Gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen – und der ermä­ßig­te Umsatz­steu­er­satz

Die Umsät­ze, die ein gemein­nüt­zi­ger Ver­ein zur För­de­rung des Wohl­fahrts­we­sens aus Gas­tro­no­mi­e­leis­tun­gen und der Zur­ver­fü­gung­stel­lung einer öffent­li­chen Toi­let­te erzielt, sind selbst dann nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermä­ßigt zu besteu­ern, wenn die­se Leis­tun­gen der Ver­wirk­li­chung sat­zungs­mä­ßi­ger Zwe­cke gedient haben.

Gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen – und der ermä­ßig­te Umsatz­steu­er­satz

Betreibt also ein gemein­nüt­zi­ger Ver­ein neben einer Werk­statt für behin­der­te Men­schen ein der Öffent­lich­keit zugäng­li­ches Bis­tro, in dem auch Men­schen mit Behin­de­rung arbei­ten, unter­lie­gen die Gas­tro­no­mie­um­sät­ze des Bis­tros dem vol­len Steu­er­satz

Auf­grund die­ser aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs wer­den vie­le gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen nun ent­ge­gen der der­zeit all­ge­mein geüb­ten Pra­xis prü­fen müs­sen, ob sie für die Umsät­ze ihrer Zweck­be­trie­be wei­ter­hin den ermä­ßig­ten Steu­er­satz anwen­den kön­nen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te ein gemein­nüt­zi­ger Ver­ein geklagt, der Men­schen mit Behin­de­rung unter­stützt, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands der Hil­fe bedür­fen. Sei­nem Begeh­ren, die im öffent­li­chen Betrieb (Bis­tro und Toi­let­te) erbrach­ten Umsät­ze mit dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7% zu besteu­ern, weil auch behin­der­te Men­schen dort arbei­te­ten, folg­te das Finanz­amt nicht.

Die Kla­ge beim Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg blieb auf­grund feh­len­der Nach­wei­se ohne Erfolg [1]. Dem­ge­gen­über ver­neint der Bun­des­fi­nanz­hof die Steu­er­satz­ermä­ßi­gung bereits dem Grun­de nach:

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG stellt unter den dort näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen dar­auf ab, dass der Zweck­be­trieb ent­we­der nicht in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen­den Unter­neh­mern tätig ist oder mit des­sen Leis­tun­gen die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke selbst ver­wirk­licht wer­den. Bei der Ent­schei­dung hier­über sind zwin­gen­de Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts im Bereich der Mehr­wert­steu­er zu beach­ten. Danach muss es sich um Leis­tun­gen von Ein­rich­tun­gen han­deln, die sowohl gemein­nüt­zig als zusätz­lich auch für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig sind.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen waren im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht erfüllt. Zum einen war der Ver­ein mit sei­nen Gas­tro­no­mie­um­sät­zen in Wett­be­werb zu ande­ren Unter­neh­mern mit ver­gleich­ba­ren Leis­tun­gen getre­ten. Zum ande­ren dien­ten die Gas­tro­no­mie­um­sät­ze in ers­ter Linie den Zwe­cken der Bis­tro­be­su­cher und waren daher kei­ne ori­gi­när gemein­nüt­zi­gen Leis­tun­gen. Aller­dings ver­wies der Bun­des­fi­nanz­hof die Sache an das Finanz­ge­richt zurück, weil nicht ermit­telt wor­den war, ob der ermä­ßig­te Steu­er­satz aus ande­ren Grün­den anzu­wen­den sein könn­te (Abga­be von Spei­sen zur Mit­nah­me).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge oder kirch­li­che Zwe­cke i.S. der §§ 51 bis 68 AO ver­fol­gen. Das gilt nicht für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG [2] ist eine Rück­aus­nah­me (also die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes) für Zweck­be­trie­be gere­gelt, wenn der Zweck­be­trieb nicht in ers­ter Linie der Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men durch die Aus­füh­rung von Umsät­zen dient, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wer­den (1. Alter­na­ti­ve), oder wenn die Kör­per­schaft mit die­sen Leis­tun­gen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeich­ne­ten Zweck­be­trie­be die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke selbst ver­wirk­licht (2. Alter­na­ti­ve). Der Geset­zes­wort­laut der 1. Alter­na­ti­ve ent­spricht der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs [3], nach der eine z.B. gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft den ermä­ßig­ten Steu­er­satz nicht für die Leis­tun­gen eines Zweck­be­triebs in Anspruch neh­men kann, die in ers­ter Linie dazu bestimmt sind, der Kör­per­schaft zusätz­li­che Ein­nah­men durch sol­che Leis­tun­gen zu ver­schaf­fen, die auch ande­re (nicht steu­er­be­güns­tig­te) Unter­neh­mer aus­füh­ren kön­nen.

Bei der Aus­le­gung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das die­ser Steu­er­satz­ermä­ßi­gung zugrun­de lie­gen­de Uni­ons­recht zu beach­ten.

Beim Inkraft­tre­ten des UStG 1980 war das Uni­ons­recht für die Anord­nung ermä­ßig­ter Steu­er­sät­ze durch das natio­na­le Recht weit­ge­hend bedeu­tungs­los. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern regel­te bei sei­nem Inkraft­tre­ten ledig­lich, dass bestimm­te Lie­fe­run­gen und bestimm­te Dienst­leis­tun­gen erhöh­ten oder ermä­ßig­ten Sät­zen unter­wor­fen wer­den konn­ten.

Zu einer Ein­schrän­kung der für die Mit­glied­staa­ten bestehen­den Rege­lungs­be­fug­nis­se kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. der Richt­li­nie 92/​77/​EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergän­zung des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems und zur Ände­rung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑Annä­he­rung der Mehr­wert­steu­er-Sät­ze- [4] mit Wir­kung zum 01.01.1993. Die­se Ein­schrän­kun­gen gel­ten nach dem im Streit­jahr zu beach­ten­den Art. 98 i.V.m. Anhang – III der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) fort.

Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten zwar einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze anwen­den (Art. 98 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL). Die ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze sind aber „nur“ auf die Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen der im Anhang – III MwSt­Sys­tRL genann­ten Kate­go­rien anwend­bar (Art. 98 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL). Dabei besteht für die Mit­glied­staa­ten nach Anhang – III Nr. 15 MwSt­Sys­tRL die Befug­nis, für die steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen der „von den Mit­glied­staa­ten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit“ einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anzu­wen­den.

Auf die­ser Grund­la­ge dür­fen die Mit­glied­staa­ten ins­be­son­de­re „nicht auf alle gemein­nüt­zi­gen Leis­tun­gen einen ermä­ßig­ten Mehr­wert­steu­er­satz anwen­den …, son­dern nur auf die­je­ni­gen, die von Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, die sowohl gemein­nüt­zig als auch für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig sind“ [5]. Dar­aus folgt, dass zumin­dest ande­re als gemein­nüt­zi­ge Leis­tun­gen uni­ons­recht­lich vom Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­satz­ermä­ßi­gung für gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaf­ten von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen sind [6]. Für nicht ori­gi­när gemein­nüt­zi­ge Leis­tun­gen sieht das EU-Recht kei­ne Steu­er­satz­ermä­ßi­gung vor [7].

Dies führt einer­seits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, weil einer uni­ons­rechts­kon­for­men Aus­le­gung des Sat­zes 1 der Wort­laut der Vor­schrift ent­ge­gen steht [8], und ande­rer­seits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sät­ze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwen­dung des Regel­steu­er­sat­zes füh­ren, weit aus­zu­le­gen sind [9].

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze unter­lie­gen im Streit­fall die Leis­tun­gen des Bis­tros und der öffent­li­chen Toi­let­te nicht dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweck­be­trieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streit­fall dar­auf ankä­me, dass kein förm­li­ches Aner­ken­nungs­ver­fah­ren durch­ge­führt wur­de. Denn für die strei­ti­gen Leis­tun­gen des Ver­eins ‑der inso­weit einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unter­hält- sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alter­na­ti­ve UStG lie­gen ‑bei der nach den Aus­füh­run­gen unter II. 2.d gebo­te­nen wei­ten Aus­le­gung- nicht vor. Der Ver­ein erziel­te in ers­ter Linie zusätz­li­che Ein­nah­men durch die Aus­füh­rung von Umsät­zen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wur­den, da die­se für den Sat­zungs­zweck des Ver­eins nicht uner­läss­lich waren [10]. Es kommt weder dar­auf an, ob der Ver­ein aus den zusätz­li­chen Ein­nah­men gerin­ge oder kei­ne Gewin­ne erzielt hat, noch dar­auf, ob die Ein­nah­men dem Ver­ein ver­blie­ben sind [11]. Außer­dem tritt der Ver­ein mit den Umsät­zen des Bis­tros und der öffent­li­chen Toi­let­te in Wett­be­werb mit ande­ren Unter­neh­mern, die ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen anbie­ten.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alter­na­ti­ve UStG lie­gen eben­falls nicht vor. Der sat­zungs­mä­ßi­ge Zweck des Ver­eins war im Streit­fall die Unter­stüt­zung von Per­so­nen, die infol­ge ihres kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustands der Hil­fe bedür­fen. Der Ver­kauf von Gas­tro­no­mi­e­leis­tun­gen und die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der öffent­li­chen Toi­let­te mögen zwar der Ver­wirk­li­chung die­ser Zwe­cke gedient haben; „mit die­sen Leis­tun­gen“ wer­den jedoch ‑auch bei uni­ons­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung die­ser Vor­schrift [12]- nicht die sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke des Ver­eins „selbst ver­wirk­licht“. Denn die ein­zel­nen Gas­tro­no­mi­e­leis­tun­gen des Bis­tros wie auch die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der öffent­li­chen Toi­let­te die­nen in ers­ter Linie den Zwe­cken der Besu­cher (Ver­brau­cher) und der Nut­zer, die nicht vom gemein­nüt­zi­gen Zweck der Ein­rich­tung des Ver­eins erfasst wer­den. Sie sind daher nicht ori­gi­när gemein­nüt­zi­ge Leis­tun­gen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang – III Nr. 15 MwSt­Sys­tRL [13]. Begüns­tigt wären nur Leis­tun­gen gegen­über den behin­der­ten Per­so­nen, aber nicht sol­che Leis­tun­gen, an deren Erbrin­gung behin­der­te Arbeit­neh­mer des Inte­gra­ti­ons­un­ter­neh­mens teil­ha­ben [14].

Dies ent­spricht im Hin­blick auf den Aus­nah­me­cha­rak­ter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erfor­der­li­chen engen Aus­le­gung der Norm bzw. im Hin­blick auf Vor­schrif­ten, die im Rah­men einer sog. Rück­aus­nah­me die Gel­tung des Regel­steu­er­sat­zes (wie­der) anord­nen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erfor­der­li­chen wei­ten Aus­le­gung [15].

Soweit in der Lite­ra­tur die Ansicht ver­tre­ten wird, der Len­kungs­zweck des Art. 98 i.V.m. Anhang – III MwSt­Sys­tRL erfor­de­re eine Berück­sich­ti­gung des sozia­len Kon­tex­tes der Leis­tungs­er­brin­gung [16], wird dort nicht aus­rei­chend gewich­tet, dass Ermä­ßi­gungs­vor­schrif­ten nur anzu­wen­den sind, „soweit von ihnen kei­ne oder nur eine gerin­ge Gefahr einer Wett­be­werbs­ver­zer­rung aus­geht“ [17]. Der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb des Ver­eins tritt aber mit ande­ren Unter­neh­men mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen nicht nur in gerin­gem Umfang in wett­be­werbs­ver­zer­ren­de Kon­kur­renz. Inso­weit geht die Wett­be­werbs­neu­tra­li­tät einem unter Umstän­den ent­ge­gen­ste­hen­den Len­kungs­zweck vor [18].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 2019 – XI R 2/​17

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 07.11.2016 – 5 K 5372/​14, EFG 2017, 1396[]
  2. ein­ge­fügt durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 – nach dem dor­ti­gen Art.20 Abs. 1 mit Wir­kung ab 19.12.2006[]
  3. BT-Drs. 16/​2712, 75[]
  4. ABl.EG Nr. L 316, S. 1[]
  5. EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich vom 17.06.2010 – C‑492/​08, EU:C:2010:348, UR 2010, 662, Rz 43; BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/​15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; s.a. Heu­er­mann in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 12 Rz 611; der­sel­be, Deut­sches Steu­er­recht 2015, 1416, 1419 [richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung bzw. teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on]; Bunjes/​Heidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Fest­schrift Gosch, 2016, 427, 430; Michel, Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f.[]
  7. Bunjes/​Heidner, a.a.O., § 12 Rz 167[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 11/​14, BFH/​NV 2015, 528, Rz 46[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, BFH/​NV 2014, 1470, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30[]
  10. vgl. zur Bedeu­tung die­ses Umstands BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28[]
  12. s. Berg/​Schnabelrauch, UR 2017, 213, 219 f.; die­sel­ben, UR 2018, 225, 231[]
  13. s. bereits zur Ver­äu­ße­rung von Scan­nern und Dienst­leis­tun­gen für Archiv­sys­te­me durch ein Inte­gra­ti­ons­pro­jekt: BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 528, Rz 48; eben­so Kes­sens, EFG 2017, 1399, 1400; Berg/​Schnabelrauch, UR 2017, 213, 220; die­sel­ben, UR 2018, 225; a.A. Schauhoff/​Kirchhain, UR 2017, 729, 730 f., die auf den Len­kungs­zweck der Norm abstel­len wol­len[]
  14. eben­so Kes­sens, EFG 2017, 1399, 1400; s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 528, Rz 48[]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil Kommission/​Spa­ni­en vom 18.01.2001 – C‑83/​99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung; BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 46/​06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.b; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30; in BFH/​NV 2015, 528, Rz 44 ff.; in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; vom 21.06.2017 – V R 34/​16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33 f.[]
  16. vgl. Schauhoff/​Kirchhain, UR 2017, 729, 732; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.[]
  17. EuGH, Urteil Kommission/​Niederlande vom 03.03.2011 – C‑41/​09, EU:C:2011:108, UR 2012, 114, Rz 52; BFH, Urteil in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33[]
  18. eben­so Berg/​Schnabelrauch, UR 2018, 225, 227[]