Geld­spiel­au­to­ma­ten – oder: Umsatz­steu­er auf die Ver­gnü­gung­steu­er

Bei Umsät­zen mit Spiel­au­to­ma­ten mit oder ohne Gewinn­mög­lich­keit ist die Ver­gnü­gung­steu­er nicht aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er her­aus­zu­rech­nen, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof.

Geld­spiel­au­to­ma­ten – oder: Umsatz­steu­er auf die Ver­gnü­gung­steu­er

Will sagen: Der Auto­ma­ten­be­trei­ber legt die Ver­gnü­gung­steu­er auf die Ein­sät­ze um (logisch, denn wor­aus soll er sonst die Ver­gnü­gung­steu­er bezah­len, wenn nicht aus den Spiel­ein­sät­zen). Dann muss er auf die umge­leg­te Ver­gnü­gung­steu­er wie­der­um Umsatz­steu­er zah­len. Es wird also – ähn­lich wie auch bei der Mine­ral­öl­steu­er an der Tank­stel­le – auf die Steu­er noch­mals Umsatz­steu­er fäl­lig.

Die Umsät­ze des Auto­ma­ten­auf­stel­lers sind nicht gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steu­er­be­freit, weil sie nicht unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz fal­len und es sich nicht um Umsät­ze einer zuge­las­se­nen Spiel­bank han­delt. Zwar kann sich ein Auf­stel­ler von Geld­spiel­au­to­ma­ten auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in dem Sin­ne beru­fen, dass die Vor­schrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG kei­ne Anwen­dung fin­det 1. Eine sol­che Beru­fung auf die Richt­li­nie war jedoch in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht erfolgt, der Auto­ma­ten­her­stel­ler hat­te dies viel­mehr im Hin­blick auf den bei steu­er­frei­en Leis­tun­gen ansons­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­ab­zug aus­drück­lich abge­lehnt.

Dann ist aber, so der Bun­des­fi­nanz­hof, bei der Bemes­sung des Umsat­zes nur die Umsatz­steu­er, nicht aber die Ver­gnü­gung­steu­er abzu­zie­hen.

Gemäß § 10 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG wird der Umsatz für die sons­ti­ge Leis­tung nach dem Ent­gelt bemes­sen, wozu alles gehört, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Zusätz­lich stellt Satz 4 der Vor­schrift klar, dass beim inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb (auch) Ver­brauch­steu­ern, die vom Erwer­ber geschul­det oder ent­rich­tet wer­den, in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind.

Die­se Rege­lun­gen ent­spre­chen Art. 11 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der aus­drück­lich klar­stellt, dass in die Besteue­rungs­grund­la­ge "Steu­ern, Zöl­le, Abschöp­fun­gen und Abga­ben mit Aus­nah­me der Mehr­wert­steu­er selbst" ein­zu­be­zie­hen sind. Danach ergibt sich, dass außer der Umsatz­steu­er Ver­brauch­steu­ern wie hier die Ver­gnü­gung­steu­er nicht aus der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­zu­schei­den sind 2. Hier gilt nichts ande­res als bei den übri­gen über­wälz­ba­ren Ver­brauch­steu­ern wie z.B. der Tee­steu­er, Kaf­fee­steu­er, Zucker­steu­er, Süß­stoff­steu­er, Tabak­steu­er, Bier­steu­er und der Brannt­wein­mo­no­pol­ab­ga­be 3.

Ein Abzug der Ver­gnü­gung­steu­er von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er wäre gemäß § 10 UStG nur dann mög­lich, wenn die Ver­gnü­gung­steu­er die Merk­ma­le einer Umsatz­steu­er erfül­len wür­de. In die­sem Fal­le wür­de den Län­dern die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz feh­len, da nach Art. 105 Abs. 2a GG den Län­dern die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz über die ört­li­chen Ver­brauch- und Auf­wand­steu­ern zuste­hen, "solan­ge und soweit sie nicht bun­des­ge­setz­lich gere­gel­ten Steu­ern gleich­ar­tig sind". Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn sowohl der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 4, das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 5, als auch der Bun­des­fi­nanz­hof 6 haben bereits ent­schie­den, dass die Ver­gnü­gung­steu­er nicht die abs­trak­ten Wesens­merk­ma­le einer Umsatz­steu­er auf­weist, weil sie kei­ne all­ge­mei­ne Steu­er ist, nicht auf jeder Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fe erho­ben wird und sich nicht auf den bei jedem Umsatz erziel­ten Mehr­wert, son­dern "auf den Brut­to­be­trag aller Ein­nah­men" bezieht.

Etwas ande­res ergibt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht aus dem Gla­we-Urteil des Gerichts­hofs der Euor­päi­schen Gemein­schaf­ten 7. Danach besteht bei Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit, die auf­grund zwin­gen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten so ein­ge­stellt sind, dass ein bestimm­ter Pro­zent­satz der Spiel­ein­sät­ze als Gewinn an die Spie­ler aus­ge­zahlt wird, die vom Betrei­ber für die Bereit­stel­lung der Auto­ma­ten tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung nur in dem Teil der Ein­sät­ze, über den er effek­tiv selbst ver­fü­gen kann. Hier­aus folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aber hier­aus nicht, dass als umsatz­steu­er­recht­li­ches Ent­gelt nur noch der dem Unter­neh­mer nach Abzug sons­ti­ger Steu­ern und Betriebs­aus­ga­ben ver­blei­ben­de Rein­erlös zu besteu­ern wäre, denn nicht der Gewinn, son­dern der Umsatz ist Besteue­rungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er. So hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on inzwi­schen ent­schie­den, dass bei der Ver­an­stal­tung von Rate­wett­be­wer­ben die gesam­te Gegen­leis­tung ohne Abzug der aus­ge­schüt­te­ten Prei­se zur Bemes­sungs­grund­la­ge gehört; die­se stän­den –anders als im Fall Gla­we, in dem ein Teil der Ein­nah­men durch eine tech­ni­sche Tren­nung der Ver­fü­gungs­ge­walt des Leis­ten­den ent­zo­gen war– dem Ver­an­stal­ter in vol­lem Umfang zu und erlaub­ten ihm, die mit sei­ner Tätig­keit ver­bun­de­nen Kos­ten zu decken 8. Dem­entspre­chend hat auch der Bun­des­fi­nanz­hof bei Brief­tau­ben­wet­ten die gesam­ten Wett­ein­sät­ze in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­be­zo­gen 9.

Für den Abzug der Ver­gnü­gung­steu­er von der Bemes­sungs­grund­la­ge bei Umsät­zen aus Geld­spiel­ge­rä­ten spricht nicht, dass die Ver­gnü­gung­steu­er auf Abwäl­zung auf den Ver­brau­cher ange­legt und dies wegen der Gewinn­be­schrän­kung der Spiel­ver­ord­nung nicht mög­lich ist.

Denn die etwai­ge Rechts­wid­rig­keit der Ver­gnü­gung­steu­er wäre, so der Bun­des­fi­nanz­hof, für die vor­lie­gend maß­geb­li­che Rechts­fra­ge der Recht­mä­ßig­keit der Umsatz­steu­er­be­schei­de recht­lich uner­heb­lich 10.

Im Übri­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den, dass es für die Recht­mä­ßig­keit einer Ver­gnü­gung­steu­er genügt, wenn sie auf die Über­wäl­zung auf den Kun­den ange­legt ist, auch wenn dies nicht in jedem Ein­zel­fall gelingt. Die Abwälz­bar­keit sei weder durch die Min­dest­quo­te des aus­zu­schüt­ten­den Gewinns noch durch den Höchst­be­trag des Ein­sat­zes aus­ge­schlos­sen, da der Auto­ma­ten­auf­stel­ler nicht gehin­dert sei, sei­nen Umsatz zu stei­gern oder sei­ne Betriebs­kos­ten zu sen­ken 11. Inwie­weit die von der Klä­ge­rin erho­be­ne Ver­gnü­gung­steu­er die­sen recht­li­chen Vor­ga­ben genügt, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof aus die­sen für die Fra­ge der Recht­mä­ßig­keit der Umsatz­steu­er­be­schei­de nicht zu über­prü­fen 12.

Die Ver­gnü­gung­steu­er ist schließ­lich auch kein durch­lau­fen­der Pos­ten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG (1999) bzw. Satz 6 UStG (2005). Nach die­ser Vor­schrift gehö­ren die Beträ­ge, die der Unter­neh­mer im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt und ver­aus­gabt (durch­lau­fen­de Pos­ten), nicht zum Ent­gelt. Umsatz­steu­er­recht­lich ist ein Han­deln als sog. Zwi­schen­per­son oder als Ver­mitt­ler nur dann anzu­er­ken­nen, wenn unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen zwei Betei­lig­ten bestehen, in die die ver­mit­teln­de Per­son zwi­schen­ge­schal­tet ist 13. Der Auf­stel­ler des Spiel­au­to­ma­ten tritt aber nicht als Ver­mitt­ler der Ver­gnü­gung­steu­er zwi­schen dem Spie­ler und der Gemein­de auf. Der Name des Spie­lers wird der Gemein­de nicht bekannt. Der Auf­stel­ler schul­det die Ver­gnü­gung­steu­er als eige­ne Schuld. Maß­ge­bend ist die recht­li­che und nicht die wirt­schaft­li­che Betrach­tung, da ansons­ten auch die Umsatz­steu­er selbst als durch­lau­fen­der Pos­ten anzu­se­hen wäre, was die aus­drück­li­che Erwäh­nung in § 10 UStG als Abzugs­pos­ten über­flüs­sig machen wür­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2010 – V R 26/​08

  1. EuGH, Urteil Lin­ne­we­ber in Slg. 2005, I‑1131, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 94; BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 7/​02, BFHE 210, 164, BSt­Bl II 2005, 617[]
  2. bereits BFH, Urteil vom 25.11.1969 – II R 22/​69, BFHE 97, 444, BSt­Bl II 1970, 386; eben­so z.B. Wag­ner in Sölch/​Ringleb, UStG, § 10 Rz 182; Heid­ner in Bunjes/​Geist, 6. Aufl., UStG § 10 Rz 13; Schuh­mann in Rau/​Dürrwächter, UStG, 9. Aufl., § 10 Rz 215[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 97, 444, BSt­Bl II 1970, 386[]
  4. EuGH, Urteil vom 19.03.1991 – C‑109/​90 [Giant NV], Umsatz­steu­er-Rund­schau 1992, 313[]
  5. BVerfG, Beschlüs­se vom 01.03.1997 – 2 BvR 1599/​89, HFR 1997, 512; und vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, BFH/​NV 2009, 1068 zum Ham­bur­gi­schen Spiel­ge­rä­te­steu­er­ge­setz[]
  6. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/​09[]
  7. in Slg. 1994, I‑1679, BSt­Bl II 1994, 548[]
  8. EuGH, Urteil vom 17.09.2002 – C‑498/​99 [Town & Coun­try Fac­tors Ltd.], Slg. 2002, I‑7173, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 35 Rdnrn. 28 ff.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – V R 42/​02, BFHE 211, 80, BSt­Bl II 2007, 137[]
  10. vgl. dazu schon BFH, Urteil in BFHE 97, 444, BSt­Bl II 1970, 386[]
  11. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 123, 1, BFH/​NV 2009, 1068[]
  12. zur Bemes­sungs­grund­la­ge der Spiel­ge­rä­te­steu­er vgl. im Ein­zel­nen BFH, Beschluss vom 27.11.2009 – II B 102/​09; BVerwG, Urteil vom 20.11.1970 – VII C 17.69, HFR 1971, 242; BVerwG, Beschluss vom 10.03.2009 – 9 B 27/​08, BFH/​NV 2009, 1391 zur "Brut­to­kas­se" als Steu­er­maß­stab[]
  13. BFH, Beschluss vom 27.02.1989 – V B 75/​88, BFH/​NV 1989, 744[]