Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung – und die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft

Über­trägt ein Ein­zel­un­ter­neh­mer sein Unter­neh­mens­ver­mö­gen mit Aus­nah­me des Anla­ge­ver­mö­gens auf eine KG, die sei­ne bis­he­ri­ge Unter­neh­mens­tä­tig­keit fort­setzt und das Anla­ge­ver­mö­gen auf eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR), die das Anla­ge­ver­mö­gen ihrem Gesell­schafts­zweck ent­spre­chend der KG unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung stellt, liegt nur im Ver­hält­nis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine nicht­steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung – und die umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall teil­te ein Bau­un­ter­neh­mer mit Wir­kung zum 31.12 2006 sein Ein­zel­un­ter­neh­men in eine GmbH & Co. KG (KG) und eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) auf. Grund­la­ge hier­für war ein Ver­trag vom 21.11.2006. Danach brach­te der Bau­un­ter­neh­mer die Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens mit Aus­nah­me des Anla­ge­ver­mö­gens in eine neu gegrün­de­te KG ein. Per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter war eine GmbH ohne Kapi­tal­ein­la­ge. Das Anla­ge­ver­mö­gen brach­te der Bau­un­ter­neh­mer in eine neu gegrün­de­te GbR ein. Nach Grün­dung der bei­den Gesell­schaf­ten über­trug der Bau­un­ter­neh­mer Gesell­schafts­an­tei­le auf sei­ne bei­den Söh­ne, so dass er zu jeweils 20 % und sei­ne bei­den Söh­ne zu jeweils 40 % an bei­den Gesell­schaf­ten betei­ligt waren. Die KG setz­te die bis­her vom Bau­un­ter­neh­mer aus­ge­üb­te Tätig­keit als Bau­un­ter­neh­men fort. Ihrem Gesell­schafts­ver­trag ent­spre­chend stell­te die GbR der KG das Anla­ge­ver­mö­gen "unent­gelt­lich zur unein­ge­schränk­ten Nut­zung" zur Ver­fü­gung. Nach ihrem Gesell­schafts­ver­trag hat­te sie zudem die Auf­ga­be, das Anla­ge­ver­mö­gen zu erhal­ten und zu pfle­gen. In den Fol­ge­jah­ren ver­äu­ßer­te die GbR mehr­fach Tei­le des Anla­ge­ver­mö­gens.

Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, die Ein­brin­gung des Anla­ge­ver­mö­gens des Ein­zel­un­ter­neh­mens in die GbR und des rest­li­chen Betriebs­ver­mö­gens in die KG sei kei­ne Geschäfts­ver­äu­ße­rung gemäß § 1 Abs. 1a UStG ewe­sen und nahm steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze an. Dies führ­te zu einer Erhö­hung der steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze aus der Ein­brin­gung in die GbR und aus der Ein­brin­gung in die KG. Dem­ge­gen­über nahm das Finanz­ge­richt Nürn­berg an, eine nicht­steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung lie­ge auch dann vor, wenn der Geschäfts­be­trieb auf meh­re­re Umsatz­steu­er­sub­jek­te über­tra­gen wer­de, die den frü­he­ren Geschäfts­be­trieb in der bis­he­ri­gen Form aber nur gemein­sam wei­ter­füh­ren kön­nen und dies auch tun. Dies erge­be sich aus der zur Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH), wonach die Nicht­steu­er­bar­keit dazu die­ne, die Über­tra­gung von Unter­neh­men oder Unter­neh­mens­tei­len zu erleich­tern und zu ver­ein­fa­chen. Der Fort­set­zung der bis­her durch den Ver­äu­ße­rer aus­ge­üb­ten Tätig­keit ste­he es nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ent­ge­gen, wenn der Erwer­ber den von ihm erwor­be­nen Geschäfts­be­trieb in sei­nem Zuschnitt ände­re oder moder­ni­sie­re 1.

Im Hin­blick auf die zwi­schen den Betei­li­gen strei­ti­ge Fra­ge der Organ­schaft und die hier­für zu berück­sich­ti­gen­de Bedeu­tung des Uni­ons­rechts (Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) hat der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes zunächst das Ruhen des Ver­fah­rens bis zu einer Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in der ver­bun­de­nen Rechts­sa­che – C‑108/​14 Laren­tia + Miner­va und – C‑109/​14 Mare­na­ve Schif­fahrt 2 ange­ord­net. Mit Urteil vom 16.07.2015 3 hat der EuGH in die­ser ver­bun­de­nen Rechts­sa­che zur Aus­le­gung der uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen der Organ­schaft wie folgt ent­schie­den:

Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388 in der durch die Richt­li­nie 2006/​69 geän­der­ten Fas­sung ist dahin aus­zu­le­gen, dass er einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­steht, die die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, eine Grup­pe von Per­so­nen zu bil­den, die als ein Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ger behan­delt wer­den kön­nen, allein den Ein­hei­ten vor­be­hält, die juris­ti­sche Per­so­nen sind und mit dem Organ­trä­ger die­ser Grup­pe durch ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass die­se bei­den Anfor­de­run­gen Maß­nah­men dar­stel­len, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net sind, was das vor­le­gen­de Gericht zu prü­fen hat.

Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388 in der durch die Richt­li­nie 2006/​69 geän­der­ten Fas­sung kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass er unmit­tel­ba­re Wir­kung hat, so dass Steu­er­pflich­ti­ge des­sen Inan­spruch­nah­me gegen­über ihrem Mit­glied­staat gel­tend machen könn­ten, falls des­sen Rechts­vor­schrif­ten nicht mit die­ser Bestim­mung ver­ein­bar wären und nicht in mit ihr zu ver­ein­ba­ren­der Wei­se aus­ge­legt wer­den könn­ten.

in Umset­zung die­ser Ent­schei­dung gab der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr dem Finanz­amt Recht:

Umsät­ze im Rah­men einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatz­steu­er.

§ 1 Abs. 1a UStG setzt vor­aus, dass ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umset­zung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in natio­na­les Recht und ist ent­spre­chend die­sen Bestim­mun­gen richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten "die Über­tra­gung des Gesamt­ver­mö­gens oder eines Teil­ver­mö­gens, die ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich oder durch Ein­brin­gung in eine Gesell­schaft erfolgt, so behan­deln, als ob kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den vor­liegt, und den Begüns­tig­ten der Über­tra­gung als Rechts­nach­fol­ger des Über­tra­gen­den anse­hen."

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung 4 setzt die Geschäfts­ver­äu­ße­rung nach § 1 Abs. 1a UStG ent­spre­chend dem EuGH-Urteil "Zita Modes" 5 die Über­tra­gung eines Geschäfts­be­triebs oder eines selb­stän­di­gen Unter­neh­mens­teils vor­aus, der als Zusam­men­fas­sung mate­ri­el­ler und imma­te­ri­el­ler Bestand­tei­le ein Unter­neh­men oder einen Unter­neh­mens­teil bil­det, mit dem eine selb­stän­di­ge wirt­schaft­li­che Tätig­keit fort­ge­führt wer­den kann. Der Erwer­ber muss die Unter­neh­mens­fort­füh­rung beab­sich­ti­gen, so dass das über­tra­ge­ne Ver­mö­gen die Fort­set­zung einer bis­her durch den Ver­äu­ße­rer aus­ge­üb­ten Tätig­keit ermög­licht. Im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung ist zu ent­schei­den, ob das über­tra­ge­ne Unter­neh­mens­ver­mö­gen als hin­rei­chen­des Gan­zes die Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ermög­licht, und ob die vor und nach der Über­tra­gung aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten über­ein­stim­men oder sich hin­rei­chend ähneln.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass es sich bei der Über­tra­gung von Unter­neh­mens­ver­mö­gen durch den Bau­un­ter­neh­mer auf die KG um eine nicht­steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung gehan­delt hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH muss dem Unter­neh­mer nicht das gesam­te Unter­neh­mens­ver­mö­gen über­tra­gen wer­den, so dass eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung auch vor­lie­gen kann, wenn der Über­tra­gen­de ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Unter­neh­mens­ver­mö­gens an den Erwer­ber ver­mie­tet oder ver­pach­tet. So hat der BFH ent­schie­den, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Bau­un­ter­neh­mens durch den Unter­neh­mer an sei­nen Sohn auch dann als nicht steu­er­ba­re Teil­ge­schäfts­ver­äu­ße­rung beur­teilt wer­den kann, wenn dem Sohn das Betriebs­grund­stück für zehn Jah­re mit Ver­län­ge­rungs­op­ti­on zur Fort­füh­rung des Bau­un­ter­neh­mens ver­mie­tet wird 6. Soweit der BFH die Lang­fris­tig­keit der Nut­zungs­über­las­sung für erfor­der­lich hielt, hat er hier­an auf­grund des Schrie­ver-Urteils des Uni­ons­ge­richts­hofs 7 nicht fest­ge­hal­ten, son­dern ent­schie­den, dass eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung auch dann vor­liegt, wenn der Waren­be­stand und die Geschäfts­aus­stat­tung eines Ein­zel­han­dels­ge­schäfts unter gleich­zei­ti­ger Ver­mie­tung des Laden­lo­kals an den Erwer­ber auf unbe­stimm­te Zeit, aller­dings auf­grund eines von bei­den Par­tei­en kurz­fris­tig künd­ba­ren Ver­trags, über­eig­net wur­den 8.

Die Dau­er des Miet­ver­trags und damit der Nut­zungs­über­las­sung ist daher nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als sich hier­aus "ein Hin­der­nis für die dau­er­haf­te Fort­füh­rung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" erge­ben könn­te.

Danach steht der Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Streit­fall nicht ent­ge­gen, dass der Bau­un­ter­neh­mer das Anla­ge­ver­mö­gen sei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mens nicht auf die KG über­tra­gen, son­dern in die GbR ein­ge­bracht hat. Eben­so wie eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung auch dann vor­liegt, wenn der Bau­un­ter­neh­mer das Anla­ge­ver­mö­gen an die KG nur ver­mie­tet oder zunächst ver­mie­tet und sodann in die GbR ein­ge­bracht hät­te, kann eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung auch gege­ben sein, wenn nicht der Bau­un­ter­neh­mer, son­dern auf sei­ne Ver­an­las­sung eine ande­re Per­son ‑hier die GbR- das Anla­ge­ver­mö­gen der KG zur Nut­zung über­lässt.

Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine ent­gelt­li­che oder um eine unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung han­delt. Eine ande­re Beur­tei­lung käme nur dann in Betracht, wenn die Unent­gelt­lich­keit der Nut­zungs­über­las­sung durch die GbR an die KG "ein Hin­der­nis für die dau­er­haf­te Fort­füh­rung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" durch die KG sein könn­te. Hier­für bestehen im Streit­fall unter Berück­sich­ti­gung des Gesell­schafts­zwecks der GbR und der Per­so­nen­iden­ti­tät in bei­den Gesell­schaf­ten aber kei­ne Anhalts­punk­te.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil Schrie­ver 9 ist nicht auf die Ent­gelt­lich­keit der Nut­zungs­über­las­sung, son­dern dar­auf abzu­stel­len, ob ein Hin­der­nis für die dau­er­haf­te Unter­neh­mens­fort­füh­rung vor­liegt. Die Unent­gelt­lich­keit begrün­det ein der­ar­ti­ges Hin­der­nis nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls nicht, da bereits im Ver­trag zur Grün­dung der bei­den Gesell­schaf­ten und zur Auf­nah­me der bei­den Söh­ne die Nut­zungs­über­las­sung von der GbR an die KG ver­ein­bart wor­den war. Dass die Nut­zungs­über­las­sung i.R. die­ses drei­sei­ti­gen Ver­tra­ges unmit­tel­bar zwi­schen GbR und KG ver­ein­bart wur­de und nicht zuerst der Bau­un­ter­neh­mer an die KG über­las­sen hat und die GbR in die­ses Über­las­sungs­ver­hält­nis ein­ge­tre­ten ist, spielt kei­ne Rol­le.

Das Finanz­ge­richt hat indes rechts­feh­ler­haft ent­schie­den, auch die Über­tra­gung des Anla­ge­ver­mö­gens auf die GbR sei eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung.

In Bezug auf das ihr über­tra­ge­ne Anla­ge­ver­mö­gen hat die GbR kei­ne eige­ne unter­neh­me­ri­sche (wirt­schaft­li­che) Tätig­keit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) aus­ge­übt, die als Fort­set­zung der durch den Bau­un­ter­neh­mer aus­ge­üb­ten Unter­neh­mens­tä­tig­keit anzu­se­hen sein könn­te.

So hat die GbR das Anla­ge­ver­mö­gen ‑anders als der Bau­un­ter­neh­mer- nicht für eigen­un­ter­neh­me­ri­sche Zwe­cke (als Bau­un­ter­neh­mung) ver­wen­det. Es liegt auch kei­ne Ver­wen­dung durch ent­gelt­li­che Ver­mie­tung als Unter­neh­mens­tä­tig­keit vor, da die Nut­zungs­über­las­sung von der GbR an die KG unent­gelt­lich erfolg­te. Die unent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung begrün­det kei­ne unter­neh­me­ri­sche (wirt­schaft­li­che) Tätig­keit 10.

Soweit die GbR Tei­le des Anla­ge­ver­mö­gens in Teil­ak­ten ver­äu­ßert hat, kann offen­blei­ben, ob sich hier­aus eine Unter­neh­merstel­lung der GbR ergab. Denn selbst wenn hier­in eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit zu sehen wäre, stellt sich die­se jeden­falls nicht als Fort­set­zung der durch den Bau­un­ter­neh­mer aus­ge­üb­ten Unter­neh­mens­tä­tig­keit dar.

Eine als Fort­set­zung des Ein­zel­un­ter­neh­mens anzu­se­hen­de Tätig­keit der GbR ergibt sich auch nicht aus der vom Finanz­ge­richt als maß­geb­lich ange­se­he­nen Gesamt­schau, da das Finanz­ge­richt inso­weit nicht hin­rei­chend die nach dem Urteil "X" des Uni­ons­ge­richts­hofs 11 maß­geb­li­che Ein­zel­be­ur­tei­lung berück­sich­tigt hat, die nicht nur für den "Über­tra­gen­den", son­dern auch für den "Begüns­tig­ten" und damit für den Erwer­ber gilt 12.

Schließ­lich ergibt sich die für eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung erfor­der­li­che Über­tra­gung auf nur einen Erwer­ber auch nicht unter dem Gesichts­punkt einer Organ­schaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organ­schaft besteht aus meh­re­ren Grün­den nicht: Es fehlt an einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung, da weder die KG an der GbR noch die GbR an der KG über eine eige­ne Mehr­heits­be­tei­li­gung ver­füg­te 13. Hier­an hat sich durch das EuGH-Urteil "Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt" 14 nichts geän­dert (so aus­drück­lich bereits BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/​14 (Leit­satz) )).

Zudem kommt auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils "Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt" 14 die Ein­be­zie­hung eines Nicht­un­ter­neh­mers ‑wie hier der GbR- in den Organ­kreis nicht in Betracht 15.

Im Übri­gen kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nur dann einer juris­ti­schen Per­son bei Anwen­dung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleich­zu­stel­len sein, wenn zu den Gesell­schaf­tern der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur der Organ­trä­ger und die sei­nem Unter­neh­men finan­zi­ell ein­ge­glie­der­ten Per­so­nen gehö­ren 16. Dies kommt im Streit­fall schon des­halb nicht in Betracht, da zu den Gesell­schaf­tern von KG und GbR meh­re­re natür­li­che Per­so­nen gehör­ten (hier der Bau­un­ter­neh­mer und sei­ne Söh­ne). Zwar steht die Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son der Ein­be­zie­hung der Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Organ­kreis nach dem BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/​13 nicht ent­ge­gen, wenn die natür­li­che Per­son der Organ­trä­ger ist. Die Ein­be­zie­hung der Per­so­nen­ge­sell­schaft in den Organ­kreis setzt dann aber vor­aus, dass an ihr nur eine natür­li­che Per­son als Organ­trä­ger betei­ligt ist, da der Bun­des­fi­nanz­hof auch unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteil "Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt" 14 an sei­ner Recht­spre­chung fest­hält, nach der es kei­ne sog. Mehr­müt­ter­or­gan­schaft gibt 17 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 – V R 36/​13

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1964/​10, EFG 2013, 1964[]
  2. BFH, Vor­la­ge­be­schlüs­se vom 11.12 2013 – XI R 17/​11, BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417; und vom 11.12 2013 – XI R 38/​12, BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428[]
  3. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C‑108/​14 und C109/​14, EU:C:2015:496[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 4/​07, BFHE 226, 138, BSt­Bl II 2009, 863, unter II. 2.a; und vom 06.05.2010 – V R 26/​09, BFHE 230, 256, BSt­Bl II 2010, 1114, unter II. 3.a[]
  5. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C‑497/​01, Zita Modes, Slg. 2003, I‑14393[]
  6. BFH, Urteil vom 28.11.2002 – V R 3/​01, BFHE 200, 160, BSt­Bl II 2004, 665, Leit­satz[]
  7. EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C‑444/​10, Schrie­ver, Slg. 2011, I‑11071[]
  8. BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 27/​08, BFHE 235, 571, BSt­Bl II 2012, 842, Leit­satz[]
  9. EuGH, Urteil Schrie­ver in Slg. 2011, I‑11071[]
  10. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C‑204/​13, Mal­burg, EU:C:2014:147, Rz 36[]
  11. EuGH, Urteil vom 30.05.2013 – C‑651/​11, "X", EU:C:2013:346, Rz 46 f.[]
  12. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/​14, BFHE 250, 240, BSt­Bl II 2015, 908, unter II. 2.b[]
  13. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 2.; vom 01.12 2010 – XI R 43/​08, BFHE 232, 550, BSt­Bl II 2011, 600, unter II. 2.[]
  14. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496[][][]
  15. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 67/​14, Leit­satz[]
  16. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/​13, Leit­satz[]
  17. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144, BSt­Bl II 2013, 873, Leit­satz[]
  18. BFH, Urtei­le vom 02.12 2015 – V R 15/​14, – V R 67/​14 und – V R 25/​13[]