Gebührenbescheid zur Tierkörperbeseitigung – und der unberechtigte Umsatzsteuerausweis

Ein nicht unternehmerisch tätiger öffentlich-rechtlicher Zweckverband zur Tierkörperbeseitigung weist i.S. des § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG unberechtigt Umsatzsteuer gesondert aus, wenn er in seinen Gebührenbescheiden über die Tierkörperbeseitigung als Teil der Entsorgungsgebühr ein Nettoentsorgungsentgelt nebst darauf entfallendem Steuerbetrag angibt.

Gebührenbescheid zur Tierkörperbeseitigung  - und der unberechtigte Umsatzsteuerausweis

Ein öffentlich-rechtlicher Zweckverband zur Tierkörperbeseitigung handelt hinsichtlich seiner Tätigkeit im Rahmen der Tierkörperbeseitigung nicht als Unternehmer i.S. des Umsatzsteuerrechts1.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG).

Die Gebührenbescheide des Zweckverbandes sind “Rechnungen” i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.

§ 14c Abs. 2 UStG, der auf den Steuerausweis in einer “Rechnung” abstellt, ohne den Rechnungsbegriff selbst oder mittels einer Verweisung zu definieren, setzt nicht voraus, dass die erteilte Rechnung (gegebenenfalls auch unzutreffend) alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG aufgezählten Merkmale aufweist2.

Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rechnung vielmehr schon dann, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist3.

Das ist bei den vom Zweckverband erteilten Gebührenbescheiden der Fall. In diesen Bescheiden ist der jeweilige Leistungsempfänger angegeben und die betreffende Leistung der Tierkörperbeseitigung jeweils nach Umfang und Art sowie Datum des Leistungsbezugs ausreichend beschrieben4. Außerdem hat der Zweckverband in den Gebührenbescheiden den in der jeweiligen Entsorgungsgebühr enthaltenen Steuerbetrag, den Steuersatz und die Höhe des entsprechenden Nettoentsorgungsentgelts gesondert ausgewiesen. Darüber hinaus hat er die Steuernummer des betreffenden Entsorgers angegeben.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass es sich vorliegend um Gebührenbescheide einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung handele, die bei den Empfängern nicht den Eindruck hätten erwecken können, einen Vorsteuerabzug geltend machen zu dürfen.

Denn Gegenstand der Regelung des § 14c Abs. 2 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens durch Abrechnungsdokumente, die die elementaren Merkmale einer Rechnung aufweisen oder den Schein einer solchen erwecken und den Empfänger zum Vorsteuerabzug verleiten5. Außerdem kommt es bei § 14c Abs. 2 UStG ebenso wenig auf die Bezeichnung des Dokuments an (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG a.E.). Danach kann auch der offene Ausweis der Steuer in -wie hier- öffentlich-rechtlichen Gebührenbescheiden die Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG auslösen6.

Entgegen der Auffassung des Zweckverbandes liegt auch ein gesonderter Steuerausweis und nicht nur ein Hinweis auf die Kostenbestandteile der erhobenen Gebühren vor.

Der Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht voraus, dass -wie der Zweckverband vorbringt- es sich bei dem bezifferten Steuerbetrag um einen explizit als solchen erklärten “Ausweis” der Steuer handele. Die Umsatzsteuer ist vielmehr bereits dann gesondert ausgewiesen, wenn die Steuer als Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet ist7. Der eindeutige, klare und unbedingte Ausweis der Umsatzsteuer genügt8. An den Steuerausweis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG sind im Übrigen -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist- keine bestimmten “optischen” Anforderungen zu stellen. Die Steuer kann daher auch im Rahmen eines erläuternden Hinweises gesondert ausgewiesen werden9.

Durch die vom Zweckverband gewählte Form der Abrechnung wird klar erkennbar, dass in dem den Tierhaltern in Rechnung gestellten Betrag auch Umsatzsteuer enthalten ist. Das ergibt sich schon daraus, dass in der tabellenartigen Zusammenstellung in dem jeweiligen Gebührenbescheid neben der Verwaltungsgebühr des Zweckverbandes auch das Entgelt des die Tierkörperbeseitigung durchführenden Unternehmers “ohne MwSt” und “mit MwSt” einzeln und in einer Summe ausgewiesen ist. Außerdem hat der Zweckverband im Erläuterungsteil seiner Gebührenbescheide neben dem Steuersatz auch das Drittel-Nettoentsorgungsentgelt angegeben und den darauf entfallenden als “Mehrwertsteuer” bezeichneten Steuerbetrag eindeutig und unbedingt in einer Summe ausdrücklich ausgewiesen. Dies geht über einen bloßen Hinweis auf die Kostenbestandteile der Gebühr deutlich hinaus – für den im Übrigen insbesondere die Angabe der Steuernummer des jeweiligen Entsorgungsunternehmens nicht notwendig war.

Die Gebührenbescheide enthalten -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- keinen Hinweis darauf, dass aus den vom Zweckverband im Rahmen der Erläuterung seiner Kosten gesondert ausgewiesenen Steuerbeträgen keine Vorsteuer beansprucht werden könne.

Auch die Einwendung des Zweckverbandes, er habe nicht “wie ein leistender Unternehmer” i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG abgerechnet, weil er seine eigenen Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterworfen habe, greift nicht durch. Denn “wie ein Unternehmer” rechnet ab, wer -wie es der Zweckverband in seinen Gebührenbescheiden für die ausgeführte Tierkörperbeseitigung getan hat- einen Steuerbetrag für eine (vermeintliche) Leistung in einem Abrechnungspapier ausweist. Darauf, ob die ausgewiesene Steuer zutreffend berechnet ist, kommt es nicht an10.

Es kommt gleichfalls nicht darauf an, ob -wie der Zweckverband ferner geltend macht- die Empfänger der Gebührenbescheide leicht hätten erkennen können, dass der Hinweis auf die Umsatzsteuer ausschließlich auf die Vorleistung bezogen gewesen sei, und ihn, den Zweckverband, nicht jede denkbare Missbrauchsgefahr treffen könne.

Der gesetzliche Tatbestand in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG verlangt weder, dass der Aussteller des Abrechnungsdokuments dessen (mögliche) missbräuchliche Verwendung durch den Empfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich11.

Zudem hat sich die Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens, die der Zweckverband durch seinen unberechtigten Steuerausweis geschaffen hat, vorliegend realisiert. Die Empfänger der Gebührenbescheide haben -wie das Finanzgericht festgestellt hat- “in einer großen Anzahl von dem vorgeblichen Vorsteuerabzugsrecht Gebrauch gemacht”.

Soweit der Zweckverband nunmehr in seinem Schriftsatz vom 23.07.2015 erstmals geltend macht, das Finanzgericht habe mit der nicht bewiesenen Behauptung, eine Vielzahl von Empfängern hätten die Vorsteuer aus den Gebührenbescheiden gezogen, gegen seine Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen, ist diese Verfahrensrüge bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der -hier i.S. von § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO zuletzt bis zum 24.04.2015 verlängerten- Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise angebracht werden12.

Das Finanzamt hat im vorliegenden Fall nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG schließlich nicht überhöht festgesetzt.

Es hat solche Gebührenbescheide des Zweckverbandes ausgeschieden, bei denen die Empfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren (Privatleute bzw. Fälle des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG), keinen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen haben bzw. den geltend gemachten Vorsteuerabzug inzwischen berichtigt hatten. Darüber hinaus hat das Finanzamt auch Bescheide mit einem Umsatzsteuerausweis von nicht mehr als 10 € gleichfalls nicht berücksichtigt, da es insoweit unterstellt habe, dass diese Bescheidempfänger Privatleute waren. Mithin ist die Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nur insoweit festgesetzt worden, als dies dem Zweck dieser Vorschrift, Missbrauch zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen13, entsprach.

Der angefochtenen Steuerfestsetzung steht kein Vertrauensschutz des Zweckverbandes entgegen.

Soweit der Zweckverband geltend macht, dass er bis zur Entscheidung des BFH vom 17.02.2011 in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 habe darauf vertrauen dürfen, dass er den Gefährdungstatbestand nach § 14c Abs. 2 UStG nur dann erfülle, wenn seine Gebührenbescheide alle Merkmale einer Rechnung i.S. von § 14 UStG enthielten, ist dieses Vertrauen nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geschützt. Nach dieser Vorschrift darf bei Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. September 2016 – XI R 4/15

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 10.02.2016 – XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865, Rz 32 ff., m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 17; ebenso Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 80; Bunjes/Korn, UStG, 15. Aufl., § 14c Rz 5; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 33; a.A. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 150; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 31 []
  3. vgl. BFH, Urteile in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 25; vom 19.11.2014 – V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, Rz 16; jeweils m.w.N. []
  4. zu den Anforderungen an eine Leistungsbeschreibung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 706, Rz 16, m.w.N. []
  5. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 24; vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 12; jeweils m.w.N. []
  6. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10.02.1978 – V 82/75, EFG 1978, 349; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 69 []
  7. vgl. dazu Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 93 i.V.m. § 14 Rz 460 []
  8. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. bereits BFH, Beschluss vom 07.07.1988 – V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913, unter I. 2., Rz 19; BFH, Urteil vom 11.12 1997 – V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II. 1.a, Rz 13 []
  9. zum Steuerausweis i.S. von § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1988 – X R 43/81, BFHE 153, 255, BStBl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12 []
  10. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 153, 255, BStBl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12 []
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.03.2006 – V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365, unter II. 1.a, Rz 14; vom 07.04.2011 – V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 13; vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 45; jeweils m.w.N. []
  12. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.12 2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798, unter II. 1., Rz 20; vom 22.02.2012 – X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 76; vom 14.11.2012 – XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, Rz 67; vom 13.05.2013 – I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19; ferner Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 203; jeweils m.w.N. []
  13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 428, Rz 42, m.w.N. []