Hälf­ti­ger Vor­steu­er­ab­zug für Hol­ding­ge­sell­schaf­ten

Eine Hol­ding­ge­sell­schaft, die nach­hal­tig Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbringt, ist wirt­schaft­lich tätig und inso­weit Unter­neh­mer. Ver­fügt die Hol­ding über umfang­rei­che Betei­li­gun­gen, die sie ohne Bezug zu ihren ent­gelt­li­chen Aus­gangs­leis­tun­gen hält, ist sie ent­spre­chend § 15 Abs. 4 UStG nur inso­weit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, als die Ein­gangs­leis­tun­gen ihren ent­gelt­li­chen Aus­gangs­leis­tun­gen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen sind. Eine Hol­ding­ge­sell­schaft, deren Haupt­zweck das Hal­ten von Betei­li­gun­gen ist und die ent­gelt­li­che Leis­tun­gen nur als Neben­zweck erbringt, kann höchs­tens zum hälf­ti­gen Vor­steu­er­ab­zug aus den Gemein­kos­ten berech­tigt sein.

Der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug bei Hol­ding­ge­sell­schaf­ten ist seit Jah­ren im Streit. Im Aus­gangs­punkt ist das Hal­ten von Betei­li­gun­gen kei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit und unter­liegt des­halb nicht der Umsatz­steu­er. Folg­lich stell­te sich die Fra­ge, in wel­chem Umfang die Vor­steu­er aus den Gemein­kos­ten auf die­se nicht wirt­schaft­li­che Tätig­keit ent­fällt und des­halb (teil­wei­se) nicht abzugs­fä­hig ist. Hol­ding­ge­sell­schaf­ten, die neben dem Hal­ten von Betei­li­gun­gen auch ent­gelt­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen, gin­gen gleich­wohl davon aus, zum unein­ge­schränk­ten Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt zu sein.

Der jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall betraf eine Hol­ding­ge­sell­schaft, die über einen umfang­rei­chen Betei­li­gungs­be­sitz ver­füg­te und dane­ben auch ent­gelt­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrach­te. Das Finanz­amt hat­te der Hol­ding einen Vor­steu­er­ab­zug von 75% aus den Gemein­kos­ten zuge­bil­ligt. Die Kla­ge, mit der die Hol­ding den vol­len Vor­steu­er­ab­zug begehr­te, hat­te kei­nen Erfolg.

Der Unter­neh­mer ist nach § 15 UStG 1999 zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Ein­gangs­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens und damit für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Im Hin­blick auf den wei­ter erfor­der­li­chen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz ist dabei wie folgt zu dif­fe­ren­zie­ren ^[1].

Besteht der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zu einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, der steu­er­pflich­tig ist (gleich­ge­stellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten die­ses Aus­gangs­um­sat­zes.

Bei einem direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einem Aus­gangs­um­satz, der man­gels wirt­schaft­li­cher Tätig­keit nicht dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­liegt oder ohne Anwen­dung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG)- steu­er­frei ist, besteht kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug. Dies gilt auch, wenn der Unter­neh­mer eine Leis­tung z.B. für einen steu­er­frei­en Aus­gangs­um­satz bezieht, um mit­tel­bar sei­ne zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu stär­ken, da der von ihm ver­folg­te end­gül­ti­ge Zweck uner­heb­lich ist.

Fehlt ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, kann der Unter­neh­mer zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn die Kos­ten für die Ein­gangs­leis­tung zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und als sol­che- Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men und berech­ti­gen nach Maß­ga­be die­ser Gesamt­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug.

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer daher eine teil­wei­se Ver­wen­dung für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit, ist er inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ^[2]. Bei der dann erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung für Leis­tungs­be­zü­ge, die einer wirt­schaft­li­chen und einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers die­nen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den ^[3].

Im hier ent­schie­de­nen Fall steht der Hol­ding steht kein wei­ter gehen­der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug als vom Finanz­amt aner­kannt zu.

Im Streit­fall war die Hol­ding sowohl wirt­schaft­lich (unter­neh­me­risch) als auch nicht­wirt­schaft­lich (nicht­un­ter­neh­me­risch) tätig.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on sind der blo­ße Erwerb, das blo­ße Hal­ten und der blo­ße Ver­kauf von Akti­en an sich kei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten, da die­se Vor­gän­ge nicht die Nut­zung eines Gegen­stands zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men beinhal­ten und das ein­zi­ge Ent­gelt in einem etwai­gen Gewinn beim Ver­kauf die­ser Akti­en liegt. Dem­ge­gen­über fal­len nur Zah­lun­gen, die die Gegen­leis­tung für einen Umsatz oder eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit dar­stel­len, in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er, was aber auf Zah­lun­gen nicht zutrifft, die auf dem blo­ßen Eigen­tum an einem Gegen­stand beru­hen, wie dies bei Divi­den­den oder ande­ren Erträ­gen von Akti­en der Fall ist ^[4].

Anders ist es aber dann, wenn die finan­zi­el­le Betei­li­gung an einem ande­ren Unter­neh­men mit unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ein­grif­fen in die Ver­wal­tung der Gesell­schaft ein­her­geht, an der die Betei­li­gung besteht, soweit die­se Ein­grif­fe zu ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen füh­ren, die gemäß Art. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen oder wenn sich auf Akti­en oder Antei­le an einer Gesell­schaft bezie­hen­de Umsät­ze in den Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er fal­len, da sie im Rah­men des gewerbs­mä­ßi­gen Wert­pa­pier­han­dels oder zum Zweck des unmit­tel­ba­ren oder mit­tel­ba­ren Ein­grei­fens in die Ver­wal­tung der Gesell­schaf­ten erfol­gen, an denen die Betei­li­gung besteht, oder wenn sie eine unmit­tel­ba­re, dau­er­haf­te und not­wen­di­ge Erwei­te­rung einer steu­er­ba­ren Tätig­keit dar­stel­len ^[5].

Danach beschränk­te sich die wirt­schaft­li­che Tätig­keit der Hol­ding im Streit­fall auf die Erbrin­gung ent­gelt­li­cher „Bera­tungs­leis­tun­gen“ an zwei Toch­ter­ge­sell­schaf­ten sowie ggf. die Über­las­sung eines PKWs an einen Arbeit­neh­mer im Rah­men eines tau­sch­ähn­li­chen Umsat­zes. Selbst wenn zuguns­ten der Hol­ding unter­stellt wird, dass auch die Dar­le­hens­ver­ga­be durch die Hol­ding an die I‑Inc. unter Berück­sich­ti­gung des EDM-Urteils des EuGH ^[6] als nach­hal­ti­ge und wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Rah­men eines Unter­neh­mens anzu­se­hen sein könn­te, kommt der wirt­schaft­li­chen (unter­neh­me­ri­schen) Tätig­keit der Hol­ding im Ver­gleich zu ihrem nicht­wirt­schaft­li­chen (nicht­un­ter­neh­me­ri­schen) Betei­li­gungs­be­reich, den die Hol­ding in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 mit ca. 99 Mio. EUR akti­viert hat­te, nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zu. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, dass die Hol­ding die ca. 50 von ihr gehal­te­nen Betei­li­gun­gen mit Aus­nah­me ggf. der Betei­li­gun­gen an den bei­den Gesell­schaf­ten, an die sie ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbrach­te- im Zusam­men­hang mit einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit gehal­ten hat.

Bei der somit im Streit­fall erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung für Leis­tungs­be­zü­ge, die einer wirt­schaft­li­chen und einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers die­nen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den ^[3]. Im Rah­men der danach maß­geb­li­chen wirt­schaft­li­chen Zurech­nung auf­grund sach­ge­rech­ter Schät­zung stand der Hol­ding jeden­falls kein wei­ter gehen­der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug als vom Finanz­amt aner­kannt zu.

Das Finanz­ge­richt hat für sein Urteil ange­führt, dass ein Vor­steu­er­ab­zug nur inso­weit in Betracht kom­me, als die Ent­gel­te für Ein­gangs­leis­tun­gen die Ent­gel­te für Aus­gangs­leis­tun­gen nicht über­stie­gen, sofern nicht fest­zu­stel­len sei, dass Ein­gangs­leis­tun­gen wie z.B. bei Immo­bi­li­en­in­ves­ti­tio­nen mit nach­fol­gen­den Ver­mie­tungs­um­sät­zen- erst in Fol­ge­jah­ren für Aus­gangs­leis­tun­gen ver­wen­det wür­den. Bei einem Gesamt­ent­gelt von 573.652 EUR erge­be sich danach eine Ober­gren­ze für den Vor­steu­er­ab­zug von 91.784,32 EUR, die hin­ter dem vom Finanz­amt aner­kann­ten Vor­steu­er­ab­zug von 107.758,19 EUR zurück­blei­be.

Im Streit­fall kann offen blei­ben, ob der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, nach der die Steu­er auf Leis­tungs­ent­gel­te eine Ober­gren­ze für den Vor­steu­er­ab­zug dar­stellt, sofern kei­ne Inves­ti­ti­ons- oder Fehl­maß­nah­men vor­lie­gen, zu fol­gen ist.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass der Hol­ding ein nur gerin­ge­rer Vor­steu­er­ab­zug als vom Finanz­amt aner­kannt aus den Gemein­kos­ten zusteht, ist auf­grund der Beson­der­hei­ten des Streit­falls im Ergeb­nis revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Denn nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls ist davon aus­zu­ge­hen, dass das nicht­wirt­schaft­li­che Hal­ten von Betei­li­gun­gen die Haupt­tä­tig­keit und das Erbrin­gen ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen nur eine Neben­tä­tig­keit der Hol­ding war. Hier­für spricht ins­be­son­de­re das Ver­hält­nis der Leis­tungs­ent­gel­te von 573.652 EUR zu den bilan­zier­ten Betei­li­gungs­wert­an­sät­zen von ca. 99 Mio. EUR, wie auch ein Ver­gleich zwi­schen den Leis­tungs­ent­gel­ten und den mehr als fünf­fach höhe­ren vor­steu­er­be­las­te­ten und nicht vor­steu­er­be­las­te­ten Auf­wen­dun­gen der Hol­ding im Streit­jahr. Unter Berück­sich­ti­gung von Haupt- und Neben­tä­tig­keit der Hol­ding kommt im Streit­fall allen­falls ein hälf­ti­ger Vor­steu­er­ab­zug aus den Gemein­kos­ten in Betracht. Danach war die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Schät­zung einer Vor­steu­er­quo­te von 75 v.H. nicht sach­ge­recht, son­dern führ­te zu einem über­höh­ten Vor­steu­er­ab­zug der Hol­ding.

Im Hin­blick auf die­sen über­höht gewähr­ten Vor­steu­er­ab­zug aus den Gemein­kos­ten kam es auf die Fra­ge, ob die Hol­ding aus den mög­li­cher­wei­se- an die I‑Inc. wei­ter­be­las­te­ten Kos­ten der Betei­li­gungs­ver­äu­ße­rung durch die I‑Inc. zu einem wei­te­ren Vor­steu­er­ab­zug von 1.957,82 EUR berech­tigt war, nicht mehr an. Im Hin­blick auf das Ver­bö­se­rungs­ver­bot und die Bin­dung an die Anträ­ge (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) kann offen blei­ben, in wel­cher Höhe im Streit­fall ein antei­li­ger Vor­steu­er­ab­zug das Ver­hält­nis zwi­schen wirt­schaft­li­cher und nicht­wirt­schaft­li­cher Tätig­keit objek­tiv wider­spie­gelt.

Im Streit­fall bedarf es kei­nes Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV. Im Gegen­satz zur vom EuGH ent­schie­de­nen Rechts­sa­che Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons ^[7] betrifft der Streit­fall kei­ne Hol­ding, die gegen­über allen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ent­gelt­li­che Leis­tun­gen erbrach­te. Dem­ge­gen­über führ­te die Hol­ding der­ar­ti­ge Leis­tun­gen im Streit­jahr nur gegen­über zwei von ins­ge­samt ca. 50 Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus. Dar­über hin­aus ist im Streit­fall der Vor­steu­er­ab­zug aus Gemein­kos­ten, nicht aber der Vor­steu­er­ab­zug aus Kos­ten für den Erwerb von Betei­li­gun­gen strei­tig. Im Übri­gen kommt es auch nicht auf den Aus­gang der beim EuGH anhän­gi­gen Rechts­sa­che Por­tu­gal-Tele­kom ^[8] an. In die­sem Ver­fah­ren ist zu klä­ren, ob der Haupt­ge­sell­schafts­zweck einer Hol­ding­ge­sell­schaft, der in der Ver­wal­tung von Gesell­schafts­an­tei­len besteht, dazu führt, dass die Hol­ding den Vor­steu­er­ab­zug aus bezo­ge­nen Leis­tun­gen, die sie für eine Neben­tä­tig­keit (Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Dienst­leis­tun­gen) bezieht, nur im Rah­men eines prora­ta-Sat­zes abzie­hen kann. Für die Fra­ge des hier strei­ti­gen Vor­steu­er­ab­zugs aus Gemein­kos­ten ist dies nicht von Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2012 – V R 40/​10

1. BFH, Urtei­le vom 09.12.2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.01.b; vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.01.b, und vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.02.b, m.w.N. zu den Urtei­len des EuGH vom 06.04.1995 – C‑4/​94, BLP, Slg.1995, I‑983; vom 08.06.2000 – C‑98/​98, Mid­land Bank, Slg.2000, I‑4177; vom 22.02.2001 – C‑408/​98, Abbey Natio­nal, Slg.2001, I‑1361; vom 13.03.2008 – C‑437/​06, Secu­ren­ta, Slg.2008, I‑1597; und vom 29.10.2009 – C‑29/​08, SKF, Slg.2009, I‑10413; sowie BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.01.a[↩]
2. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.01.d; in BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.01., m.w.N. zu EuGH, Urtei­le Secu­ren­ta in Slg.2008, I‑1597, und vom 12.02.2009 – C‑515/​07, VNLTO, Slg.2009, I‑839; sowie BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, unter II.01.c[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leit­satz 4[↩][↩]
4. EuGH, Urteil SKF in Slg.2009, I‑10413 Rdnrn. 28 f., m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[↩]
5. EuGH, Urteil SKF in Slg.2009, I‑10413 Rdnrn. 30 f., m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[↩]
6. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C‑77/​01, EDM, Slg.2004, I‑4295 Rdnrn. 65 ff.[↩]
7. EuGH, Urteil vom 27.09.2001 – C‑16/​00, Slg.2001, I‑6663[↩]
8. EuGH – C‑496/​11[↩]