Geld­um­tausch in der Wech­sel­stu­be

Wenn eine Wech­sel­stu­be auf einem deut­schen Flug­ha­fen für einen Aus­län­der Geld (in Euro oder in sei­ne Hei­mat­wäh­rung) wech­selt, führt er die­se Umsät­ze nicht in Deutsch­land, son­dern im Aus­land aus. Umsatz­steu­er­lich jeden­falls.

Geld­um­tausch in der Wech­sel­stu­be

Denn ein Unter­neh­mer, der auf einem deut­schen Flug­ha­fen in einer Wech­sel­stu­be inlän­di­sche und aus­län­di­sche Bank­no­ten und Mün­zen im Rah­men von Sorten­ge­schäf­ten ankauft und ver­kauft, führt kei­ne Lie­fe­run­gen (von Mün­zen), son­dern sons­ti­ge Leis­tun­gen (Dienst­leis­tun­gen) aus.

Die Klä­rung die­ser Rechts­fra­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof war erfor­der­lich, weil davon der von dem Betrei­ber der Wech­sel­stu­be begehr­te antei­li­ge Vor­steu­er­ab­zug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geld­wech­sel im Inland unab­hän­gig davon steu­er­frei, ob es sich um eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung han­delt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steu­er­freie Umsät­ze schei­det grund­sätz­lich ein Vor­steu­er­ab­zug aus. Ein Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs tritt aber nicht ein für Umsät­ze im Aus­land, die steu­er­frei wären, wenn sie im Inland aus­ge­führt wor­den wären. Nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG befin­det sich der Ort bestimm­ter Dienst­leis­tun­gen, zu denen auch der Geld­tausch gehört, im Aus­land, wenn der Emp­fän­ger kein Unter­neh­mer ist und sei­nen Wohn­sitz in einem sog. Dritt­lands­ge­biet hat, wenn also die Wech­sel­stu­be einem Aus­län­der das Geld wech­selt.

Im Streit­fall hat­te das Finanz­amt den antei­li­gen Vor­steu­er­ab­zug abge­lehnt mit der Begrün­dung, bei dem Geld­wech­sel han­de­le es sich um eine im Inland erbrach­te steu­er­freie Lie­fe­rung der Wech­sel­stu­be, so dass der Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­trat dage­gen die Ansicht, bei dem Geld­tausch han­de­le es sich nicht um eine Lie­fe­rung, son­dern um eine Dienst­leis­tung. Er stütz­te sich dabei nicht nur auf sei­ne eige­ne Recht­spre­chung aus dem Jahr 1969, son­dern auch auf die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on. Dem­entspre­chend war der Vor­steu­er­ab­zug inso­weit nicht aus­ge­schlos­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied außer­dem, dass für den Nach­weis des Wohn­sit­zes des Kun­den im Dritt­lands­ge­biet nicht die für Aus­fuhr­lie­fe­run­gen gel­ten­den Buch- und Beleg­nach­wei­se zu erbrin­gen sei­en. Im kon­kre­ten Fall hat­te der Betrei­ber der Wech­sel­stu­be die Kun­den nach ihrem Her­kunfts­land befragt und dar­über Auf­zeich­nun­gen geführt. Das Finanz­ge­richt hat­te die­se Auf­zeich­nun­gen für plau­si­bel gehal­ten und der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies nicht bean­stan­det.

Der Vor­steu­er­ab­zug der Wech­sel­stu­be für emp­fan­ge­ne Leis­tun­gen ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG aus­ge­schlos­sen. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen die Steu­er für die Lie­fe­run­gen, die Ein­fuhr und den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb von Gegen­stän­den sowie für die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für Umsät­ze im Aus­land ver­wen­det, die steu­er­frei wären, wenn sie im Inland aus­ge­führt wür­den. Die­ser Aus­schluss tritt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht ein, wenn die Umsät­ze u.a. nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG steu­er­frei wären und der Leis­tungs­emp­fän­ger im Dritt­lands­ge­biet ansäs­sig ist.

Die Wech­sel­stu­be hat die Leis­tun­gen, auf die die strei­ti­gen Vor­steu­er­be­trä­ge ent­fal­len, im Sin­ne von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zur Aus­füh­rung von Umsät­zen im Aus­land ver­wen­det.

Der Leis­tungs­ort der Sorten­ge­schäf­te bestimmt sich nach § 3a UStG. Denn es han­delt sich bei den Sorten­ge­schäf­ten gemäß § 3 Abs. 9 UStG um sons­ti­ge Leis­tun­gen.

Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind. Eine Lie­fe­rung ist nach § 3 Abs. 1 UStG gege­ben, wenn der Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter einen Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Bar­geld wird nicht dadurch zum Gegen­stand einer Lie­fe­rung des Zah­len­den, dass es das Ent­gelt im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für eine Lie­fe­rung oder Leis­tung ist. Viel­mehr bleibt es in der Regel –ent­spre­chend sei­ner finanz­po­li­ti­schen Bedeu­tung– ledig­lich der „im Ver­kehr aner­kann­te Wert­mes­ser und Wert­trä­ger“ und dem­entspre­chend umsatz­steu­er­recht­lich ledig­lich Ent­gelt für die Leis­tung und Bemes­sungs­grund­la­ge für den Umsatz. Dies ent­spricht auch dem Grund­satz, dass das Umsatz­steu­er­recht Leis­tun­gen im wirt­schaft­li­chen Sin­ne erfasst [1].

Anders ist es dage­gen, wenn –wie im Streit­fall– ein Unter­neh­mer gegen Ent­gelt in- und aus­län­di­sche Bank­no­ten und Mün­zen an- und ver­kauft. Dann erbringt der Unter­neh­mer eine wirt­schaft­li­che Leis­tung, und zwar in Form einer sons­ti­gen Leis­tung. Ent­schei­dend für die Abgren­zung einer Lie­fe­rung von einer sons­ti­gen Leis­tung ist der Cha­rak­ter des Umsat­zes aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers. Maß­ge­bend ist dabei, wel­che Ele­men­te über­wie­gen [2]. Es kommt dar­auf an, wel­che Bestand­tei­le der Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung des Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en den wirt­schaft­li­chen Gehalt der Leis­tung bedin­gen. Dient die Über­tra­gung eines Gegen­stands dazu, die Über­tra­gung eines Rechts oder eine bestimm­te Nut­zung zu ermög­li­chen, steht regel­mä­ßig die Dienst­leis­tung im Vor­der­grund [3].

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei Sorten­ge­schäf­ten um sons­ti­ge Leis­tun­gen. Denn der wirt­schaft­li­che Gehalt der Leis­tung besteht, wie das FG zu Recht aus­ge­führt hat, dar­in, den Kun­den zu ermög­li­chen, die in ihrem Bar­geld ver­kör­per­te Kauf­kraft in einem bestimm­ten Staat zu nut­zen. Die zusätz­li­che Ver­schaf­fung eines kör­per­li­chen Trä­ger­me­di­ums ist dem­ge­gen­über uner­heb­lich [4].

Auch aus der Recht­spre­chung des Gerichts und des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ergibt sich, dass es sich bei Sorten­ge­schäf­ten um Dienst­leis­tun­gen (sons­ti­ge Leis­tun­gen) han­delt.

So führt das Gericht der Euro­päi­schen Uni­on [5] im Zusam­men­hang mit der Beur­tei­lung von Wech­sel­ge­schäf­ten im Rah­men der Ein­füh­rung des Euro aus, bei den „Dienst­leis­tun­gen“ des Wäh­rungs­um­tauschs sei zu unter­schei­den zwi­schen der Umrech­nung von Buch­geld und dem Umtausch von Mün­zen und Bank­no­ten oder „Bar­um­tausch“. Die Bar­um­tausch­diens­te lie­ßen sich wei­ter in zwei Kate­go­rien unter­tei­len, näm­lich den Sorten­groß­han­del, in dem die Ban­ken erheb­li­che Men­gen von Bank­no­ten umtau­schen könn­ten, und den Sor­ten­ein­zel­han­del, der sich an Pri­vat­per­so­nen rich­te und gerin­ge Bank­no­ten­men­gen betref­fe. Dass das Gericht der Euro­päi­schen Uni­on Sorten­ge­schäf­te als „Dienst­leis­tung“ bezeich­net spricht dafür, dass es sich bei Sorten­ge­schäf­ten auch umsatz­steu­er­recht­lich um eine Dienst­leis­tung (sons­ti­ge Leis­tung) han­delt.

Außer­dem lässt sich dem Urteil des Gerichts­hofs in der Sache First Natio­nal Bank of Chi­ca­go [6] ent­neh­men, dass Sorten­ge­schäf­te Dienst­leis­tun­gen (sons­ti­ge Leis­tun­gen) sind. Nach die­ser Ent­schei­dung sind Devi­sen­ge­schäf­te Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne des Art. 6 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [7]. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on begrün­det dies damit, dass Devi­sen nicht als „kör­per­li­che Gegen­stän­de“ im Sin­ne des Art. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­se­hen wer­den könn­ten, da es sich um Geld han­de­le, das gesetz­li­ches Zah­lungs­mit­tel sei. Danach sind auch Geld­sor­ten kei­ne kör­per­li­chen Gegen­stän­de im Sin­ne des Art. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Denn bei Sorten­ge­schäf­ten räumt der Leis­ten­de dem Leis­tungs­emp­fän­ger eben­so wie bei Devi­sen­ge­schäf­ten die Ver­fü­gungs­macht über Geld einer bestimm­ten Wäh­rung ein. Devi­sen- und Sorten­ge­schäf­te bezie­hen sich glei­cher­ma­ßen auf Geld als gesetz­li­ches Zah­lungs­mit­tel. Die Geld zukom­men­de Eigen­schaft, Wert­maß­stab für Güter aller Art zu sein, wird in bei­den Fäl­len von einer Wäh­rung in eine ande­re trans­fe­riert. In bei­den Fäl­len kommt es dem Leis­tungs­emp­fän­ger dar­auf an, Kauf­kraft einer bestimm­ten Wäh­rung zu erhal­ten [8].

Der Leis­tungs­ort der von der Klä­ge­rin in der Wech­sel­stu­be auf einem deut­schen Flug­ha­fen aus­ge­führ­ten Sorten­ge­schäf­te befin­det sich nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG im Aus­land.

Ist der Emp­fän­ger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeich­ne­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen ein Unter­neh­mer, so wird gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG die sons­ti­ge Leis­tung abwei­chend von § 3a Abs. 1 UStG dort aus­ge­führt, wo der Emp­fän­ger sein Unter­neh­men betreibt. Ist der Emp­fän­ger einer in § 3a Abs. 4 UStG bezeich­ne­ten sons­ti­gen Leis­tung kein Unter­neh­mer und hat er sei­nen Wohn­sitz oder Sitz im Dritt­lands­ge­biet, wird die sons­ti­ge Leis­tung nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG an sei­nem Wohn­sitz oder Sitz aus­ge­führt.

Die Umsät­ze der Wech­sel­stu­be sind sons­ti­ge Leis­tun­gen im Sin­ne des § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG in Ver­bin­dung mit § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG. Denn es han­delt sich dabei um Umsät­ze von gesetz­li­chen Zah­lungs­mit­teln.

Die Kun­den der Wech­sel­stu­be hat­ten in den beim BFH strei­ti­gen Fäl­len ihren Wohn­sitz bzw. den Sitz ihres Unter­neh­mens im Dritt­lands­ge­biet. Es bestehen weder im Umsatz­steu­er­ge­setz noch in einer Rechts­ver­ord­nung Rege­lun­gen, nach denen der Unter­neh­mer den Nach­weis der Ansäs­sig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers einer sons­ti­gen Leis­tung im Dritt­lands­ge­biet in einer bestimm­ten Art und Wei­se zu füh­ren hat.

Die Bestim­mun­gen der §§ 8 und 17 UStDV über zu erbrin­gen­de Buch- und Beleg­nach­wei­se bei Aus­fuhr­lie­fe­run­gen [9] sind vor­lie­gend weder unmit­tel­bar noch ana­log anwend­bar. Die unmit­tel­ba­re Anwend­bar­keit schei­tert dar­an, dass § 8 und § 17 UStDV bestimm­te Nach­weis­pflich­ten für den Fall einer Lie­fe­rung auf­stel­len. Die Klä­ge­rin hat jedoch sons­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­führt. Eben­so wenig sind § 8 und § 17 UStDV ana­log auf den Nach­weis des Wohn­sit­zes des Leis­tungs­emp­fän­gers im Sin­ne des § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG anwend­bar. Denn einer ana­lo­gen Anwen­dung stün­den das ver­fas­sungs­recht­li­che Rechts­staats­ge­bot [10] und der gemein­schafts­recht­li­che Grund­satz der Rechts­si­cher­heit [11] ent­ge­gen.

Man­gels gesetz­li­cher oder durch eine Rechts­ver­ord­nung vor­ge­schrie­be­ner Nach­weis­pflich­ten konn­te das Finanz­ge­richt nach sei­ner frei­en, aus dem Gesamt­ergeb­nis des Ver­fah­rens gewon­ne­nen Über­zeu­gung (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halb­satz FGO) wür­di­gen, ob die Emp­fän­ger der strei­ti­gen Leis­tung im Dritt­lands­ge­biet ansäs­sig waren. Auf­grund der sei­ner Mei­nung nach plau­si­blen Anga­ben in den „reports“, aus denen sich nicht nur die Zahl der Leis­tungs­emp­fän­ger und deren Wohn­ort, son­dern auch der Umfang der von die­sen bezo­ge­nen Sor­ten ergibt, hat es die Ansäs­sig­keit der Leis­tungs­emp­fän­ger im Dritt­lands­ge­biet als nach­ge­wie­sen beur­teilt. Inso­weit ist weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den die Anga­ben in den „reports“ nicht plau­si­bel sein soll­ten. Ins­be­son­de­re erscheint es aus­ge­schlos­sen, dass die „reports“ auf­grund fal­scher Anga­ben der Leis­tungs­emp­fän­ger feh­ler­haft sind. Denn einer­seits dürf­ten die­se kei­ner­lei Inter­es­se an einer fal­schen Aus­kunft haben. Ande­rer­seits ist die Fra­ge nach dem Wohn­ort nicht son­der­lich schwer zu beant­wor­ten, so dass Miss­ver­ständ­nis­se auf­grund sprach­li­cher Bar­rie­ren aus­ge­schlos­sen erschei­nen.

Die Umsät­ze der Wech­sel­stu­be wären zwar im Sin­ne von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG steu­er­frei, wenn sie im Inland aus­ge­führt wor­den wären. Denn es han­delt sich dabei –wie dar­ge­legt– um gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG steu­er­freie Umsät­ze von gesetz­li­chen Zah­lungs­mit­teln.

Dar­aus folgt aber zugleich, dass der Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG vor­lie­gend gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht ein­tritt, da –wie bereits aus­ge­führt– die Leis­tungs­emp­fän­ger im Dritt­lands­ge­biet ansäs­sig waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 6/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1969 – V 94/​65, BStBl II 1969, 637). Das unent­gelt­li­che Wech­seln einer Bank­no­te in Klein­geld ist daher kei­ne Leis­tung im wirt­schaft­li­chen Sin­ne ((vgl. Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 1 Rz 6[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/​08, BFHE 226, 369, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 369[]
  4. vgl. Wäger, UR 2004, 602, 605[]
  5. in EuG, Urtei­le vom 14.10.2004 – T‑56/​02 [Baye­ri­sche Hypo- und Vereinsbank/​Kommission], Slg. 2004, II-3495, Randnr. 18; und vom 27.09.2006 – T‑44/​02 [Dresd­ner Bank/​Kommission], Slg. 2006, II-3567, Randnr. 2[]
  6. EuGH in Slg. 1998, I‑4387[]
  7. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern[]
  8. vgl. Wäger, UR 2004, 602, 604[]
  9. vgl. dazu auch BMF, Schrei­ben vom 18.03.1999 – IV D 2 ‑S 7133- 4/​99, BStBl I 1999, 289 mit dem als Anla­ge bei­gefüg­ten Merk­blatt zur Umsatz­steu­er­be­frei­ung für Aus­fuhr­lie­fe­run­gen im nicht­kom­mer­zi­el­len Rei­se­ver­kehr[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.08.1996 – 2 BvR 2088/​93, NJW 1996, 3146, m.w.N.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.2008 – C‑288/​07 [Isle of Wight Coun­cil], Slg. 2008, I‑7203, UR 2008, 816, Randnr. 47, m.w.N.[]