Gebüh­ren­be­scheid zur Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und der unbe­rech­tig­te Umsatz­steu­er­aus­weis

Ein nicht unter­neh­me­risch täti­ger öffent­lich-recht­li­cher Zweck­ver­band zur Tier­kör­per­be­sei­ti­gung weist i.S. des § 14c Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 UStG unbe­rech­tigt Umsatz­steu­er geson­dert aus, wenn er in sei­nen Gebüh­ren­be­schei­den über die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung als Teil der Ent­sor­gungs­ge­bühr ein Net­to­ent­sor­gungs­ent­gelt nebst dar­auf ent­fal­len­dem Steu­er­be­trag angibt.

Gebüh­ren­be­scheid zur Tier­kör­per­be­sei­ti­gung – und der unbe­rech­tig­te Umsatz­steu­er­aus­weis

Ein öffent­lich-recht­li­cher Zweck­ver­band zur Tier­kör­per­be­sei­ti­gung han­delt hin­sicht­lich sei­ner Tätig­keit im Rah­men der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung nicht als Unter­neh­mer i.S. des Umsatz­steu­er­rechts 1.

Wer in einer Rech­nung einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er zum geson­der­ten Aus­weis der Steu­er nicht berech­tigt ist (unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis), schul­det gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den aus­ge­wie­se­nen Betrag. Das Glei­che gilt, wenn jemand wie ein leis­ten­der Unter­neh­mer abrech­net und einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er nicht Unter­neh­mer ist oder eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung nicht aus­führt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG).

Die Gebüh­ren­be­schei­de des Zweck­ver­ban­des sind "Rech­nun­gen" i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.

§ 14c Abs. 2 UStG, der auf den Steu­er­aus­weis in einer "Rech­nung" abstellt, ohne den Rech­nungs­be­griff selbst oder mit­tels einer Ver­wei­sung zu defi­nie­ren, setzt nicht vor­aus, dass die erteil­te Rech­nung (gege­be­nen­falls auch unzu­tref­fend) alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG auf­ge­zähl­ten Merk­ma­le auf­weist 2.

Die Anfor­de­run­gen an einen unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­weis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rech­nung viel­mehr schon dann, wenn sie den Rech­nungs­aus­stel­ler, den (ver­meint­li­chen) Leis­tungs­emp­fän­ger, eine Leis­tungs­be­schrei­bung sowie das Ent­gelt und die geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er aus­weist 3.

Das ist bei den vom Zweck­ver­band erteil­ten Gebüh­ren­be­schei­den der Fall. In die­sen Beschei­den ist der jewei­li­ge Leis­tungs­emp­fän­ger ange­ge­ben und die betref­fen­de Leis­tung der Tier­kör­per­be­sei­ti­gung jeweils nach Umfang und Art sowie Datum des Leis­tungs­be­zugs aus­rei­chend beschrie­ben 4. Außer­dem hat der Zweck­ver­band in den Gebüh­ren­be­schei­den den in der jewei­li­gen Ent­sor­gungs­ge­bühr ent­hal­te­nen Steu­er­be­trag, den Steu­er­satz und die Höhe des ent­spre­chen­den Net­to­ent­sor­gungs­ent­gelts geson­dert aus­ge­wie­sen. Dar­über hin­aus hat er die Steu­er­num­mer des betref­fen­den Ent­sor­gers ange­ge­ben.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass es sich vor­lie­gend um Gebüh­ren­be­schei­de einer öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tung han­de­le, die bei den Emp­fän­gern nicht den Ein­druck hät­ten erwe­cken kön­nen, einen Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen zu dür­fen.

Denn Gegen­stand der Rege­lung des § 14c Abs. 2 UStG ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens durch Abrech­nungs­do­ku­men­te, die die ele­men­ta­ren Merk­ma­le einer Rech­nung auf­wei­sen oder den Schein einer sol­chen erwe­cken und den Emp­fän­ger zum Vor­steu­er­ab­zug ver­lei­ten 5. Außer­dem kommt es bei § 14c Abs. 2 UStG eben­so wenig auf die Bezeich­nung des Doku­ments an (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG a.E.). Danach kann auch der offe­ne Aus­weis der Steu­er in ‑wie hier- öffent­lich-recht­li­chen Gebüh­ren­be­schei­den die Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG aus­lö­sen 6.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Zweck­ver­ban­des liegt auch ein geson­der­ter Steu­er­aus­weis und nicht nur ein Hin­weis auf die Kos­ten­be­stand­tei­le der erho­be­nen Gebüh­ren vor.

Der Steu­er­aus­weis i.S. von § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht vor­aus, dass ‑wie der Zweck­ver­band vor­bringt- es sich bei dem bezif­fer­ten Steu­er­be­trag um einen expli­zit als sol­chen erklär­ten "Aus­weis" der Steu­er han­de­le. Die Umsatz­steu­er ist viel­mehr bereits dann geson­dert aus­ge­wie­sen, wenn die Steu­er als Geld­be­trag genannt und als Steu­er­be­trag gekenn­zeich­net ist 7. Der ein­deu­ti­ge, kla­re und unbe­ding­te Aus­weis der Umsatz­steu­er genügt 8. An den Steu­er­aus­weis i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG sind im Übri­gen ‑wor­auf das Finanz­amt zutref­fend hin­weist- kei­ne bestimm­ten "opti­schen" Anfor­de­run­gen zu stel­len. Die Steu­er kann daher auch im Rah­men eines erläu­tern­den Hin­wei­ses geson­dert aus­ge­wie­sen wer­den 9.

Durch die vom Zweck­ver­band gewähl­te Form der Abrech­nung wird klar erkenn­bar, dass in dem den Tier­hal­tern in Rech­nung gestell­ten Betrag auch Umsatz­steu­er ent­hal­ten ist. Das ergibt sich schon dar­aus, dass in der tabel­len­ar­ti­gen Zusam­men­stel­lung in dem jewei­li­gen Gebüh­ren­be­scheid neben der Ver­wal­tungs­ge­bühr des Zweck­ver­ban­des auch das Ent­gelt des die Tier­kör­per­be­sei­ti­gung durch­füh­ren­den Unter­neh­mers "ohne MwSt" und "mit MwSt" ein­zeln und in einer Sum­me aus­ge­wie­sen ist. Außer­dem hat der Zweck­ver­band im Erläu­te­rungs­teil sei­ner Gebüh­ren­be­schei­de neben dem Steu­er­satz auch das Drit­tel-Net­to­ent­sor­gungs­ent­gelt ange­ge­ben und den dar­auf ent­fal­len­den als "Mehr­wert­steu­er" bezeich­ne­ten Steu­er­be­trag ein­deu­tig und unbe­dingt in einer Sum­me aus­drück­lich aus­ge­wie­sen. Dies geht über einen blo­ßen Hin­weis auf die Kos­ten­be­stand­tei­le der Gebühr deut­lich hin­aus – für den im Übri­gen ins­be­son­de­re die Anga­be der Steu­er­num­mer des jewei­li­gen Ent­sor­gungs­un­ter­neh­mens nicht not­wen­dig war.

Die Gebüh­ren­be­schei­de ent­hal­ten ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- kei­nen Hin­weis dar­auf, dass aus den vom Zweck­ver­band im Rah­men der Erläu­te­rung sei­ner Kos­ten geson­dert aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trä­gen kei­ne Vor­steu­er bean­sprucht wer­den kön­ne.

Auch die Ein­wen­dung des Zweck­ver­ban­des, er habe nicht "wie ein leis­ten­der Unter­neh­mer" i.S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG abge­rech­net, weil er sei­ne eige­nen Leis­tun­gen nicht der Umsatz­steu­er unter­wor­fen habe, greift nicht durch. Denn "wie ein Unter­neh­mer" rech­net ab, wer ‑wie es der Zweck­ver­band in sei­nen Gebüh­ren­be­schei­den für die aus­ge­führ­te Tier­kör­per­be­sei­ti­gung getan hat- einen Steu­er­be­trag für eine (ver­meint­li­che) Leis­tung in einem Abrech­nungs­pa­pier aus­weist. Dar­auf, ob die aus­ge­wie­se­ne Steu­er zutref­fend berech­net ist, kommt es nicht an 10.

Es kommt gleich­falls nicht dar­auf an, ob ‑wie der Zweck­ver­band fer­ner gel­tend macht- die Emp­fän­ger der Gebüh­ren­be­schei­de leicht hät­ten erken­nen kön­nen, dass der Hin­weis auf die Umsatz­steu­er aus­schließ­lich auf die Vor­leis­tung bezo­gen gewe­sen sei, und ihn, den Zweck­ver­band, nicht jede denk­ba­re Miss­brauchs­ge­fahr tref­fen kön­ne.

Der gesetz­li­che Tat­be­stand in § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ver­langt weder, dass der Aus­stel­ler des Abrech­nungs­do­ku­ments des­sen (mög­li­che) miss­bräuch­li­che Ver­wen­dung durch den Emp­fän­ger kennt, noch ist eine dahin gehen­de Absicht erfor­der­lich 11.

Zudem hat sich die Gefähr­dung des Umsatz­steu­er­auf­kom­mens, die der Zweck­ver­band durch sei­nen unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­weis geschaf­fen hat, vor­lie­gend rea­li­siert. Die Emp­fän­ger der Gebüh­ren­be­schei­de haben ‑wie das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt hat- "in einer gro­ßen Anzahl von dem vor­geb­li­chen Vor­steu­er­ab­zugs­recht Gebrauch gemacht".

Soweit der Zweck­ver­band nun­mehr in sei­nem Schrift­satz vom 23.07.2015 erst­mals gel­tend macht, das Finanz­ge­richt habe mit der nicht bewie­se­nen Behaup­tung, eine Viel­zahl von Emp­fän­gern hät­ten die Vor­steu­er aus den Gebüh­ren­be­schei­den gezo­gen, gegen sei­ne Pflicht zur Auf­klä­rung des Sach­ver­halts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ver­sto­ßen, ist die­se Ver­fah­rens­rüge bereits wegen ihrer nicht frist­ge­rech­ten Erhe­bung unzu­läs­sig. Das Revi­si­ons­ge­richt darf grund­sätz­lich nur sol­che Ver­fah­rens­rügen berück­sich­ti­gen, die inner­halb der ‑hier i.S. von § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO zuletzt bis zum 24.04.2015 ver­län­ger­ten- Revi­si­ons­be­grün­dungs­frist in einer den Anfor­de­run­gen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genü­gen­den Wei­se ange­bracht wer­den 12.

Das Finanz­amt hat im vor­lie­gen­den Fall nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG schließ­lich nicht über­höht fest­ge­setzt.

Es hat sol­che Gebüh­ren­be­schei­de des Zweck­ver­ban­des aus­ge­schie­den, bei denen die Emp­fän­ger nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt waren (Pri­vat­leu­te bzw. Fäl­le des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG), kei­nen Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men haben bzw. den gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­zug inzwi­schen berich­tigt hat­ten. Dar­über hin­aus hat das Finanz­amt auch Beschei­de mit einem Umsatz­steu­er­aus­weis von nicht mehr als 10 € gleich­falls nicht berück­sich­tigt, da es inso­weit unter­stellt habe, dass die­se Beschei­demp­fän­ger Pri­vat­leu­te waren. Mit­hin ist die Steu­er nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG nur inso­weit fest­ge­setzt wor­den, als dies dem Zweck die­ser Vor­schrift, Miss­brauch zu ver­hin­dern und der Gefähr­dung des Umsatz­steu­er­auf­kom­mens durch ein Ungleich­ge­wicht von Steu­er und Vor­steu­er­ab­zug zu begeg­nen 13, ent­sprach.

Der ange­foch­te­nen Steu­er­fest­set­zung steht kein Ver­trau­ens­schutz des Zweck­ver­ban­des ent­ge­gen.

Soweit der Zweck­ver­band gel­tend macht, dass er bis zur Ent­schei­dung des BFH vom 17.02.2011 in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734 habe dar­auf ver­trau­en dür­fen, dass er den Gefähr­dungs­tat­be­stand nach § 14c Abs. 2 UStG nur dann erfül­le, wenn sei­ne Gebüh­ren­be­schei­de alle Merk­ma­le einer Rech­nung i.S. von § 14 UStG ent­hiel­ten, ist die­ses Ver­trau­en nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geschützt. Nach die­ser Vor­schrift darf bei Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall nicht vor.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – XI R 4/​15

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 10.02.2016 – XI R 26/​13, BFHE 252, 538, BFH/​NV 2016, 865, Rz 32 ff., m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 17; eben­so Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 80; Bunjes/​Korn, UStG, 15. Aufl., § 14c Rz 5; Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14c UStG Rz 33; a.A. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14c Rz 150; Fle­cken­stein-Wei­land in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 14c Rz 31[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 25; vom 19.11.2014 – V R 29/​14, BFH/​NV 2015, 706, Rz 16; jeweils m.w.N.[]
  4. zu den Anfor­de­run­gen an eine Leis­tungs­be­schrei­bung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 706, Rz 16, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 233, 94, BSt­Bl II 2011, 734, Rz 24; vom 25.09.2013 – XI R 41/​12, BFHE 243, 69, BSt­Bl II 2014, 135, Rz 12; jeweils m.w.N.[]
  6. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 10.02.1978 – V 82/​75, EFG 1978, 349; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 69[]
  7. vgl. dazu Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 93 i.V.m. § 14 Rz 460[]
  8. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. bereits BFH, Beschluss vom 07.07.1988 – V B 72/​86, BFHE 154, 197, BSt­Bl II 1988, 913, unter I. 2., Rz 19; BFH, Urteil vom 11.12 1997 – V R 56/​94, BFHE 185, 98, BSt­Bl II 1998, 367, unter II. 1.a, Rz 13[]
  9. zum Steu­er­aus­weis i.S. von § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1988 – X R 43/​81, BFHE 153, 255, BSt­Bl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12[]
  10. zu § 14 Abs. 3 UStG a.F., vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 153, 255, BSt­Bl II 1988, 752, unter 1.a, Rz 12[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.03.2006 – V R 46/​03, BFH/​NV 2006, 1365, unter II. 1.a, Rz 14; vom 07.04.2011 – V R 44/​09, BFHE 234, 430, BSt­Bl II 2011, 954, Rz 13; vom 16.09.2015 – XI R 47/​13, BFH/​NV 2016, 428, Rz 45; jeweils m.w.N.[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12 2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798, unter II. 1., Rz 20; vom 22.02.2012 – X R 14/​10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 76; vom 14.11.2012 – XI R 8/​11, BFH/​NV 2013, 596, Rz 67; vom 13.05.2013 – I R 39/​11, BFHE 241, 1, BSt­Bl II 2016, 434, Rz 19; fer­ner Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 120 FGO Rz 203; jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 428, Rz 42, m.w.N.[]