Geldspielumsätze – oder: der EuGH und die deutschen Steuerbescheide

Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus Geldspielautomaten¹ rechtfertigt nicht die Änderung bereits bestandskräftiger deutsche Umsatzsteuerbescheide, entschied jetzt das Finanzgericht Münster.

Keine Nichtigkeit der Steuerbescheide[↑]

Die angefochtenen Bescheide sind nicht nichtig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Verwaltungsakt z.B. nichtig, der die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen lässt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt. Von den in § 125 Abs. 2 AO genannten Fallgruppen ist im Streitfall keine einschlägig.

Ein Verstoß gegen materielles Steuerrecht begründet in der Regel keine Nichtigkeit². Auch eine Häufung von materiellen Rechtsfehlern macht den Bescheid nicht nichtig³. Gleiches gilt, wenn für den Verwaltungsakt keine gesetzliche Grundlage oder Begründung gefunden werden kann⁴.

Auf den Streitfall bezogen ist festzuhalten, dass die nicht ordnungsgemäße Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f. der 6. EG-Richtlinie allenfalls zur (Gemeinschafts)-Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerfestsetzungen, nicht aber zu deren Nichtigkeit führt⁵. Es mangelt auch an der Offenkundigkeit des Rechtsverstoßes. Nach der im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung herrschenden Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bestanden keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Gemeinschaftsrecht. Die mögliche Steuerfreiheit von Geldspielautomatenumsätzen ist erst im Anschluss an die Rechtssache Fischer zum unerlaubten Roulettespiel⁶ diskutiert und mit Vorabentscheidungsersuchen vom 6. November 2002⁷ höchstrichterlich problematisiert worden. Vor diesem Hintergrund kann nicht von einem offenkundigen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gesprochen werden.

Keine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist[↑]

II. Soweit die Klägerin eine Änderung der bestandskräftigen USt-Festsetzungen für die Streitjahre begehrt, ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat den Einspruch nach Ansicht des Finanzgerichts Münster zu Recht als unzulässig verworfen.

Nach § 355 Abs. 1 S. 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 S. 1 AO) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 S. 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 S. 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, einzulegen. Die Klägerin hat (erst) nach Bekanntwerden des EuGH-Urteils mit Schreiben vom 17. März 2005 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre eingelegt. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Frist für die Einlegung eines Einspruchs bereits abgelaufen.

Der Auffassung der Klägerin, aus dem in Art. 10 EG verankerten Effektivitätsgebot ergebe sich eine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist, vermag das Finanzgericht Münster nicht zu folgen.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG treffen die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft ergeben. Sie erleichtern dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe, Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EGV. Die Mitgliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden können, Art. 10 Abs. 2 EGV. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften verpflichtet der in Art. 10 EGV verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn unter anderem die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen⁸. In dieser Entscheidung hat der EuGH unter anderem ausgeführt, die Rechtssicherheit gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten sei, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen⁹.

Hierzu hat der EuGH klargestellt, dass das EuGH-Urteil Kühne und Heitz¹⁰ die Verpflichtung der betreffenden Behörde aus Art. 10 EGV, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlassene bestandskräftige Entscheidung zu überprüfen, unter anderem von einer Befugnis dieser Behörde nach nationalem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhängig macht¹¹. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aufhebung eines rechtswidrigen, belastenden, bestandskräftigen Verwaltungsakts nach der EuGH-Rechtsprechung in Fällen der vorliegenden Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine nationale Regelung ermöglicht wird. Ein bestandskräftiger Steuerbescheid ist deshalb – auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EGV – nicht änderbar, wenn das nationale Recht hierfür – wie §§ 172 ff. AO – keine Rechtsgrundlage vorsieht¹².

Wer sich nicht wehrt…[↑]

Überdies unterscheidet sich der Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Kühne und Heitz¹⁰ zugrunde lag, maßgeblich vom vorliegenden Streitfall. Denn die Kühne & Heitz NV hatte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausgeschöpft, während die Klägerin von ihrem Recht, gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre rechtzeitig Einspruch einzulegen, keinen Gebrauch gemacht hat. Auch deshalb kann sich die Klägerin nicht auf das EuGH-Urteil Kühne und Heitz berufen¹³.

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil „Rewe“¹⁴ verbietet das Gemeinschaftsrecht es bei seinem gegenwärtigen Stand nicht, einem Bürger, der vor einem innerstaatlichen Gericht die Entscheidung einer innerstaatlichen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anficht, den Ablauf der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für die Rechtsverfolgung entgegenzuhalten, wobei jedoch das Verfahren für die Klage nicht ungünstiger ausgestaltet sein darf als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen.

Überdies hat der EuGH in seinem Urteil „i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG“¹⁰ entschieden, dass das aus Art. 10 EGV folgende Effektivitätsprinzip nicht verletzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid innerhalb einer angemessenen Frist ab seiner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf einlegen und seine aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte geltend machen kann. Er hat in dieser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs vorgesehene Einmonatsfrist nicht als unangemessen beanstandet.

Daraus folgt, dass die Monatsfrist für die Einlegung eines Einspruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO gemeinschaftsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Auch aus der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des EuGH zu Verjährungsfristen ergibt sich nichts anderes.

Die Versäumung der einmonatigen Einspruchsfrist durch der Klägerin ist auch nicht ausnahmsweise unerheblich. Auf das EuGH-Urteil Emmott¹⁵ kann sich die Klägerin im Streitfall nicht mit Erfolg berufen. Der EuGH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass sich ein säumiger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben habe, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne. Wie der EuGH mittlerweile jedoch wiederholt klargestellt hat, war diese Entscheidung durch die besonderen Umstände des Falles gerechtfertigt, in dem der Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen¹⁶. Daraus folgt, dass der EuGH den im Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen will¹⁷. In der Rechtssache Emmott hatten sich die irischen Behörden – unter Verstoß gegen Treu und Glauben – auf die Nichteinhaltung der Klagefrist berufen.

Im Streitfall hat das beklagte Finanzamt die Klägerin nicht an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert und ihr deshalb nicht treuwidrig die Versäumung der – von Amts wegen zu beachtenden – Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO entgegengehalten¹⁸.

Die Klägerin hatte es vorliegend in der Hand, die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre durch rechtzeitigen Einspruch auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht hin überprüfen zu lassen. Sie hat dies jedoch nicht gemacht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann ein Einzelner sich auch schon vor Ergehen eines Urteils, in dem ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht festgestellt wird, gegen nationale Maßnahmen wehren. Dem Einzelnen wird zugemutet, einen möglichen Schaden mit Hilfe aller ihm zu Gebote stehenden Mittel abzuwehren. Zu diesen Mitteln gehört insbesondere die Ausschöpfung des Rechtswegs. Es obliegt den einzelnen Mitgliedsstaaten, das Verfahren – einschließlich der Verjährungsregeln – für die Klagen auszugestalten, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenen Rechte gewährleisten sollen. Dabei müssen die Grundsätze der Gleichwertigkeit und Effektivität gewahrt werden¹⁹.

Keine Wiedereinsetzung[↑]

Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist kommt nicht in Betracht, so das Finanzgericht Münster weiter.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist demjenigen, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen, § 110 Abs. 2 S. 1 AO. Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war, § 110 Abs. 3 AO.

Im Streitfall war im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung die Jahresfrist bereits lange abgelaufen. Die Klägerin war auch nicht infolge höherer Gewalt daran gehindert, innerhalb der Jahresfrist die Wiedereinsetzung zu beantragen und die versäumte Handlung nachzuholen.

Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte²⁰. Der Begriff der höheren Gewalt ist danach enger als der Begriff „ohne Verschulden“ in § 56 Abs. 1 FGO. Er entspricht inhaltlich den Naturereignissen oder anderen unabwendbaren Zufällen²¹.

Demgemäß kann höhere Gewalt auch vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten der Behörde von einer fristgerechten Verfahrenshandlung abgehalten wird²². Ferner darf die Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist²³ oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann²⁴.

Jedoch entschuldigt mangelnde Rechtskenntnis des Beteiligten eine Fristversäumnis grundsätzlich nicht²⁵. Das Vertrauen der Klägerin, auf die richtige Umsetzung der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie in nationales Recht – hier: die Umsetzung der Befreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie – und der darauf beruhende Verzicht auf die Einlegung eines Einspruchs rechtfertigt die Annahme eines Falles höherer Gewalt nicht²⁶.

Keine Wiedereinsetzung im Billigkeitswege[↑]

Auch die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Billigkeitswege kommt nach dem Urteil des Finanzgerichts Münster nicht in Betracht.

Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist keine Ermessensentscheidung. Liegen – wie im Streitfall – die Voraussetzungen für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vor, kommt – gerade auch bei Ablauf der Jahresfrist – eine Wiedereinsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Sachliche Unbilligkeit in Bezug auf die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand setzt voraus, dass die Wiedereinsetzung in eine Frist im Einzelfall, vor allem mit Rücksicht auf den gesetzlichen Zweck der Regelung gerechtfertigt ist und die Nichtgewährung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde. Bei einer solchen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unberücksichtigt bleiben, die der gesetzliche Tatbestand üblicherweise mit sich bringt.

Es würde aber eindeutig dem Zweck des § 110 Abs. 3 AO widersprechen, bei Versäumung der (absoluten) Jahresfrist dennoch aus Billigkeitsgründen die Wiedereinsetzung zu gewähren. Der Gesetzgeber hat gerade aus Gründen des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit diese absolute Frist gewählt.

Keine Erstattung wegen rechtsgrundloser Zahlung[↑]

Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages, § 37 Abs. 2 S. 1 AO.

Vorliegend ist die Umsatzsteuer von der Klägerin, wie das Finanzgericht Münster feststellt, jedoch nicht ohne Rechtsgrund gezahlt worden; vielmehr war Rechtsgrund die jeweils bestandskräftige Umsatzsteuer-Festsetzung.

Kein gemeinschaftsrechtlicher Erstattungsanspruch[↑]

Die Klägerin hat auch keinen gemeinschaftsrechtlichen Erstattungsanspruch.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann ein Steuerpflichtiger mit Rückwirkung auf den Tag des Inkrafttretens der im Widerspruch zur Richtlinie 77/388/EWG stehenden nationalen Rechtsvorschriften die Erstattung der ohne Rechtsgrund gezahlten Mehrwertsteuer nach den in der innerstaatlichen Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats festgelegten Verfahrensmodalitäten verlangen, sofern diese Modalitäten nicht ungünstiger sind als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen, und nicht so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen²⁷.

Auch diese Voraussetzungen liegen nach Überzeugung des Finanzgerichts Münster im Streitfall nicht vor²⁸. Die Klägerin hat die Umsatzsteuer mit Rechtsgrund, nämlich aufgrund der bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, gezahlt.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 13. August 2009 – 5 K 3432/07 U

1. EuGH, Urteil vom 17.02.2005 – Rs. C-453/02 und Rs. C-462/02 – Linneweber und Akritidis, BFH/NV Beilage 2005, 94[↩]
2. BFH, Beschluss vom 01.10.1981 – IV B 13/81, BStBl II 1982, 133; Urteil vom 13.05.1987 – II R 140/84, BStBl II 1987, 592; Urteil vom 11.08.1993 – III R 83/89, BFH/NV 1994, 263[↩]
3. BFH, Urteil vom 15.03.1995 – I R 61/94, BFH/NV 1995, 1036[↩]
4. Klein/Brockmeyer, AO, § 125 Rz. 7[↩]
5. so auch FG Niedersachsen, Urteil vom 30.06.2005 – 5 K 128/04, EFG 2006, 149[↩]
6. EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – Rs. C-283/95, UR 1998, 384[↩]
7. BFH, Beschluss vom 06.11.2002 – V R 7/02 – Linneweber –, UR 2003, 81[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – Rs. C-453/00 – Kühne und Heitz -, Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459[↩]
9. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – Rs. C-453/00, a.a.O.; ebenso EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – Rs. C-392/04 und C-422/04 – i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG -, DVBl 2006, 1441[↩]
10. a.a.O.[↩][↩][↩]
11. vgl. EuGH, Urteile vom 16.03.2006 – Rs. C- 234/04 – Kapferer -, Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; und vom 19.09.2006 in der Sache i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, a.a.O.[↩]
12. vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 67/05, BStBl II 2007, 436; vgl. auch EuGH, Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441[↩]
14. EuGH, Urteil vom 16.12.1976 – Rs. 33/76 – Rewe -, Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495[↩]
15. EuGH, Urteil „Emmott“ in Slg. 1991, I-4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315[↩]
16. vgl. z.B. EuGH, Urteil „Fantask“ in Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.1996 – XI R 36/95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399; BFH, Beschluss in BFH/NV 2005, 229[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 51/05, BStBl II 2007, 433[↩]
19. EuGH, Urteil vom 24.03.2009 – Rs. C-445/06 – Danske Slagterier –, a.a.O.[↩]
20. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506, m.w.N.[↩]
21. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506; BFH, Beschluss vom 30.10.1997 – III B 108/95, BFH/NV 1998, 497[↩]
22. BFH, Urteil vom 16.08.1979 – I R 95/76, BStBl II 1980, 47[↩]
23. BVerwG, Urteil vom 25.11.1977 – V C 12.77, BVerwGE 55, 62[↩]
24. vgl. BVerwG, Urteil in BVerwGE 58, 100; BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506[↩]
25. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506[↩]
26. BFH, Beschluss vom 18.04.2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817[↩]
27. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.07.1995 – Rs. C-62/93 – Soupergaz –, Slg. 1995, I-1883, HFR 1995, 606, IStR 1995, 385, Leitsatz 4[↩]
28. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 67/05, DStR 2007, 344[↩]