Geldumtausch in der Wechselstube

Wenn eine Wechselstube auf einem deutschen Flughafen für einen Ausländer Geld (in Euro oder in seine Heimatwährung) wechselt, führt er diese Umsätze nicht in Deutschland, sondern im Ausland aus. Umsatzsteuerlich jedenfalls.

Geldumtausch in der Wechselstube

Denn ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube inländische und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften ankauft und verkauft, führt keine Lieferungen (von Münzen), sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) aus.

Die Klärung dieser Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grundsätzlich ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Ausland, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem sog. Drittlandsgebiet hat, wenn also die Wechselstube einem Ausländer das Geld wechselt.

Im Streitfall hatte das Finanzamt den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, so dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der Bundesfinanzhof vertrat dagegen die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Er stützte sich dabei nicht nur auf seine eigene Rechtsprechung aus dem Jahr 1969, sondern auch auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen.

Der Bundesfinanzhof entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das Finanzgericht hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der Bundesfinanzhof hat dies nicht beanstandet.

Der Vorsteuerabzug der Wechselstube für empfangene Leistungen ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer für Umsätze im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Dieser Ausschluss tritt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht ein, wenn die Umsätze u.a. nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.

Die Wechselstube hat die Leistungen, auf die die streitigen Vorsteuerbeträge entfallen, im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet.

Der Leistungsort der Sortengeschäfte bestimmt sich nach § 3a UStG. Denn es handelt sich bei den Sortengeschäften gemäß § 3 Abs. 9 UStG um sonstige Leistungen.

Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Eine Lieferung ist nach § 3 Abs. 1 UStG gegeben, wenn der Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter einen Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Bargeld wird nicht dadurch zum Gegenstand einer Lieferung des Zahlenden, dass es das Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für eine Lieferung oder Leistung ist. Vielmehr bleibt es in der Regel –entsprechend seiner finanzpolitischen Bedeutung– lediglich der „im Verkehr anerkannte Wertmesser und Wertträger“ und dementsprechend umsatzsteuerrechtlich lediglich Entgelt für die Leistung und Bemessungsgrundlage für den Umsatz. Dies entspricht auch dem Grundsatz, dass das Umsatzsteuerrecht Leistungen im wirtschaftlichen Sinne erfasst1.

Anders ist es dagegen, wenn –wie im Streitfall– ein Unternehmer gegen Entgelt in- und ausländische Banknoten und Münzen an- und verkauft. Dann erbringt der Unternehmer eine wirtschaftliche Leistung, und zwar in Form einer sonstigen Leistung. Entscheidend für die Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung ist der Charakter des Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen2. Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen. Dient die Übertragung eines Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund3.

Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei Sortengeschäften um sonstige Leistungen. Denn der wirtschaftliche Gehalt der Leistung besteht, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, darin, den Kunden zu ermöglichen, die in ihrem Bargeld verkörperte Kaufkraft in einem bestimmten Staat zu nutzen. Die zusätzliche Verschaffung eines körperlichen Trägermediums ist demgegenüber unerheblich4.

Auch aus der Rechtsprechung des Gerichts und des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich, dass es sich bei Sortengeschäften um Dienstleistungen (sonstige Leistungen) handelt.

So führt das Gericht der Europäischen Union5 im Zusammenhang mit der Beurteilung von Wechselgeschäften im Rahmen der Einführung des Euro aus, bei den „Dienstleistungen“ des Währungsumtauschs sei zu unterscheiden zwischen der Umrechnung von Buchgeld und dem Umtausch von Münzen und Banknoten oder „Barumtausch“. Die Barumtauschdienste ließen sich weiter in zwei Kategorien unterteilen, nämlich den Sortengroßhandel, in dem die Banken erhebliche Mengen von Banknoten umtauschen könnten, und den Sorteneinzelhandel, der sich an Privatpersonen richte und geringe Banknotenmengen betreffe. Dass das Gericht der Europäischen Union Sortengeschäfte als „Dienstleistung“ bezeichnet spricht dafür, dass es sich bei Sortengeschäften auch umsatzsteuerrechtlich um eine Dienstleistung (sonstige Leistung) handelt.

Außerdem lässt sich dem Urteil des Gerichtshofs in der Sache First National Bank of Chicago6 entnehmen, dass Sortengeschäfte Dienstleistungen (sonstige Leistungen) sind. Nach dieser Entscheidung sind Devisengeschäfte Dienstleistungen im Sinne des Art. 6 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG7. Der Gerichtshof der Europäischen Union begründet dies damit, dass Devisen nicht als „körperliche Gegenstände“ im Sinne des Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden könnten, da es sich um Geld handele, das gesetzliches Zahlungsmittel sei. Danach sind auch Geldsorten keine körperlichen Gegenstände im Sinne des Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Denn bei Sortengeschäften räumt der Leistende dem Leistungsempfänger ebenso wie bei Devisengeschäften die Verfügungsmacht über Geld einer bestimmten Währung ein. Devisen- und Sortengeschäfte beziehen sich gleichermaßen auf Geld als gesetzliches Zahlungsmittel. Die Geld zukommende Eigenschaft, Wertmaßstab für Güter aller Art zu sein, wird in beiden Fällen von einer Währung in eine andere transferiert. In beiden Fällen kommt es dem Leistungsempfänger darauf an, Kaufkraft einer bestimmten Währung zu erhalten8.

Der Leistungsort der von der Klägerin in der Wechselstube auf einem deutschen Flughafen ausgeführten Sortengeschäfte befindet sich nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG im Ausland.

Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG die sonstige Leistung abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Ist der Empfänger einer in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt.

Die Umsätze der Wechselstube sind sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG in Verbindung mit § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG. Denn es handelt sich dabei um Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln.

Die Kunden der Wechselstube hatten in den beim BFH streitigen Fällen ihren Wohnsitz bzw. den Sitz ihres Unternehmens im Drittlandsgebiet. Es bestehen weder im Umsatzsteuergesetz noch in einer Rechtsverordnung Regelungen, nach denen der Unternehmer den Nachweis der Ansässigkeit des Leistungsempfängers einer sonstigen Leistung im Drittlandsgebiet in einer bestimmten Art und Weise zu führen hat.

Die Bestimmungen der §§ 8 und 17 UStDV über zu erbringende Buch- und Belegnachweise bei Ausfuhrlieferungen9 sind vorliegend weder unmittelbar noch analog anwendbar. Die unmittelbare Anwendbarkeit scheitert daran, dass § 8 und § 17 UStDV bestimmte Nachweispflichten für den Fall einer Lieferung aufstellen. Die Klägerin hat jedoch sonstige Leistungen ausgeführt. Ebenso wenig sind § 8 und § 17 UStDV analog auf den Nachweis des Wohnsitzes des Leistungsempfängers im Sinne des § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG anwendbar. Denn einer analogen Anwendung stünden das verfassungsrechtliche Rechtsstaatsgebot10 und der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Rechtssicherheit11 entgegen.

Mangels gesetzlicher oder durch eine Rechtsverordnung vorgeschriebener Nachweispflichten konnte das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz FGO) würdigen, ob die Empfänger der streitigen Leistung im Drittlandsgebiet ansässig waren. Aufgrund der seiner Meinung nach plausiblen Angaben in den „reports“, aus denen sich nicht nur die Zahl der Leistungsempfänger und deren Wohnort, sondern auch der Umfang der von diesen bezogenen Sorten ergibt, hat es die Ansässigkeit der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet als nachgewiesen beurteilt. Insoweit ist weder vorgetragen noch ersichtlich, aus welchen Gründen die Angaben in den „reports“ nicht plausibel sein sollten. Insbesondere erscheint es ausgeschlossen, dass die „reports“ aufgrund falscher Angaben der Leistungsempfänger fehlerhaft sind. Denn einerseits dürften diese keinerlei Interesse an einer falschen Auskunft haben. Andererseits ist die Frage nach dem Wohnort nicht sonderlich schwer zu beantworten, so dass Missverständnisse aufgrund sprachlicher Barrieren ausgeschlossen erscheinen.

Die Umsätze der Wechselstube wären zwar im Sinne von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären. Denn es handelt sich dabei –wie dargelegt– um gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG steuerfreie Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln.

Daraus folgt aber zugleich, dass der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG vorliegend gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht eintritt, da –wie bereits ausgeführt– die Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 6/09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1969 – V 94/65, BStBl II 1969, 637). Das unentgeltliche Wechseln einer Banknote in Kleingeld ist daher keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne ((vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 6[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/08, BFHE 226, 369, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 369[]
  4. vgl. Wäger, UR 2004, 602, 605[]
  5. in EuG, Urteile vom 14.10.2004 – T-56/02 [Bayerische Hypo- und Vereinsbank/Kommission], Slg. 2004, II-3495, Randnr. 18; und vom 27.09.2006 – T-44/02 [Dresdner Bank/Kommission], Slg. 2006, II-3567, Randnr. 2[]
  6. EuGH in Slg. 1998, I-4387[]
  7. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[]
  8. vgl. Wäger, UR 2004, 602, 604[]
  9. vgl. dazu auch BMF, Schreiben vom 18.03.1999 – IV D 2 -S 7133- 4/99, BStBl I 1999, 289 mit dem als Anlage beigefügten Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.08.1996 – 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146, m.w.N.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.2008 – C-288/07 [Isle of Wight Council], Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816, Randnr. 47, m.w.N.[]