Gemeinnützige Einrichtungen – und der ermäßigte Umsatzsteuersatz

Die Umsätze, die ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens aus Gastronomieleistungen und der Zurverfügungstellung einer öffentlichen Toilette erzielt, sind selbst dann nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern, wenn diese Leistungen der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gedient haben.

Gemeinnützige Einrichtungen – und der ermäßigte  Umsatzsteuersatz

Betreibt also ein gemeinnütziger Verein neben einer Werkstatt für behinderte Menschen ein der Öffentlichkeit zugängliches Bistro, in dem auch Menschen mit Behinderung arbeiten, unterliegen die Gastronomieumsätze des Bistros dem vollen Steuersatz

Aufgrund dieser aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs werden viele gemeinnützige Einrichtungen nun entgegen der derzeit allgemein geübten Praxis prüfen müssen, ob sie für die Umsätze ihrer Zweckbetriebe weiterhin den ermäßigten Steuersatz anwenden können.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein gemeinnütziger Verein geklagt, der Menschen mit Behinderung unterstützt, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Seinem Begehren, die im öffentlichen Betrieb (Bistro und Toilette) erbrachten Umsätze mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% zu besteuern, weil auch behinderte Menschen dort arbeiteten, folgte das Finanzamt nicht.

Die Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg blieb aufgrund fehlender Nachweise ohne Erfolg1. Demgegenüber verneint der Bundesfinanzhof die Steuersatzermäßigung bereits dem Grunde nach:

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG stellt unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen darauf ab, dass der Zweckbetrieb entweder nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmern tätig ist oder mit dessen Leistungen die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht werden. Bei der Entscheidung hierüber sind zwingende Vorgaben des Unionsrechts im Bereich der Mehrwertsteuer zu beachten. Danach muss es sich um Leistungen von Einrichtungen handeln, die sowohl gemeinnützig als zusätzlich auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.

Diese Voraussetzungen waren im hier entschiedenen Streitfall nicht erfüllt. Zum einen war der Verein mit seinen Gastronomieumsätzen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern mit vergleichbaren Leistungen getreten. Zum anderen dienten die Gastronomieumsätze in erster Linie den Zwecken der Bistrobesucher und waren daher keine originär gemeinnützigen Leistungen. Allerdings verwies der Bundesfinanzhof die Sache an das Finanzgericht zurück, weil nicht ermittelt worden war, ob der ermäßigte Steuersatz aus anderen Gründen anzuwenden sein könnte (Abgabe von Speisen zur Mitnahme).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG2 ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs3, nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.

Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.

Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.

Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG -Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze-4 mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang – III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort.

Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber „nur“ auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang – III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang – III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der „von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“5. Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind6. Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor7.

Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht8, und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind9.

Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des Vereins -der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält- sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG liegen -bei der nach den Ausführungen unter II. 2.d gebotenen weiten Auslegung- nicht vor. Der Verein erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des Vereins nicht unerlässlich waren10. Es kommt weder darauf an, ob der Verein aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Verein verblieben sind11. Außerdem tritt der Verein mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Der satzungsmäßige Zweck des Vereins war im Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; „mit diesen Leistungen“ werden jedoch -auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift12- nicht die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins „selbst verwirklicht“. Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des Vereins erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang – III Nr. 15 MwStSystRL13. Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben14.

Dies entspricht im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im Hinblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erforderlichen weiten Auslegung15.

Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, der Lenkungszweck des Art. 98 i.V.m. Anhang – III MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des sozialen Kontextes der Leistungserbringung16, wird dort nicht ausreichend gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden sind, „soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht“17. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins tritt aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz. Insoweit geht die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Juli 2019 – XI R 2/17

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2016 – 5 K 5372/14, EFG 2017, 1396[]
  2. eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878 – nach dem dortigen Art.20 Abs. 1 mit Wirkung ab 19.12.2006[]
  3. BT-Drs. 16/2712, 75[]
  4. ABl.EG Nr. L 316, S. 1[]
  5. EuGH, Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, UR 2010, 662, Rz 43; BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; s.a. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611; derselbe, Deutsches Steuerrecht 2015, 1416, 1419 [richtlinienkonforme Auslegung bzw. teleologische Reduktion]; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Festschrift Gosch, 2016, 427, 430; Michel, Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f.[]
  7. Bunjes/Heidner, a.a.O., § 12 Rz 167[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528, Rz 46[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30[]
  10. vgl. zur Bedeutung dieses Umstands BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28[]
  12. s. Berg/Schnabelrauch, UR 2017, 213, 219 f.; dieselben, UR 2018, 225, 231[]
  13. s. bereits zur Veräußerung von Scannern und Dienstleistungen für Archivsysteme durch ein Integrationsprojekt: BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48; ebenso Kessens, EFG 2017, 1399, 1400; Berg/Schnabelrauch, UR 2017, 213, 220; dieselben, UR 2018, 225; a.A. Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, 730 f., die auf den Lenkungszweck der Norm abstellen wollen[]
  14. ebenso Kessens, EFG 2017, 1399, 1400; s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 528, Rz 48[]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil Kommission/Spanien vom 18.01.2001 – C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH, Urteile vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.b; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30; in BFH/NV 2015, 528, Rz 44 ff.; in BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; vom 21.06.2017 – V R 34/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33 f.[]
  16. vgl. Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, 732; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.[]
  17. EuGH, Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 – C-41/09, EU:C:2011:108, UR 2012, 114, Rz 52; BFH, Urteil in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 33[]
  18. ebenso Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225, 227[]