Geldspielumsätze – oder: der EuGH und die deut­schen Steuerbescheide

Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften zur Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze aus Geldspielautomaten 1 recht­fer­tigt nicht die Änderung bereits bestands­kräf­ti­ger deut­sche Umsatzsteuerbescheide, ent­schied jetzt das Finanzgericht Münster.

Geldspielumsätze – oder: der EuGH und die deut­schen Steuerbescheide

Keine Nichtigkeit der Steuerbescheide[↑]

Die ange­foch­te­nen Bescheide sind nicht nich­tig i.S.d. § 125 Abs. 1 AO. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nich­tig, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Fehler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Würdigung aller in Betracht kom­men­den Umstände offen­kun­dig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Verwaltungsakt z.B. nich­tig, der die erlas­sen­de Finanzbehörde nicht erken­nen lässt, den aus tat­säch­li­chen Gründen nie­mand befol­gen kann, der die Begehung einer rechts­wid­ri­gen Tat ver­langt oder der gegen die guten Sitten ver­stößt. Von den in § 125 Abs. 2 AO genann­ten Fallgruppen ist im Streitfall kei­ne ein­schlä­gig.

Ein Verstoß gegen mate­ri­el­les Steuerrecht begrün­det in der Regel kei­ne Nichtigkeit 2. Auch eine Häufung von mate­ri­el­len Rechtsfehlern macht den Bescheid nicht nich­tig 3. Gleiches gilt, wenn für den Verwaltungsakt kei­ne gesetz­li­che Grundlage oder Begründung gefun­den wer­den kann 4.

Auf den Streitfall bezo­gen ist fest­zu­hal­ten, dass die nicht ord­nungs­ge­mä­ße Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f. der 6. EG-Richtlinie allen­falls zur (Gemeinschafts)-Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerfestsetzungen, nicht aber zu deren Nichtigkeit führt 5. Es man­gelt auch an der Offenkundigkeit des Rechtsverstoßes. Nach der im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung herr­schen­den Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bestan­den kei­ne Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Gemeinschaftsrecht. Die mög­li­che Steuerfreiheit von Geldspielautomatenumsätzen ist erst im Anschluss an die Rechtssache Fischer zum uner­laub­ten Roulettespiel 6 dis­ku­tiert und mit Vorabentscheidungsersuchen vom 6. November 2002 7 höchst­rich­ter­lich pro­ble­ma­ti­siert wor­den. Vor die­sem Hintergrund kann nicht von einem offen­kun­di­gen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gespro­chen wer­den.

Keine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist[↑]

II. Soweit die Klägerin eine Änderung der bestands­kräf­ti­gen USt-Festsetzungen für die Streitjahre begehrt, ist die Klage unbe­grün­det. Der Beklagte hat den Einspruch nach Ansicht des Finanzgerichts Münster zu Recht als unzu­läs­sig ver­wor­fen.

Nach § 355 Abs. 1 S. 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 S. 1 AO) inner­halb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts ein­zu­le­gen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 S. 2 AO inner­halb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 S. 2 AO inner­halb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, ein­zu­le­gen. Die Klägerin hat (erst) nach Bekanntwerden des EuGH-Urteils mit Schreiben vom 17. März 2005 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre ein­ge­legt. Zu die­sem Zeitpunkt war die ein­mo­na­ti­ge Frist für die Einlegung eines Einspruchs bereits abge­lau­fen.

Der Auffassung der Klägerin, aus dem in Art. 10 EG ver­an­ker­ten Effektivitätsgebot erge­be sich eine Anlaufhemmung der Einspruchsfrist, ver­mag das Finanzgericht Münster nicht zu fol­gen.

Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EG tref­fen die Mitgliedstaaten alle geeig­ne­ten Maßnahmen all­ge­mei­ner oder beson­de­rer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus die­sem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft erge­ben. Sie erleich­tern die­ser die Erfüllung ihrer Aufgabe, Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EGV. Die Mitgliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unter­las­sen, wel­che die Verwirklichung der Ziele die­ses Vertrages gefähr­den kön­nen, Art. 10 Abs. 2 EGV. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ver­pflich­tet der in Art. 10 EGV ver­an­ker­te Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf ent­spre­chen­den Antrag hin, eine bestands­kräf­ti­ge Verwaltungsentscheidung zu über­prü­fen, um der mitt­ler­wei­le vom EuGH vor­ge­nom­me­nen Auslegung der ein­schlä­gi­gen Bestimmung Rechnung zu tra­gen, wenn unter ande­rem die Behörde nach natio­na­lem Recht befugt ist, die­se Entscheidung zurück­zu­neh­men 8. In die­ser Entscheidung hat der EuGH unter ande­rem aus­ge­führt, die Rechtssicherheit gehö­re zu den im Gemeinschaftsrecht aner­kann­ten all­ge­mei­nen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf ange­mes­se­ner Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs ein­ge­tre­ten sei, tra­ge zur Rechtssicherheit bei. Daher ver­lan­ge das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grund­sätz­lich ver­pflich­tet sei, eine bestands­kräf­ti­ge Verwaltungsentscheidung zurück­zu­neh­men 9.

Hierzu hat der EuGH klar­ge­stellt, dass das EuGH-Urteil Kühne und Heitz 10 die Verpflichtung der betref­fen­den Behörde aus Art. 10 EGV, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlas­se­ne bestands­kräf­ti­ge Entscheidung zu über­prü­fen, unter ande­rem von einer Befugnis die­ser Behörde nach natio­na­lem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhän­gig macht 11. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Aufhebung eines rechts­wid­ri­gen, belas­ten­den, bestands­kräf­ti­gen Verwaltungsakts nach der EuGH-Rechtsprechung in Fällen der vor­lie­gen­den Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine natio­na­le Regelung ermög­licht wird. Ein bestands­kräf­ti­ger Steuerbescheid ist des­halb – auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EGV – nicht änder­bar, wenn das natio­na­le Recht hier­für – wie §§ 172 ff. AO – kei­ne Rechtsgrundlage vor­sieht 12.

Wer sich nicht wehrt…[↑]

Überdies unter­schei­det sich der Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Kühne und Heitz 10 zugrun­de lag, maß­geb­lich vom vor­lie­gen­den Streitfall. Denn die Kühne & Heitz NV hat­te sämt­li­che ihr zur Verfügung ste­hen­den Rechtsbehelfe aus­ge­schöpft, wäh­rend die Klägerin von ihrem Recht, gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre recht­zei­tig Einspruch ein­zu­le­gen, kei­nen Gebrauch gemacht hat. Auch des­halb kann sich die Klägerin nicht auf das EuGH-Urteil Kühne und Heitz beru­fen 13.

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil „Rewe” 14 ver­bie­tet das Gemeinschaftsrecht es bei sei­nem gegen­wär­ti­gen Stand nicht, einem Bürger, der vor einem inner­staat­li­chen Gericht die Entscheidung einer inner­staat­li­chen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anficht, den Ablauf der im inner­staat­li­chen Recht vor­ge­se­he­nen Fristen für die Rechtsverfolgung ent­ge­gen­zu­hal­ten, wobei jedoch das Verfahren für die Klage nicht ungüns­ti­ger aus­ge­stal­tet sein darf als für gleich­ar­ti­ge Klagen, die das inner­staat­li­che Recht betref­fen.

Überdies hat der EuGH in sei­nem Urteil „i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG” 10 ent­schie­den, dass das aus Art. 10 EGV fol­gen­de Effektivitätsprinzip nicht ver­letzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist ab sei­ner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf ein­le­gen und sei­ne aus dem Gemeinschaftsrecht erwach­sen­den Rechte gel­tend machen kann. Er hat in die­ser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs vor­ge­se­he­ne Einmonatsfrist nicht als unan­ge­mes­sen bean­stan­det.

Daraus folgt, dass die Monatsfrist für die Einlegung eines Einspruchs gemäß § 355 Abs. 1 AO gemein­schafts­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist.

Auch aus der von der Klägerin ange­führ­ten Rechtsprechung des EuGH zu Verjährungsfristen ergibt sich nichts ande­res.

Die Versäumung der ein­mo­na­ti­gen Einspruchsfrist durch der Klägerin ist auch nicht aus­nahms­wei­se uner­heb­lich. Auf das EuGH-Urteil Emmott 15 kann sich die Klägerin im Streitfall nicht mit Erfolg beru­fen. Der EuGH hat in die­sem Urteil zwar ent­schie­den, dass sich ein säu­mi­ger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ord­nungs­ge­mä­ßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage beru­fen kön­ne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie ver­lie­he­nen Rechte gegen ihn erho­ben habe, und dass eine Klagefrist des natio­na­len Rechts erst zu die­sem Zeitpunkt begin­nen kön­ne. Wie der EuGH mitt­ler­wei­le jedoch wie­der­holt klar­ge­stellt hat, war die­se Entscheidung durch die beson­de­ren Umstände des Falles gerecht­fer­tigt, in dem der Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genom­men war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestütz­ten Anspruch auf Gleichbehandlung gel­tend zu machen 16. Daraus folgt, dass der EuGH den im Verfahren Emmott ent­wi­ckel­ten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gege­be­nen Art beschränkt wis­sen will 17. In der Rechtssache Emmott hat­ten sich die iri­schen Behörden – unter Verstoß gegen Treu und Glauben – auf die Nichteinhaltung der Klagefrist beru­fen.

Im Streitfall hat das beklag­te Finanzamt die Klägerin nicht an der recht­zei­ti­gen Einlegung des Einspruchs gehin­dert und ihr des­halb nicht treu­wid­rig die Versäumung der – von Amts wegen zu beach­ten­den – Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO ent­ge­gen­ge­hal­ten 18.

Die Klägerin hat­te es vor­lie­gend in der Hand, die Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre durch recht­zei­ti­gen Einspruch auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht hin über­prü­fen zu las­sen. Sie hat dies jedoch nicht gemacht.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann ein Einzelner sich auch schon vor Ergehen eines Urteils, in dem ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht fest­ge­stellt wird, gegen natio­na­le Maßnahmen weh­ren. Dem Einzelnen wird zuge­mu­tet, einen mög­li­chen Schaden mit Hilfe aller ihm zu Gebote ste­hen­den Mittel abzu­weh­ren. Zu die­sen Mitteln gehört ins­be­son­de­re die Ausschöpfung des Rechtswegs. Es obliegt den ein­zel­nen Mitgliedsstaaten, das Verfahren – ein­schließ­lich der Verjährungsregeln – für die Klagen aus­zu­ge­stal­ten, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Gemeinschaftsrecht erwach­se­nen Rechte gewähr­leis­ten sol­len. Dabei müs­sen die Grundsätze der Gleichwertigkeit und Effektivität gewahrt wer­den 19.

Keine Wiedereinsetzung[↑]

Die Wiedereinsetzung in den vori­gen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist kommt nicht in Betracht, so das Finanzgericht Münster wei­ter.

Nach § 110 Abs. 1 AO ist dem­je­ni­gen, der ohne Verschulden ver­hin­dert war, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren. Der Antrag ist inner­halb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stel­len, § 110 Abs. 2 S. 1 AO. Nach einem Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr bean­tragt oder die ver­säum­te Handlung nicht mehr nach­ge­holt wer­den, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war, § 110 Abs. 3 AO.

Im Streitfall war im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung die Jahresfrist bereits lan­ge abge­lau­fen. Die Klägerin war auch nicht infol­ge höhe­rer Gewalt dar­an gehin­dert, inner­halb der Jahresfrist die Wiedereinsetzung zu bean­tra­gen und die ver­säum­te Handlung nach­zu­ho­len.

Höhere Gewalt ist ein außer­ge­wöhn­li­ches Ereignis, das unter den gege­be­nen Umständen auch durch die äußers­te, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwar­ten­de und zumut­ba­re Sorgfalt nicht abge­wen­det wer­den konn­te 20. Der Begriff der höhe­ren Gewalt ist danach enger als der Begriff „ohne Verschulden” in § 56 Abs. 1 FGO. Er ent­spricht inhalt­lich den Naturereignissen oder ande­ren unab­wend­ba­ren Zufällen 21.

Demgemäß kann höhe­re Gewalt auch vor­lie­gen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten der Behörde von einer frist­ge­rech­ten Verfahrenshandlung abge­hal­ten wird 22. Ferner darf die Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht ange­las­tet wer­den, wenn er durch arg­lis­ti­ges Verhalten sei­nes Gegners an der recht­zei­ti­gen Einlegung des Rechtsbehelfs gehin­dert wor­den ist 23 oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treu­wid­ri­ge Verhalten der Behörde zurück­ge­führt wer­den kann 24.

Jedoch ent­schul­digt man­geln­de Rechtskenntnis des Beteiligten eine Fristversäumnis grund­sätz­lich nicht 25. Das Vertrauen der Klägerin, auf die rich­ti­ge Umsetzung der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie in natio­na­les Recht – hier: die Umsetzung der Befreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchst. der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie – und der dar­auf beru­hen­de Verzicht auf die Einlegung eines Einspruchs recht­fer­tigt die Annahme eines Falles höhe­rer Gewalt nicht 26.

Keine Wiedereinsetzung im Billigkeitswege[↑]

Auch die Wiedereinsetzung in den vori­gen Stand im Billigkeitswege kommt nach dem Urteil des Finanzgerichts Münster nicht in Betracht.

Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist kei­ne Ermessensentscheidung. Liegen – wie im Streitfall – die Voraussetzungen für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vori­gen Stand nicht vor, kommt – gera­de auch bei Ablauf der Jahresfrist – eine Wiedereinsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Sachliche Unbilligkeit in Bezug auf die Wiedereinsetzung in den vori­gen Stand setzt vor­aus, dass die Wiedereinsetzung in eine Frist im Einzelfall, vor allem mit Rücksicht auf den gesetz­li­chen Zweck der Regelung gerecht­fer­tigt ist und die Nichtgewährung den Wertungen des Gesetzgebers zuwi­der­lau­fen wür­de. Bei einer sol­chen Billigkeitsprüfung müs­sen grund­sätz­lich sol­che Erwägungen unbe­rück­sich­tigt blei­ben, die der gesetz­li­che Tatbestand übli­cher­wei­se mit sich bringt.

Es wür­de aber ein­deu­tig dem Zweck des § 110 Abs. 3 AO wider­spre­chen, bei Versäumung der (abso­lu­ten) Jahresfrist den­noch aus Billigkeitsgründen die Wiedereinsetzung zu gewäh­ren. Der Gesetzgeber hat gera­de aus Gründen des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit die­se abso­lu­te Frist gewählt.

Keine Erstattung wegen rechts­grund­lo­ser Zahlung[↑]

Ist eine Steuer ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den, so hat der­je­ni­ge, auf des­sen Rechnung die Zahlung bewirkt wor­den ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahl­ten Betrages, § 37 Abs. 2 S. 1 AO.

Vorliegend ist die Umsatzsteuer von der Klägerin, wie das Finanzgericht Münster fest­stellt, jedoch nicht ohne Rechtsgrund gezahlt wor­den; viel­mehr war Rechtsgrund die jeweils bestands­kräf­ti­ge Umsatzsteuer-Festsetzung.

Kein gemein­schafts­recht­li­cher Erstattungsanspruch[↑]

Die Klägerin hat auch kei­nen gemein­schafts­recht­li­chen Erstattungsanspruch.

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann ein Steuerpflichtiger mit Rückwirkung auf den Tag des Inkrafttretens der im Widerspruch zur Richtlinie 77/​388/​EWG ste­hen­den natio­na­len Rechtsvorschriften die Erstattung der ohne Rechtsgrund gezahl­ten Mehrwertsteuer nach den in der inner­staat­li­chen Rechtsordnung des betref­fen­den Mitgliedstaats fest­ge­leg­ten Verfahrensmodalitäten ver­lan­gen, sofern die­se Modalitäten nicht ungüns­ti­ger sind als für gleich­ar­ti­ge Klagen, die das inner­staat­li­che Recht betref­fen, und nicht so aus­ge­stal­tet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung ein­räumt, prak­tisch unmög­lich machen 27.

Auch die­se Voraussetzungen lie­gen nach Überzeugung des Finanzgerichts Münster im Streitfall nicht vor 28. Die Klägerin hat die Umsatzsteuer mit Rechtsgrund, näm­lich auf­grund der bestands­kräf­ti­gen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre, gezahlt.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 13. August 2009 – 5 K 3432/​07 U

  1. EuGH, Urteil vom 17.02.2005 – Rs. C‑453/​02 und Rs. C‑462/​02 – Linneweber und Akritidis, BFH/​NV Beilage 2005, 94
  2. BFH, Beschluss vom 01.10.1981 – IV B 13/​81, BStBl II 1982, 133; Urteil vom 13.05.1987 – II R 140/​84, BStBl II 1987, 592; Urteil vom 11.08.1993 – III R 83/​89, BFH/​NV 1994, 263
  3. BFH, Urteil vom 15.03.1995 – I R 61/​94, BFH/​NV 1995, 1036
  4. Klein/​Brockmeyer, AO, § 125 Rz. 7
  5. so auch FG Niedersachsen, Urteil vom 30.06.2005 – 5 K 128/​04, EFG 2006, 149
  6. EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – Rs. C‑283/​95, UR 1998, 384
  7. BFH, Beschluss vom 06.11.2002 – V R 7/​02 – Linneweber –, UR 2003, 81
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – Rs. C‑453/​00 – Kühne und Heitz -, Slg. 2004, I‑837, HFR 2004, 488, DVBl 2004, 373, NVwZ 2004, 459
  9. EuGH, Urteil vom 13.01.2004 – Rs. C‑453/​00, a.a.O.; eben­so EuGH, Urteil vom 19.09.2006 – Rs. C‑392/​04 und C‑422/​04 – i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG -, DVBl 2006, 1441
  10. a.a.O.
  11. vgl. EuGH, Urteile vom 16.03.2006 – Rs. C- 234/​04 – Kapferer -, Slg. 2006, 2585, NJW 2006, 1577; und vom 19.09.2006 in der Sache i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, a.a.O.
  12. vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/​Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 67/​05, BStBl II 2007, 436; vgl. auch EuGH, Urteil i 21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG in DVBl 2006, 1441
  14. EuGH, Urteil vom 16.12.1976 – Rs. 33/​76 – Rewe -, Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495
  15. EuGH, Urteil „Emmott” in Slg. 1991, I‑4269, HFR 1993, 137, UR 1993, 315
  16. vgl. z.B. EuGH, Urteil „Fantask” in Slg. 1997, I‑6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.
  17. vgl. BFH, Urteil vom 21.03.1996 – XI R 36/​95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 229
  18. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 51/​05, BStBl II 2007, 433
  19. EuGH, Urteil vom 24.03.2009 – Rs. C‑445/​06 – Danske Slagterier –, a.a.O.
  20. stän­di­ge Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506, m.w.N.
  21. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506; BFH, Beschluss vom 30.10.1997 – III B 108/​95, BFH/​NV 1998, 497
  22. BFH, Urteil vom 16.08.1979 – I R 95/​76, BStBl II 1980, 47
  23. BVerwG, Urteil vom 25.11.1977 – V C 12.77, BVerwGE 55, 62
  24. vgl. BVerwG, Urteil in BVerwGE 58, 100; BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506
  25. BFH, Urteil in BStBl II 2001, 506
  26. BFH, Beschluss vom 18.04.2005 IV B 90/​03, BFH/​NV 2005, 1817
  27. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 06.07.1995 – Rs. C‑62/​93 – Soupergaz –, Slg. 1995, I‑1883, HFR 1995, 606, IStR 1995, 385, Leitsatz 4
  28. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 67/​05, DStR 2007, 344