Gutgläubiger Vorsteuerabzug

Ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer kann die von ihm an seine Lieferanten gezahlte Umsatzsteuer – unter bestimmten weiteren Voraussetzungen – als „Vorsteuer“ von seiner an das Finanzamt zu zahlende Umsatzsteuer abziehen. Was aber, wenn der Lieferant zwar seine Leistung erbringt, in der Rechnung aber über seine Identität täuscht, etwa weil er seinerseits nicht vorhat, die in seiner Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich auch an das Finanzamt abzuführen?

Gutgläubiger Vorsteuerabzug

Dies geht zu Lasten des Leistungsempfängers, wie jetzt der Bundesfinanzhof entschieden hat. Denn der Unternehmer, der eine Leistung erhält, ist hinsichtlich seines guten Glaube an die Erfüllung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht geschützt.

Hierzu hat der Bundesfinanzhof jetzt entschieden entschieden, dass zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs eine ordnungsgemäße Rechnung gehört, die unter anderem auch die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten muss. Die Berücksichtigung des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles -wenn der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht hätte erkennen können- sei deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung nicht möglich. Hierfür komme lediglich eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163, § 227 der Abgabenordnung in Betracht.

In dem jetzt vom BFH entschiedenen Fall hatte der Kläger gebrauchte PKW von einem Automobilhändler bezogen, der über diese Lieferungen unter einer Geschäftsadresse abrechnete, die im Streitjahr nicht mehr bestand. Das beklagte Finanzamt hatte deshalb den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge nicht gewährt. Das Finanzgericht Köln gab der Klage statt, weil im Streitfall dem Kläger trotz Unrichtigkeit der Rechnungsangabe der Vorsteuerabzug nach Vertrauensschutzgrundsätzen zu gewähren sei. Der BFH hat auf die Revision des Finanzamtes die Vorentscheidung des Finanzgerichts Köln aufgehoben und die Klage abgewiesen. Ob der Kläger die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht hätte erkennen können und ihm deshalb der Vorsteueranspruch im Billigkeitsverfahren zu gewähren wäre, brauchte der Bundesfinanzhof dagegen im vorliegenden Verfahren, das allein die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides betraf, nicht entscheiden.

§ 15 UStG 1993 schützt nicht den guten Glauben an die Erfüllung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug.

Liegen die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kommt unter Berücksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) in Betracht.

Macht der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Weiterlesen:
Versand und innergemeinschaftliche Lieferung III

Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind Art. 17, 18 und 22 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, „die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen“ abzuziehen, „die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden“, „soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden“. Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet: „Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muß der Steuerpflichtige a) über die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen. …“ Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG muss die Rechnung „getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen“. Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG legen die Mitgliedstaaten „die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann“.

Eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis gehört zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug1.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssen die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen. Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer müssen grundsätzlich identisch sein2. Hierfür ist die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich3. Denn diese ermöglicht der Finanzverwaltung zu überprüfen, ob tatsächlich der abrechnende Unternehmer den in der Rechnung ausgewiesenen Umsatz ausgeführt hat.

Weiterlesen:
Umsatzsteuer im Golfverein

Dass trotz einer fehlerhaften Anschrift der leistende Unternehmer auf andere Weise ermittelt werden kann, ist entgegen der Ansicht des Klägers für die Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen, ohne Bedeutung. Denn die Angabe der richtigen Anschrift in der Rechnung dient gerade dazu, die Voraussetzungen für den Sofortabzug der Vorsteuer überprüfen zu können. Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer deshalb erst bei Vorlage einer Rechnung mit der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers zu.

Dies entspricht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben. Gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung legen die Mitgliedstaaten die Kriterien fest, unter denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann. Hierzu hat der EuGH entschieden: Die Mitgliedstaaten sind befugt, über die Angaben nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG hinaus zusätzliche Angaben in der Rechung zu verlangen, um die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer zu sichern und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Anforderungen dürfen aber nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren4.

Das Erfordernis, dass für den Vorsteuerabzug die Rechnung die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten muss, entspricht diesen Anforderungen. Dies bestätige Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung (sog. Rechnungsrichtlinie) und Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Danach müssen Rechnungen „für Mehrwertsteuerzwecke“ –d.h. für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug– den vollständigen Namen und die vollständige Adresse des Steuerpflichtigen und seines Kunden enthalten. Diese Regelung war zwar im Streitjahr 1998 noch nicht in Kraft, belegt aber, dass das Gemeinschaftsrecht offensichtlich davon ausgeht, dass das Erfordernis der vollständigen Adresse des Rechnungsausstellers weder über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern, noch die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.

Weiterlesen:
Elektronische Hauptversammlung

Die Auffassung, es genüge eine Adresse, die es ermögliche, durch weitere Ermittlungen die zutreffende Anschrift des Unternehmers schließlich festzustellen, lässt sich weder mit dem Zweck des Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung noch mit dem Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer vereinbaren.

Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus5.

Die Vorsteuerbeträge sind in diesem Fall, so der BFH, auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sieht § 15 UStG 1993 den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor6 nicht entgegen. Diese Entscheidung betrifft nicht –wie vorliegend– den Fall, dass die objektiven Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug fehlen und der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug unter Hinweis auf die Grundsätze von Treu und Glauben gleichwohl beansprucht. Vielmehr ist nach dieser Entscheidung der Vorsteuerabzug selbst dann zu verweigern, wenn die objektiven Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zwar vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war7. Diese Rechtsprechung, der sich der BFH8 angeschlossen hat, erweitert danach nicht das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich des Vertrauensschutzes, sondern begrenzt es, weil eine „betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht … nicht erlaubt“ ist9.

Allerdings haben die Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien übertragen, die allgemeinen Rechtsgrundsätze, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind, zu beachten. Hierzu zählen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes10. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet es dabei, dass die Mitgliedstaaten Mittel einsetzen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grundsätze des einschlägigen Gemeinschaftsrechts möglichst wenig beeinträchtigen11. Demnach ist es zwar legitim, dass die Maßnahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Ansprüche der Staatskasse möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen aber nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Soweit die einschlägigen Regelungen auch dem Ziel dienen, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt dies mitunter hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen12.

Weiterlesen:
Aufhebung eines Grundlagenbescheides und die Folgen

Grundsätze des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalles können nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG 1993, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO Berücksichtigung finden.

Dem steht das Gemeinschaftsrecht nicht entgegen. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats13.

Die Entscheidung nach § 163 AO ist zwar grundsätzlich eine Ermessensentscheidung14, die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschränkt überprüfbar ist (§ 102 FGO). Erfordern aber gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme, ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des Finanzamtes auf Null reduziert15. Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein.

Liegen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG 1993 wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kann im Billigkeitsverfahren gleichwohl ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des EuGH in den Urteilen Teleos16 und Netto-Supermarkt17 in Betracht kommen, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist. Im Billigkeitsverfahren könnte auch dem Gesichtspunkt Rechnung getragen werden, dass im vorliegenden Verfahren ein verhältnismäßig kurzer Zeitraum zwischen der Aufgabe des in der Rechnung genannten Sitzes und der Ausstellung der Rechnung liegt. Eine pauschale „Karenzzeit“, in der das Vertrauen des Rechnungsempfängers auf das Fortbestehen des Sitzes des Rechnungsausstellers geschützt wird, kommt aus Gründen der Normenklarheit im Tatbestand des § 15 Abs. 1 UStG 1993 und damit im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht.

Weiterlesen:
Überlassung einer Sportanlage - als einheitliche Vermietungsleistung

Ob dem Kläger aus Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug zu gewähren ist, kann der BFH aus den oben genannten Gründen im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden. In einem Billigkeitsverfahren wäre unter anderem zu klären, ob es sich um Barkäufe gehandelt hat, da an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger PKW hohe Anforderungen zu stellen sind (BFH, Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b; BFH, Beschlüsse vom 12. Juli 2006 V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139, jeweils zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung; vom 3. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368)). Im Billigkeitsverfahren wird ggf. auch zu klären sein, wie und wann der Leistungsempfänger sich vom Sitz des Leistenden überzeugt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.04.09 – V R 15/07

  1. ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH, Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416, m.w.N.; BFH, Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II.2.[]
  2. BFH, Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205, unter II.2.b; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.[]
  4. EuGH, Urteile vom 14. Juli 1988 Rs. C-123/87, C-330/87, Jeunehomme, Slg. 1988, I-4517, Umsatzsteuer-Rundschau 1989, 381 Randnrn. 16, 18; HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 Randnrn. 78, 80, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a; in BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.c[]
  6. BFH, Urteile in BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.2.; in BFH/NV 2001, 941, unter II.2.c, m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381; vom 13. Februar 2008 XI B 202/06, BFH/NV 2008, 1216; vom 15. Februar 2008 XI B 180/07, BFH/NV 2008, 1169; vom 12. März 2008 XI B 206/06, BFH/NV 2008, 1212). Hieran hält der BFH fest.

    Dem steht die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Kittel und Recolta Recycling ((Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454[]

  7. Randnr. 59[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.2.[]
  9. Randnr. 54[]
  10. EuGH, Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 18; vom 14. September 2006 Rs. C-181/04 bis 183/04, Elmeka, Slg. 2006, I-8167, BFH/NV Beilage 2007, 61 Randnr. 31; FTI in Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312 Randnr. 29; vom 18. Dezember 1997 Rs. C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Slg. 1997, I-7281 Randnrn. 45 ff.[]
  11. EuGH, Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 19; Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 52; Molenheide in Slg. 1997, I-7281 Randnr. 46[]
  12. EuGH, Urteil Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 22[]
  13. EuGH, Urteil vom 15. März 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 Randnr. 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH, Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33 Randnrn. 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer[]
  14. Gemeinsamer Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19. Oktober 1971 Gms-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 zu § 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteil vom 21. August 1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781[]
  15. BFH, Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BFH/NV 2009, 438, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5.[]
  16. Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25[]
  17. in BFH/NV Beilage 2008, 199[]
Weiterlesen:
Zuschussverlage - und die Autorenexemplare