Füh­rungs­leis­tun­gen einer Ver­si­che­rung bei der offe­nen Mit­ver­si­che­rung

Über­nimmt bei der durch eine Betei­li­gungs­klau­sel im Ver­si­che­rungs­ver­trag offen­ge­leg­ten Mit­ver­si­che­rung eines Risi­kos durch meh­re­re Ver­si­che­rer (sog. offe­ne Mit­ver­si­che­rung) der füh­ren­de Ver­si­che­rer die bei Begrün­dung und Abwick­lung der Mit­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge anfal­len­den Ver­wal­tungs­auf­ga­ben (sog. Füh­rungs­leis­tun­gen) gegen einen erhöh­ten Anteil aus dem Ver­si­che­rungs­ent­gelt (sog. Füh­rungs­pro­vi­si­on), liegt dar­in eine steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tung an den/​die Mit­ver­si­che­rer.

Füh­rungs­leis­tun­gen einer Ver­si­che­rung bei der offe­nen Mit­ver­si­che­rung

Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt, sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar und unter­lie­gen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er, wenn zwi­schen der Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht, der sich aus einem zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Rechts­ver­hält­nis ergibt, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det 1.

Eine Leis­tung gegen Ent­gelt liegt regel­mä­ßig auch dann vor, wenn der Leis­ten­de im Auf­trag des Leis­tungs­emp­fän­gers für die­sen eine Auf­ga­be über­nimmt und inso­weit gegen Auf­wen­dungs­er­satz tätig wird 2. Das­sel­be gilt auch dann, wenn ein Unter­neh­mer für einen ande­ren als Geschäfts­füh­rer ohne Auf­trag tätig wird und von ihm nach § 683 BGB den Ersatz sei­ner Auf­wen­dun­gen ver­lan­gen kann 3.

Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der bzw. als Leis­tungs­emp­fän­ger anzu­se­hen ist, ergibt sich regel­mä­ßig aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen 4. Das­sel­be gilt auch bei der Bestim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers 5.

Im Streit­fall geht es um die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung sog. Füh­rungs­leis­tun­gen bei einer "offe­nen Mit­ver­si­che­rung".

Unter "Mit­ver­si­che­rung" wird die Ver­si­che­rung ein und des­sel­ben Inter­es­ses gegen die­sel­be Gefahr durch meh­re­re Ver­si­che­rer ver­stan­den 6.

Bei der sog. ver­deck­ten (inter­nen, stil­len) Mit­ver­si­che­rung schließt der Ver­si­che­rungs­neh­mer [anders als im Streit­fall] nur mit einem Ver­si­che­rer einen Ver­si­che­rungs­ver­trag. Der Ver­si­che­rer wie­der­um schließt wei­te­re Ver­trä­ge mit ande­ren Ver­si­che­rern, wobei Prä­mi­en und Risi­ko auf­ge­teilt wer­den. Recht­lich liegt eine Rück­ver­si­che­rung vor, wobei im Gegen­satz zur ein­fa­chen Rück­ver­si­che­rung bei der ver­deck­ten Mit­ver­si­che­rung eine mehr­fa­che Rück­ver­si­che­rung besteht 7.

Bei der sog. offe­nen Mit­ver­si­che­rung tritt gegen­über dem Ver­si­che­rungs­neh­mer eine Mehr­zahl von Ver­si­che­rern auf, um sich an der Deckung des­sel­ben Risi­kos zu betei­li­gen. Nach ganz herr­schen­der Mei­nung han­delt es sich hier­bei nicht um einen ein­heit­li­chen Ver­si­che­rungs­ver­trag, son­dern um eine Mehr­zahl recht­lich selb­stän­di­ger Ver­trä­ge zwi­schen dem Ver­si­che­rungs­neh­mer und dem jewei­li­gen Mit­ver­si­che­rer 8. Danach ist jeder Mit­ver­si­che­rer Trä­ger einer eige­nen Ver­si­che­rung mit eige­ner Ein­zel­ver­si­che­rungs­sum­me, eige­ner Leis­tungs­ver­pflich­tung, eige­nem Prä­mi­en­an­spruch und eige­nen Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen 9.

Zur Ver­ein­fa­chung der Ver­trags­durch­füh­rung bestim­men die an der Mit­ver­si­che­rung betei­lig­ten Ver­si­che­rer meist einen füh­ren­den Ver­si­che­rer 10. Füh­rungs­ver­trä­ge wer­den jedoch in aller Regel nicht aus­drück­lich geschlos­sen. In Betracht kom­men daher still­schwei­gen­de Ver­ein­ba­run­gen und die Gel­tung von Han­dels­bräu­chen 11.

Wäh­rend der Zusam­men­schluss der Mit­ver­si­che­rer zu einer offe­nen Mit­ver­si­che­rung nach über­wie­gen­der Ansicht als Innen­ge­sell­schaft bür­ger­li­chen Rechts qua­li­fi­ziert wird 12, ist die Füh­rungs­ver­ein­ba­rung als ein von dem gesell­schafts­recht­li­chen Zusam­men­schluss zu tren­nen­des Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Füh­ren­den und den betei­lig­ten Mit­ver­si­che­rern anzu­se­hen. Denn der Füh­ren­de ver­tritt im Außen­ver­hält­nis zum Ver­si­che­rungs­neh­mer, da [wie oben dar­ge­legt] Ver­trags­part­ner des Ver­si­che­rungs­neh­mers jeweils der ein­zel­ne Mit­ver­si­che­rer ist, nicht die (Innen-)Gesellschaft bür­ger­li­chen Rechts, son­dern viel­mehr den ein­zel­nen Mit­ver­si­che­rer hin­sicht­lich des von die­sem über­nom­me­nen Anteils am Gesamt­ri­si­ko; die Füh­rungs­ver­ein­ba­rung bil­det das Grund­ver­hält­nis der dem Füh­ren­den von den Mit­ver­si­che­rern inso­weit erteil­ten Voll­mach­ten 13.

Wird für die Wahr­neh­mung der Inter­es­sen der Mit­ver­si­che­rer eine Füh­rungs­pro­vi­si­on ver­ein­bart, liegt ein ent­gelt­li­cher Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag (§ 675 BGB), sonst ein Auf­trag (§ 662 BGB) vor 14.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gewähr­te eine Mehr­zahl von Ver­si­che­rern [dar­un­ter die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft] dem jewei­li­gen Ver­si­che­rungs­neh­mer durch Auf­nah­me einer ent­spre­chen­den Betei­li­gungs­klau­sel in den Ver­si­che­rungs­ver­trag antei­lig nach einer bestimm­ten Quo­te Ver­si­che­rungs­schutz. Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft über­nahm die streit­be­fan­ge­nen sog. Füh­rungs­ge­schäf­te und erle­dig­te hier­bei die bei Begrün­dung und Abwick­lung der Mit­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge anfal­len­den Ver­wal­tungs­auf­ga­ben wie Besich­ti­gun­gen, Berech­nun­gen, Aus­stel­lung des Ver­si­che­rungs­scheins, Ein­zie­hung der Prä­mi­en, Regu­lie­rung der Schä­den und Ähn­li­ches, wofür sie die sog. Füh­rungs­pro­vi­si­on bzw. laut Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft eine "Vor­ab­prä­mie", d.h. einen bevor­zug­ten Anteil von 1 bis 3 % aus dem Ver­si­che­rungs­ent­gelt erhielt.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner fest­ge­stellt, dass die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft die Füh­rungs­ge­schäf­te "in Fol­ge der Füh­rungs­klau­sel erbracht" hat. Dabei han­delt es sich dem Inhalt nach um eine Tat­sa­chen­fest­stel­lung, auch wenn die­se Pas­sa­ge sich in den Ent­schei­dungs­grün­den fin­det 15.

Danach war die Über­nah­me der Füh­rungs­ge­schäf­te durch die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft es den Mit­ver­si­che­rern wert, sich mit einer um die Füh­rungs­pro­vi­si­on gemin­der­ten Prä­mie zu begnü­gen und nicht einen Anteil an der Gesamt­prä­mie zu bean­spru­chen, der dem über­nom­me­nen Anteil am Gesamt­ri­si­ko ent­spro­chen hät­te.

Auf der Grund­la­ge die­ser Fest­stel­lun­gen und vor dem dar­ge­leg­ten Hin­ter­grund ist die Ent­schei­dung, dass die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft in Erle­di­gung des sog. Füh­rungs­ge­schäfts gegen­über den Mit­ver­si­che­rern im Rah­men ihres Unter­neh­mens jeweils eine steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tung gegen Ent­gelt aus­ge­führt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG), für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den.

Die recht­li­che Wür­di­gung, die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft sei gegen­über den Mit­ver­si­che­rern im Rah­men einer Geschäfts­be­sor­gung mit Dienst­leis­tungs­cha­rak­ter (§ 675 Abs. 1 i.V.m. § 611 BGB) tätig gewor­den und habe hier­bei sons­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) erbracht, ist frei von Rechts­feh­lern. Sie ent­spricht der dar­ge­leg­ten zivil­recht­li­chen Rechts­la­ge.

Aus dem von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft in Bezug genom­me­nen EDM-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 16 ergibt sich nichts ande­res. Denn die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ist über die Ver­wal­tung des bloß von ihr über­nom­me­nen Risi­kos hin­aus tätig gewor­den. Gera­de hier­für erhielt die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft die streit­be­fan­ge­ne Füh­rungs­pro­vi­si­on oder Vor­ab­prä­mie.

Soweit dem RFH-Urteil in RFHE 30, 62, RSt­Bl 1932, 380 auch nach Erge­hen des BFH-Urteils in BFHE 81, 361, BSt­Bl III 1965, 129 über­haupt noch Bedeu­tung zukom­men soll­te, steht die Sicht­wei­se des Reichs­fi­nanz­hofs, die Füh­rungs­pro­vi­si­on stel­le "nur einen Aus­gleich für die Mehr­be­las­tung, die der füh­ren­den Gesell­schaft bei dem Ver­si­che­rungs­ge­schäft zufällt," dar, nicht der Annah­me ent­ge­gen, dass die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft in Erle­di­gung der Füh­rungs­ge­schäf­te gegen­über den Mit­ver­si­che­rern jeweils eine sons­ti­ge Leis­tung erbracht hat.

Die­se recht­li­che Ein­ord­nung der Füh­rungs­leis­tun­gen bzw. der Füh­rungs­klau­sel kann bereits des­halb nicht gegen einen [so die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft] "gemein­schafts­recht­lich ein­heit­lich ver­stan­de­nen Begriff der Mit­ver­si­che­rung in Art. 2 Abs. 1 der Richt­li­nie 78/​473/​EWG" ver­sto­ßen, da die­se Richt­li­nie in Art. 2 Abs. 2 gera­de vor­sieht, dass (ande­re) "Mit­ver­si­che­rungs­ge­schäf­te, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen von Absatz 1 nicht erfül­len …, wei­ter­hin dem bei Inkraft­tre­ten der Richt­li­nie gel­ten­den ein­zel­staat­li­chen Recht" unter­lie­gen. Des von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft inso­weit bean­trag­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens an den EuGH bedarf es danach nicht 17.

Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft hat nicht auf­grund einer kon­klu­dent getrof­fe­nen Abspra­che im eige­nen Namen und für Rech­nung der Mit­ver­si­che­rer gehan­delt. Auf den Streit­fall fin­den die Rechts­grund­sät­ze der Leis­tungs­kom­mis­si­on (vgl. § 3 Abs. 11 UStG n.F., Art. 6 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) kei­ne Anwen­dung.

Die Leis­tungs­kom­mis­si­on setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer im eige­nen Namen, jedoch für frem­de Rech­nung han­delt. Vor­lie­gend jedoch ist die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft hin­sicht­lich der Ver­wal­tung des mit­ver­si­cher­ten Risi­kos nach außen hin stets im Namen Drit­ter, d.h. im Namen des jewei­li­gen Mit­ver­si­che­rers, auf­ge­tre­ten. Selbst wenn aber die Annah­me der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft zuträ­fe, sie habe als "Füh­ren­de" die Ver­wal­tung der Mit­ver­si­che­run­gen dem Ver­si­che­rungs­neh­mer ori­gi­när geschul­det, so hät­te sie dies­be­züg­lich gegen­über dem Ver­si­che­rungs­neh­mer auf eige­ne Rech­nung gehan­delt.

Auch inso­weit kommt die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ange­reg­te EuGH-Vor­la­ge nicht in Betracht.

Die streit­be­fan­ge­ne Füh­rungs­leis­tung unter­fällt kei­ner Steu­er­be­frei­ung.

Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind die Leis­tun­gen auf­grund eines Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses im Sin­ne des Vers­StG steu­er­frei; das gilt auch, wenn die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­ent­gelts nicht der Ver­si­che­rungsteu­er unter­liegt. Steu­er­frei sind fer­ner nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG die Leis­tun­gen, die dar­in bestehen, dass ande­ren Per­so­nen Ver­si­che­rungs­schutz ver­schafft wird, sowie nach § 4 Nr. 11 UStG die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Bau­spar­kas­sen­ver­tre­ter, Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter und Ver­si­che­rungs­mak­ler. Die­se Befrei­ungs­vor­schrif­ten die­nen der Umset­zung von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [nun­mehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL] 18. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er "die Ver­si­che­rungs- und Rück­ver­si­che­rungs­um­sät­ze ein­schließ­lich der dazu­ge­hö­ri­gen Dienst­leis­tun­gen, die von Ver­si­che­rungs­mak­lern und ‑ver­tre­tern erbracht wer­den".

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH sind die Begrif­fe, mit denen die Steu­er­be­frei­un­gen nach Art. 13 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umschrie­ben sind, eng aus­zu­le­gen, da sie Aus­nah­men von dem all­ge­mei­nen Grund­satz dar­stel­len, dass jede Dienst­leis­tung, die ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen Ent­gelt erbringt, der Mehr­wert­steu­er unter­liegt 19.

Die­se Steu­er­be­frei­un­gen sind auto­no­me uni­ons­recht­li­che Begrif­fe, die eine von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schied­li­che Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems ver­mei­den sol­len und bei denen der Gesamt­zu­sam­men­hang des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems zu beach­ten ist 20.

Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG defi­niert den Begriff "Ver­si­che­rungs­um­sät­ze" nicht. Gleich­wohl bedarf es kei­ner [von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft inso­weit hilfs­wei­se bean­trag­ten] Vor­la­ge an den EuGH. Denn dar­an, dass die strei­ti­gen Leis­tun­gen kei­ne "Ver­si­che­rungs­um­sät­ze" i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind, hat der BFH kei­nen ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen recht­fer­ti­gen­den "ver­nünf­ti­gen Zwei­fel".

Zum Begriff "Ver­si­che­rungs­um­sät­ze" hat der EuGH bereits aus­ge­führt, dass es nach all­ge­mei­nem Ver­ständ­nis das Wesen eines Ver­si­che­rungs­um­sat­zes ist, dass der Ver­si­che­rer sich ver­pflich­tet, dem Ver­si­cher­ten gegen vor­he­ri­ge Zah­lung einer Prä­mie beim Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls die bei Ver­trags­schluss ver­ein­bar­te Leis­tung zu erbrin­gen 21.

Zwar hat der EuGH dar­ge­legt, dass der Aus­druck "Ver­si­che­rungs­um­sät­ze" nicht nur die von den Ver­si­che­rern selbst getä­tig­ten Umsät­ze erfasst, son­dern grund­sätz­lich weit genug ist, um die Gewäh­rung von Ver­si­che­rungs­schutz durch einen Steu­er­pflich­ti­gen zu umfas­sen, der nicht selbst der Ver­si­che­rer ist, der aber im Rah­men einer Grup­pen­ver­si­che­rung sei­nen Kun­den einen sol­chen Schutz durch Inan­spruch­nah­me der Leis­tun­gen eines Ver­si­che­rers ver­schafft, der das ver­si­cher­te Risi­ko zu decken über­nimmt 22. Ent­spre­chend der in der Rechts­sa­che [Tak­sa­tor­rin­gen] 23 ange­führ­ten Defi­ni­ti­on des Ver­si­che­rungs­um­sat­zes hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on indes­sen in der Rechts­sa­che [Skan­dia] fest­ge­stellt, dass die Iden­ti­tät des Dienst­leis­tungs­emp­fän­gers für die Bestim­mung der von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfass­ten Art von Dienst­leis­tun­gen von Bedeu­tung ist und dass ein Ver­si­che­rungs­um­satz sei­nem Wesen nach eine Ver­trags­be­zie­hung zwi­schen dem Erbrin­ger der Ver­si­che­rungs­dienst­leis­tung und der Per­son, deren Risi­ken von der Ver­si­che­rung gedeckt wer­den, d.h. dem Ver­si­cher­ten, vor­aus­setzt 24.

Danach han­delt es sich bei den hier strei­ti­gen Leis­tun­gen der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft gegen­über den Mit­ver­si­che­rern als Leis­tungs­emp­fän­gern weder um Ver­si­che­rungs­um­sät­ze i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG noch gemäß § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG um Leis­tun­gen auf­grund eines Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses im Sin­ne des Vers­StG.

Die [so die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft] Gefahr eines Wer­tungs­wi­der­spru­ches in der umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von offe­ner Mit­ver­si­che­rung zu ver­deck­ter Mit­ver­si­che­rung und Rück­ver­si­che­rung [soll­ten sie trotz der dar­ge­stell­ten Unter­schie­de bestehen] könn­te eine ande­re Beur­tei­lung im Streit­fall nicht recht­fer­ti­gen.

Auch hier­zu besteht ange­sichts der bereits vor­lie­gen­den Recht­spre­chung des EuGH kein Anlass für ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen. Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft hat inso­weit auch nicht belegt, dass in den übri­gen Mit­glied­staa­ten der Gemein­schaft die "Füh­rungs­pro­vi­si­on" in der Mit­ver­si­che­rung regel­mä­ßig als Teil des gemein­schafts­weit von der Umsatz­steu­er befrei­ten "Ver­si­che­rungs­um­sat­zes" ange­se­hen wird.

Soweit die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft dies­be­züg­lich auf die Ent­schei­dun­gen des Con­seil d'État vom 18.06.1997 N° 133230 und des Finanz­ge­richts der Pro­vinz Mai­land vom 19.10.2009 N° 3628/​09 ver­weist, ist weder ersicht­lich, dass die­se Ent­schei­dun­gen auf einer abwei­chen­den Aus­le­gung hier ein­schlä­gi­ger Vor­schrif­ten der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­hen, noch ange­sichts der in den Ent­schei­dun­gen ent­hal­te­nen Tat­be­stän­de über­haupt gesi­chert, ob den angeb­li­chen Diver­genz­ent­schei­dun­gen im Wesent­li­chen ent­spre­chen­de Sach­ver­hal­te zugrun­de lie­gen.

Inso­weit eben­so wenig aus­sa­ge­kräf­tig ist der Hin­weis der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft auf eine Kom­men­tie­rung zum öster­rei­chi­schen UStG, wonach die Füh­rungs­pro­vi­si­on ledig­lich einen Vor­zugs­prä­mi­en­an­teil an der Gesamt­prä­mie dar­stel­le, "der u.E. nach § 6 Z. 9 lit. c UStG 1972 umsatz­steu­er­frei behan­delt wer­den kann". Das­sel­be gilt für die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft vor­ge­leg­ten Papie­re des Comité Euro­péen des Assuran­ces aus den Jah­ren 2006 und 2008.

Die Füh­rungs­leis­tung ist fer­ner ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft nicht als Neben­leis­tung zu der nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG umsatz­steu­er­frei­en Haupt­leis­tung der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft, die dar­in besteht, dem Ver­si­che­rungs­neh­mer im Wege der Mit­ver­si­che­rung antei­lig selbst Ver­si­che­rungs­schutz zu gewäh­ren, zu behan­deln.

Nach der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le als die Haupt­leis­tung, ande­re Tei­le aber als Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, die das steu­er­recht­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist dann als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 25.

Die strei­ti­ge Füh­rungs­leis­tung bezieht sich aber gera­de nicht auf die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft gegen­über dem Ver­si­che­rungs­neh­mer erbrach­te Haupt­leis­tung, dem Gewäh­ren von (antei­li­gem) Ver­si­che­rungs­schutz durch sie selbst, son­dern aus­schließ­lich auf das von den Mit­ver­si­che­rern über­nom­me­ne Risi­ko, indem die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft die Mit­ver­si­che­rer von ent­spre­chen­den Ver­wal­tungs­auf­ga­ben ent­bin­det. Vor die­sem Hin­ter­grund ste­hen die Gewäh­rung von Ver­si­che­rungs­schutz durch die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft einer­seits sowie deren Wahr­neh­men von Ver­wal­tungs­auf­ga­ben bezüg­lich der Gewäh­rung von Ver­si­che­rungs­schutz durch Drit­te ande­rer­seits nicht im Ver­hält­nis von Haupt- und Neben­leis­tung in Bezug auf den­sel­ben Leis­tungs­emp­fän­ger. Meh­re­re Leis­tun­gen kön­nen aber unter dem Gesichts­punkt von Haupt- und Neben­leis­tung nach der dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung nur dann zu einer ein­heit­li­chen Leis­tung "ver­schmol­zen" wer­den, wenn die Leis­tun­gen gegen­über ein und dem­sel­ben Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wer­den; Neben­leis­tun­gen Drit­ter oder an Drit­te gibt es nicht 26. Auch inso­weit bedarf es kei­ner Vor­la­ge der Sache an den EuGH.

Die streit­be­fan­ge­nen Füh­rungs­leis­tun­gen der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft sind auch dann nicht steu­er­frei, wenn sie in nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steu­er­be­frei­te Umsät­ze der Leis­tungs­emp­fän­ger, hier der Mit­ver­si­che­rer, ein­ge­flos­sen sind. Denn maß­geb­lich ist, ob die strei­ti­gen Füh­rungs­leis­tun­gen selbst als Ver­si­che­rungs­um­sät­ze betrach­tet wer­den kön­nen 27; dies ist nach vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen zu ver­nei­nen.

Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ist in Erle­di­gung der streit­be­fan­ge­nen Füh­rungs­auf­ga­ben auch nicht als Ver­si­che­rungs­mak­ler oder Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter i.S. des § 4 Nr. 11 UStG und des Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG tätig gewor­den. Ins­be­son­de­re han­delt es sich dabei nicht um "dazu­ge­hö­ri­ge Dienst­leis­tun­gen, die von Ver­si­che­rungs­mak­lern und ‑ver­tre­tern erbracht wer­den" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH erfasst die­ser Begriff allein die "Dienst­leis­tun­gen der Berufs­aus­üben­den …, die zugleich mit dem Ver­si­che­rer und dem Ver­si­cher­ten in Ver­bin­dung ste­hen, wobei klar­ge­stellt wird, dass der Mak­ler ledig­lich ein Ver­mitt­ler ist" 28. Der Beruf des Mak­lers wird dadurch cha­rak­te­ri­siert, dass die­ser eine Ver­bin­dung zwi­schen dem Ver­si­che­rer und dem Ver­si­che­rungs­neh­mer her­stellt 29.

Die strei­ti­gen Füh­rungs­leis­tun­gen sind nicht in die­sem Sin­ne "Dienst­leis­tun­gen der Berufs­aus­üben­den …, die zugleich mit dem Ver­si­che­rer und dem Ver­si­cher­ten in Ver­bin­dung ste­hen". Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ist in Erle­di­gung der Füh­rungs­auf­ga­ben als Ver­si­che­rer und nicht als Ver­si­che­rungs­mak­ler oder ‑ver­tre­ter tätig gewor­den. Es ist undenk­bar, dass Füh­rungs­auf­ga­ben der strei­ti­gen Art von Ver­si­che­rungs­mak­lern oder ‑ver­tre­tern wahr­ge­nom­men wer­den.

Des­halb ist auch uner­heb­lich, dass – wie die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft vor­trägt – Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie des Rates vom 13.12.1976 über Maß­nah­men zur Erleich­te­rung der tat­säch­li­chen Aus­übung der Nie­der­las­sungs­frei­heit und des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs für die Tätig­kei­ten des Ver­si­che­rungs­agen­ten und des Ver­si­che­rungs­mak­lers 30 für den Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter aus­drück­lich kei­ne Mit­ar­beit bei dem Zustan­de­kom­men des Ver­si­che­rungs­ver­trags vor­aus­set­ze, es für den EuGH für des­sen Ent­schei­dung [Tak­sa­tor­rin­gen] in Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122 aus­schlag­ge­bend gewe­sen sei, dass der Tak­sa­tor­ring kei­ne Befug­nis hat­te, den Ver­si­che­rer recht­lich zu bin­den, und dies sich im Streit­fall gera­de anders ver­hal­te.

Eben­so folgt der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb nicht der Auf­fas­sung der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft, die zen­tra­le Tätig­keit des Füh­ren­den sei "die­je­ni­ge, ande­re, zur Risi­ko­über­nah­me quo­tal bereit­ste­hen­de Ver­si­che­rer als Mit­ver­si­che­rer zu gewin­nen", so dass es zwin­gend sei, sämt­li­che Tätig­kei­ten, die damit in Ver­bin­dung stün­den – wie hier die zum typi­schen Tätig­keits­be­reich von Ver­si­che­rungs­mak­lern oder ‑ver­tre­tern gehö­ren­den Ver­trags­ab­wick­lun­gen – als Neben­leis­tun­gen respek­ti­ve "dazu­ge­hö­ri­ge Dienst­leis­tun­gen" anzu­se­hen.

Soweit die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft auf die Richt­li­nie 2002/​92/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 09.12.2002 über Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lun­gen 31 Bezug nimmt, die die Richt­li­nie 77/​92/​EWG ersetzt hat, ist im Übri­gen dar­auf hin­zu­wei­sen, dass nach Art. 2 Nr. 3 Abs. 1 der Richt­li­nie 2002/​92/​EG der Aus­druck "Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung" zwar "das Anbie­ten, Vor­schla­gen oder Durch­füh­ren ande­rer Vor­be­rei­tungs­ar­bei­ten zum Abschlie­ßen von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen oder das Abschlie­ßen von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen oder das Mit­wir­ken bei deren Ver­wal­tung und Erfül­lung, ins­be­son­de­re im Scha­dens­fall" bezeich­net, jedoch nach Art. 2 Nr. 3 Abs. 2 der Richt­li­nie 2002/​92/​EG "die­se Tätig­kei­ten … nicht als Ver­si­che­rungs­ver­mitt­lung [gel­ten], wenn sie von einem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men oder einem Ange­stell­ten eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens, der unter der Ver­ant­wor­tung des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens tätig wird, aus­ge­übt wer­den."

Dar­an, dass mit­hin die strei­ti­gen Leis­tun­gen nicht unter den Begriff der "dazu­ge­hö­ri­gen Dienst­leis­tun­gen, die von Ver­si­che­rungs­mak­lern und ‑ver­tre­tern erbracht wer­den" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fal­len, hat der BFH kei­ne "ver­nünf­ti­gen Zwei­fel", so dass auch inso­weit die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft bean­trag­te Vor­la­ge der Sache an den EuGH aus­schei­det.

Das gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft vor­ge­leg­ten [aber einen völ­lig ande­ren Sach­ver­halt betref­fen­den] Ent­schei­dung des fran­zö­si­schen Con­seil d'État vom 07.01.2000 N° 201021.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG sind – wovon im Übri­gen auch die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft aus­geht – eben­falls nicht erfüllt. Die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft hat nicht ande­ren Per­so­nen Ver­si­che­rungs­schutz ver­schafft, da sie kei­nen Ver­si­che­rungs­ver­trag zuguns­ten eines Drit­ten abge­schlos­sen hat 32.

Die von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft gerüg­te Dop­pel­be­las­tung mit Ver­si­che­rungsteu­er und Umsatz­steu­er liegt nicht vor. Das Gewäh­ren von Ver­si­che­rungs­schutz durch die Mit­ver­si­che­rer einer­seits und die Durch­füh­rung der bei Begrün­dung und Abwick­lung die­ser Ver­trä­ge anfal­len­den Ver­wal­tungs­auf­ga­ben durch die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ande­rer­seits sind kei­ne deckungs­glei­chen Rechts­vor­gän­ge, die sowohl der Ver­si­che­rungsteu­er als auch der Umsatz­steu­er unter­lie­gen.

Schließ­lich ist ent­ge­gen der Ansicht der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft die im Streit­fall ange­setz­te Bemes­sungs­grund­la­ge nicht zu bean­stan­den.

Der Umsatz wird bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen nach dem Ent­gelt bemes­sen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) und nicht, wie die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft offen­sicht­lich meint, nach ihrer "Mehr­ar­beit"; Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die Gegen­leis­tung besteht im Streit­fall dar­in, dass sich der jewei­li­ge Mit­ver­si­che­rer zuguns­ten der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft mit einer um die Füh­rungs­pro­vi­si­on gemin­der­ten Prä­mie begnüg­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2013 – XI R 7/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.11.2008 – V R 8/​07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397, unter II.1.; vom 30.06.2010 – XI R 22/​08, BFHE 231, 248, BSt­Bl II 2010, 1084, Rz 11 f.; vom 14.03.2012 – XI R 8/​10, BFH/​NV 2012, 1667, Rz 52[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.04.2002 – V R 65/​00, BFHE 198, 233, BSt­Bl II 2002, 782, unter II.1.; vom 18.03.2004 – V R 101/​01, BFHE 205, 342, BSt­Bl II 2004, 798; in BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397[]
  3. BFH, Urteil vom 16.01.2003 – V R 92/​01, BFHE 201, 339, BSt­Bl II 2003, 732[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259, und vom 10.11.2010 – XI R 15/​09, BFH/​NV 2011, 867, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.02.2009 – V R 82/​07, BFHE 225, 198, BSt­Bl II 2009, 876; vom 14.12.2011 – XI R 32/​09, BFH/​NV 2012, 1004[]
  6. Schnepp in Bruck/​Möller, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz [VVG – , 9. Aufl., § 77 Rz 18 ff.; Hal­bach in Langheid/​Wandt, Mün­che­ner Kom­men­tar zum VVG, 1. Aufl., § 77 Rz 7; Arm­brüs­ter in Prölss/​Martin, VVG, 28. Aufl., Vor­be­mer­kung zu § 77 Rz 1; Lang­heid in Römer/​Langheid, VVG, 3. Aufl., § 77 Rz 2[]
  7. Hof­mann, Pri­vat­ver­si­che­rungs­recht, 3. Aufl., § 5 Rz 24 f.; Hal­bach in Langheid/​Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Arm­brüs­ter in Prölss/​Martin, a.a.O., Vor­be­mer­kung zu § 77 Rz 1; Lang­heid in Römer/​Langheid, a.a.O., § 77 Rz 6[]
  8. vgl. z.B. OLG Ham­burg, Urteil vom 19.02.2008 – 6 U 119/​07, Ver­si­che­rungs­recht 2008, 1249, Rz 24; OLG Cel­le, Urteil vom 19.11.2009 – 8 U 238/​08, RuS 2010, 424, Rz 621; Franz, BB 2011, 2141; Hof­mann, a.a.O., § 5 Rz 21; Hal­bach in Langheid/​Wandt, a.a.O., § 77 Rz 7; Arm­brüs­ter in Prölss/​Martin, a.a.O., Vor­be­mer­kung zu § 77 Rz 4; Lang­heid in Römer/​Langheid, a.a.O., § 77 Rz 7; Scha­los­ke, Das Recht der so genann­ten offe­nen Mit­ver­si­che­rung, Diss., Ber­lin 2006, S. 69; nun­mehr auch ent­ge­gen der Vor­auf­la­ge Schnepp in Bruck/​Möller, a.a.O., § 77 Rz 22[]
  9. Scha­los­ke, a.a.O., S. 83[]
  10. vgl. z.B. Hal­bach in Langheid/​Wandt, a.a.O., § 77 Rz 12[]
  11. Scha­los­ke, a.a.O., S. 233[]
  12. vgl. Arm­brüs­ter in Prölss/​Martin, a.a.O., Vor­be­mer­kung zu § 77 Rz 7; Scha­los­ke, a.a.O., S. 230[]
  13. Scha­los­ke, a.a.O., S. 231[]
  14. vgl. Hof­mann, a.a.O., § 5 Rz 22; Hal­bach in Langheid/​Wandt, a.a.O., § 77 Rz 12 f.; Arm­brüs­ter in Prölss/​Martin, a.a.O., Vor­be­mer­kung zu § 77 Rz 9, 16; Scha­los­ke, a.a.O., S. 233 ff.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 19.06.2001 – X R 48/​96, BFH/​NV 2002, 153; Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 118 Rz 37, 39; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 64, 81; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler [HHSp – , § 118 FGO Rz 135, 140, 215[]
  16. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑77/​01 [EDM], Slg. 2004, I‑4295, UR 2004, 292, HFR 2004, 812, Rz 91[]
  17. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­la­ge: EuGH, Urtei­le vom 06.10.1982 283/​81 [C.I.L.F.I.T. u.a. – , Slg. 1982, 3415, NJW 1983, 1257, Rz 21; vom 06.12.2005 C‑461/​03 [Gas­ton Schul – , Slg. 2005, I‑10513, HFR 2006, 416, Rz 16; vom 15.09.2005 C‑495/​03 [Inter­mo­dal Trans­ports – , Slg. 2005, I‑8151, HFR 2005, 1236, Rz 33[]
  18. z.B. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 16.04.2008 – XI R 54/​06, BFHE 221, 464, BSt­Bl II 2008, 772, unter C.; Hand­zik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr. 10 UStG Rz 8, anders § 4 Nr. 11 UStG Rz 3[]
  19. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le [Skan­dia] in Slg. 2001, I‑1951, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 130, Rz 32; vom 20.11.2003 – C‑8/​01 [Tak­sa­tor­rin­gen – , Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122, Rz 36[]
  20. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96 [CPP – , Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Rz 15; [Skan­dia] in Slg. 2001, I‑1951, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 130, Rz 23[]
  21. EuGH, Urtei­le [CPP] in Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Rz 17; [Tak­sa­tor­rin­gen] in Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122, Rz 38 ff.[]
  22. EuGH, Urtei­le [CPP] in Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Rz 22; [Skan­dia] in Slg. 2001, I‑1951, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 130, Rz 38[]
  23. EuGH, Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122, Rz 39[]
  24. EuGH, Urtei­le [Skan­dia] in Slg. 2001, I‑1951, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 130, Rz 41; vom 22.10.2009 C‑242/​08 [Swiss Re Ger­ma­ny Hol­ding – , Slg. 2009, I‑10099, BFH/​NV 2009, 2108, UR 2009, 891, Rz 36[]
  25. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09 und C‑502/​09 [Bog u.a. – , Slg. 2011, I‑1457, UR 2011, 272, Rz 54; [CPP] in Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254, Rz 30; BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712, unter II.2.b; vom 19.10.2011 – XI R 20/​09, BFHE 235, 538, BSt­Bl II 2012, 374, Rz 27, jeweils m.w.N.[]
  26. vgl. z.B. Lan­ge, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 10 Rz 66[]
  27. zu § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 538, BSt­Bl II 2012, 374, unter II.3., m.w.N.[]
  28. EuGH, Urteil [Tak­sa­tor­rin­gen] in Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122, Rz 44[]
  29. EuGH, Urteil [Tak­sa­tor­rin­gen] in Slg. 2003, I‑13711, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 122, Rz 45[]
  30. Richt­li­nie 77/​92/​EWG[]
  31. ABl.EG 2003, L 9/​3[]
  32. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 67/​01, BFHE 200, 126, BSt­Bl II 2003, 378[]