicht wird auch bestätigt durch die Regelung in Art 8 der Post-RL, in der den Mitgliedstaaten insoweit gestattet wird, einen Postzustellungsauftrag abweichend von Art 2 Nr. 9 Post-RL dem Universaldienst bewusst zuzuordnen. Von dieser fakultativen Möglichkeit hat beispielsweise der österreichische Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er in § 7 Abs. 1 des österreichischen Postgesetzes die Zustellung behördlicher Schriftstücke ausdrücklich dem Universaldienst zuordnet. Da der Postzustellungsauftrag aber nicht jedermann offensteht und der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art 8 Post-RL keinen Gebrauch gemacht hat – weder ausdrücklich noch durch die systematische Stellung der Regelung, kann der Postzustellungsauftrag nicht als Einschreibsendung angesehen werden¹².

Zwar finden sich in der Post-RL statt der ursprünglichen Regelung zur „Harmonisierung der reservierbaren Dienste“ in Kapitel 3 nunmehr Vorgaben zur „Finanzierung der Universaldienste“, wonach für die Einrichtung und Erbringung von Postdiensten grundsätzlich keine ausschließlichen oder besonderen Rechte mehr gewährt werden sollen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Post-RL in der Fassung vom 20.02.2008). Nach wie vor findet sich in Art. 8 der Post-RL eine Regelung, wonach die Mitgliedstaaten besondere Regelungen treffen können für den Dienst, der Zustellungen im Rahmen von Gerichts- und Verwaltungsverfahren ausführt. Aus dieser Änderung folgt jedoch nicht, dass auch der Postzustellungsauftrag als Teil des Universaldienstes im Sinne von Art. 3 der Post-RL angesehen wird¹³.

Aus Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL ergibt sich nicht, dass die förmliche Zustellung allein wegen Aspekten des Gemeinwohls umsatzsteuerlich begünstigt werden müsste.

Wie Kapitel 2 zeigt, zu dem Art 132 gehört, ist mit den dort vorgesehenen Steuerbefreiungen die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt. Den genannten Leistungen ist gemeinsam, dass sie elementare Lebensbedürfnisse der Bevölkerung befriedigen und häufig von öffentlichen, nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteten Einrichtungen erbracht werden. Zu den elementaren Bedürfnissen zählt auch die Versorgung mit Postdiensten. Diese unentbehrlichen Leistungen sollen der Allgemeinheit kostengünstig und ohne Aufschlag von Mehrwertsteuer angeboten werden. Aus Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL kann jedoch nicht hergeleitet werden, dass alle Dienstleistungen und die dazugehörigen Lieferungen von Gegenständen, die von den öffentlichen Posteinrichtungen ausgeführt werden und die nicht, wie die Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen, ausdrücklich vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen sind, unabhängig von ihrer Natur von der Steuerpflicht befreit sind¹⁴. Wegen ihres Ausnahmecharakters sind die Befreiungstatbestände eng auszulegen, da die Steuerbefreiung eine Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Daraus folgt allerdings nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiung verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nimmt.

Nach der Auslegung des Gerichtshofs der Europäischen Union führt die Gemeinwohlverpflichtung zu dem Zweck der postalischen Befreiungsregelung dazu, dass diejenigen Postdienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten angeboten werden können. Insoweit kommt es nicht auf eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls an, sondern auf die spezifische Zweckrichtung der Norm. Die Grundbedürfnisse der Bevölkerung werden durch den Universaldienst sichergestellt, der sich an den durchschnittlichen Nachfrager richtet¹⁵. Merkmal des postalischen Schutzbereiches ist in der Regel die Gewährleistung eines Minimums von universellen Diensten an einem bestimmten Zugangspunkt auch in ländlichen und abgelegenen Regionen zu ermäßigten Kosten¹⁴. Hierzu wird auch nach dem Sinn der Post-RL auf die Anforderungen aller Nutzer, insbesondere der Verbraucher bzw. Privatkunden sowie kleiner und mittlerer Unternehmen, abgestellt¹⁶. Die Dienstleistung „Postzustellungsauftrag“ ist nicht für jedermann zugänglich. Ein Nutzen für die Bevölkerung zeigt sich lediglich mittelbar in Form einer effektiv funktionierenden Rechtspflege. Dies genügt jedoch nicht, um im Hinblick auf die Daseinsvorsorge eine USt-Befreiung zu rechtfertigen. Es liegt eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls, jedoch keine der Zweckrichtung der Richtlinie – den Grundbedürfnissen der Bevölkerung – entsprechende Förderung des Gemeinwohls vor. Die Grundversorgung der Bevölkerung mit Universaldienstleistungen wäre im Übrigen auch nicht zwingend beeinträchtigt, wenn Behörden und Gerichte nicht mehr mittels Postzustellungsauftrag zustellen würden, da eine Zustellung grundsätzlich auch mittels eingeschriebenen Briefs bewirkt werden kann¹⁷.

Der Universaldienst richtet sich nach Art 3 Abs. 1 der Post-RL an alle Nutzer, um diesen einen leichten Zugang zum Postnetz zu ermöglichen. Der Postzustellungsauftrag steht aber gerade nicht der Allgemeinheit, sondern vor allem Behörden und Gerichten zur Verfügung. Insoweit erklärt sich auch das Vorgehen in Art 8 der Post-RL, das es den Mitgliedstaaten erlaubt, Sonderregelungen für die Zustellung von Einschreibsendungen im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren zu treffen, um somit einen Dienst, der nicht allen Nutzern angeboten wird und somit grundsätzlich nicht unter den Universaldienst fallen würde, diesem dennoch zuzurechnen¹².

Es kann dahinstehen, ob § 4 Nr. 11b UStG a.F. gegen Art 4, 98, 10 Abs. 2, 12, 90-93 sowie gegen Art 87, 88 EG verstößt. Diesen Einwand könnte der Unternehmer allenfalls im Rahmen einer Konkurrentenklage gegen die Deutsche Post geltend machen mit dem Ziel, dieser ebenso die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Umsätze aus förmlicher Zustellung zu versagen.

Finanzgericht Baden -Württemberg – Urtiel vom 17. August 2015 – – 9 K 403/12

1. EuGH, Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 36[↩]
2. EuGH, Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 33[↩]
3. EuGH, Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 34[↩]
4. EuGH, Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 35[↩]
5. BGBl I 1999, 2418[↩]
6. so auch FG Köln, Urteil vom 11.03.2015 – 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 06.02.2013 – VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; Jacobs, UR 2012, 621; aA von Streit in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 11b, Rn 514 ff.[↩]
7. Jacobs, UR 2012, 621; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 06.02.2013 – VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469[↩]
8. Erwägungsgrund 12 S. 1 Post-RL[↩]
9. Erwägungsgrund 11 Post-RL[↩]
10. so auch FG Köln, Urteil vom 11.03.2015 – 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 06.02.2013 – VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; Jacobs, UR 2012, 621; a.A. LG Hamburg, Urteil vom 16.09.2010 – 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76[↩]
11. siehe dazu näher: Jacobs UR 2012, 621[↩]
12. Jacobs, UR 2012, 621[↩][↩]
13. Urteil des Finanzgericht Köln vom 11.03.2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686[↩]
14. EuGH, Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348[↩][↩]
15. Jacobs UR 2012, 621[↩]
16. Erwägungsgrund 20, Art 12 Post-RL[↩]
17. so auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 11.03.2015 – 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 06.02.2013 – VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; a.A. LG Hamburg, Urteil vom 16.09.2010 – 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76[↩]