Die Haftung der Organgesellschaft für Steuern des Organträgers gemäß § 73 AO beschränkt sich nicht notwendig auf solche Steuern, die während der Dauer des Organschaftsverhältnisses entstanden sind. Die Organgesellschaft kann in dem Umfang haften, in dem der Organträger die Umsätze der Organgesellschaft zu versteuern hat und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungsbezüge der Organgesellschaft abziehen kann.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war streitig, ob eine ehemalige Organgesellschaft nach § 73 AO auch für die während des Bestehens der Organschaft steuerrechtlich noch nicht entstandene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden kann. Der Kläger wurde mit Beschluss des zuständigen Amtsgerichts im März 2014 zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH (GmbH) bestellt. Unter Ziff. 4 des Beschlusses war bestimmt, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sein sollten (allgemeiner Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO). Das Insolvenzverfahren wurde im Mai 2014 eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Die GmbH war zuvor umsatzsteuerlich als Organgesellschaft in das Unternehmen der A-GmbH eingegliedert gewesen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Über das Vermögen der A-GmbH wurde im Juli 2014 ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet. Bei der A-GmbH bestanden im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung über ihr Vermögen Umsatzsteuerrückstände, u.a. aus den Voranmeldungen für März 2014. Das Finanzamt meldete deswegen im Insolvenzverfahren der GmbH eine Haftungsforderung in ebendieser Höhe gemäß § 73 AO wegen rückständiger Umsatzsteuer der A-GmbH zur Insolvenztabelle an.
Da der Insolvenzverwalter die Forderung in vollem Umfang bestritt, erließ das Finanzamt den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO. Nach erfolglosem Einspruch erhob der Insolvenzverwalter Klage und beantragte, den Feststellungsbescheid dahingehend zu ändern, dass die Forderung in dem Umfang reduziert werde, in dem die Umsatzsteuer für März 2014 betroffen sei. Während des Klageverfahrens erließ das Finanzamt einen geänderten Feststellungsbescheid und reduzierte die Umsatzsteuerforderung für März 2014.
Das Sächsische Finanzgericht gab dem Insolvenzverwalter Recht1. Eine Haftung nach § 73 AO für die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2014 bestehe nicht, weil diese bei Beendigung der Organschaft am 27.03.2014 rechtlich noch nicht entstanden gewesen sei. Die Steuer für die Leistungen im Voranmeldungszeitraum März 2014 sei erst mit Ablauf des 31.03.2014 entstanden. Auf eine wirtschaftliche oder insolvenzrechtliche Verursachung der Steuer komme es nicht an. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes sah der Bundesfinanzhof als begründet an; sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO):
Das Finanzgericht hat zu Unrecht entschieden, dass die GmbH als ehemalige Organgesellschaft gemäß § 73 Satz 1 AO nur für Steuern des Organträgers haftet, die während des Bestehens der Organschaft entstanden sind. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen allerdings nicht aus, um beurteilen zu können, in welcher Höhe die ehemalige Organgesellschaft im Streitfall gemäß § 73 Satz 1 AO für Steuern des ehemaligen Organträgers haftet.
Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 AO Ansprüche, die sie im Insolvenzverfahren aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest. Das betrifft u.a. den Fall, in dem ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon begründet, aber noch nicht festgesetzt war und der Insolvenzverwalter der zur Tabelle angemeldeten Forderung widersprochen hat. Wird der Feststellungsbescheid unanfechtbar, beseitigt er den Widerspruch zur Tabelle.
Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse2. Der Verwaltungsakt nach § 251 Abs. 3 AO enthält also zwei Feststellungen, und zwar erstens, dass ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 Abs. 1 AO besteht, und zweitens, dass es sich dabei um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO handelt.
Zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 37 Abs. 1 AO gehört auch der Haftungsanspruch.
Gemäß § 73 Satz 1 AO haftet eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist.
Ob eine Organschaft in diesem Sinne steuerlich von Bedeutung ist, richtet sich im Falle der umsatzsteuerlichen Organschaft nach den Bestimmungen des UStG.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Organgesellschaft wird unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, sodass beide Gesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).
Grundsätzlich werden damit jegliche Umsätze der Organgesellschaft einschließlich der Verwirklichung der Entnahmetatbestände und der übrigen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 UStG dem Organträger zugerechnet. Dieser ist Schuldner der auf diese Umsätze entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen, die sich aus § 18 UStG für den Unternehmer ergeben. Er allein gibt Voranmeldungen und Jahreserklärungen für den gesamten Organkreis ab. Die Organgesellschaft hat grundsätzlich keine Steuererklärungspflicht3.
Im vorläufigen Insolvenzverfahren endet die Organschaft nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung wegen Wegfalls der organisatorischen Eingliederung nicht nur dann, wenn ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern auch dann, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO für die Organgesellschaft bestellt wird4.
Steuern des Organträgers, „für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist“, liegen demzufolge nach Wortlaut und Systematik von § 73 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 3, § 18 UStG grundsätzlich dann vor, wenn der Organträger die Umsätze der Organgesellschaft zu versteuern hat und Vorsteuerbeträge aus Rechnungen über Leistungsbezüge der Organgesellschaft abziehen kann. Für diese Steuern haftet folglich die Organgesellschaft nach § 73 AO.
Das entspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung. § 73 AO soll die steuerlichen Risiken ausgleichen, die mit der Verlagerung der steuerlichen Rechtszuständigkeit auf den Organträger verbunden sind. Durch den haftungsrechtlichen Zugriff auf das Vermögen der Organgesellschaft sollen bei Zahlungsunfähigkeit des Organträgers Steuerausfälle vermieden werden, die infolge von Vermögensverlagerungen innerhalb des Organkreises entstehen könnten5.
Dieses Verständnis liegt bereits der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Abgabenordnung 1977 in Bezug auf § 73 AO zugrunde. Darin wird ausgeführt, die Haftungsvorschrift finde ihre Rechtfertigung darin, „daß bei steuerlicher Anerkennung einer Organschaft die vom Organträger zu zahlende Steuer auch die Beträge umfaßt, die ohne diese Organschaft von der Organgesellschaft geschuldet worden wären“6.
Der Bundesfinanzhof folgt damit nicht der im Schrifttum -ohne nähere Begründung- vertretenen Auffassung, dass die Haftung der Organgesellschaft für Steuern des Organträgers nur solche Steuern umfasst, die während der Dauer des Organschaftsverhältnisses entstanden sind7.
Der Bundesfinanzhof sieht -entgegen der Auffassung des Insolvenzverwalters- insbesondere nicht, dass sich das Tatbestandsmerkmal „für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist“ nach Wortlaut und Systematik der Regelung lediglich auf die jeweilige Steuerart beziehen soll, welche von der Organschaft umfasst wird8, z.B. Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), Körperschaftsteuer (§ 14 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) oder Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes).
Dieses Ergebnis steht -anders als der Insolvenzverwalter meint- nicht im Widerspruch zu der Neuregelung in Art. 97 § 11 Abs. 4 Satz 2 EGAO i.d.F. des JStG 2020, demzufolge haftungsbegründender Tatbestand i.S. von Art. 97 § 11 Abs. 4 Satz 1 EGAO die Entstehung der Steuerschuld oder des Anspruchs auf Erstattung einer Steuervergütung ist. Denn dieser Verweis bezieht sich auf § 73 Satz 2 AO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.20199: Haftet eine Organgesellschaft, die selbst Organträger ist, nach Satz 1, haften ihre Organgesellschaften neben ihr ebenfalls nach Satz 1. Die Regelung in § 73 Satz 2 AO betrifft jedoch nicht die umsatzsteuerliche Organschaft, weil es eine mehrstufige umsatzsteuerliche Organschaft in diesem Sinne nicht gibt. Die Neuregelung in § 73 Satz 2 AO ist als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil in BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54 anzusehen10. Darin hatte der I. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass die Haftung nach § 73 Satz 1 AO für eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) auf solche Steueransprüche beschränkt ist, die gegen den durch das konkrete Organschaftsverhältnis bestimmten Organträger gerichtet sind. Dies ist auch bei mehrstufigen Organschaften zu beachten.
Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist11. Für die insolvenzrechtliche Begründung einer Haftungsforderung kommt es weder auf die zugrunde liegende Steuerschuld noch auf den Erlass des Haftungsbescheids an, sondern darauf, ob die für die Haftung maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangen wurde12. Anknüpfungspunkt für die Haftung nach § 73 Satz 1 AO ist das Bestehen der Organschaft.
Unter Anwendung der dargestellten Grundsätze kann der Bundesfinanzhof nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die GmbH als ehemalige Organgesellschaft nach § 73 Satz 1 AO haftet. Das Finanzgericht hat -ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zutreffend- keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für März 2014 Steuern des Organkreises und nicht originäre Steuern der ehemaligen Organträgerin enthält.
Die ursprünglich zwischen der A-GmbH als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestehende umsatzsteuerliche Organschaft endete am 27.03.2014 durch die Bestellung des Insolvenzverwalters als vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH.
Sowohl bei der Erstellung des an die A-GmbH gerichteten Bescheids über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat März 2014 als auch bei der Anfertigung der darauf beruhenden Haftungsberechnung vom 01.07.2015 ging das Finanzamt auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate13 davon aus, dass die umsatzsteuerliche Organschaft bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, mithin bis zum xx.05.2014, Bestand gehabt hatte. Wegen der Beendigung der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits am 27.03.2014 erfasst die Umsatzsteuerforderung gegen den (ehemaligen) Organträger für den Voranmeldungszeitraum März 2014 jedoch zwei Komplexe: die Umsatzsteuer betreffend den Organkreis bis zum 27.03.2014 und die (nur) eigene Umsatzsteuer der A-GmbH ab dem 28.03.2014.
Eine solche Aufteilung ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen nicht. Deshalb lassen sich die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht im Tatbestand des angefochtenen Urteils, wonach das Finanzamt den Insolvenzverwalter für die auf Umsätze der GmbH entfallende Umsatzsteuer für März 2014 gemäß § 73 AO als Organgesellschaft in Haftung genommen habe, nicht durch den vorliegenden Akteninhalt belegen und binden daher den Bundesfinanzhof auch nicht nach § 118 Abs. 2 FGO14.
Der Tatbestand des angefochtenen Urteils lässt auch nicht erkennen, ob das Finanzgericht die dort wiedergegebenen Tatsachenbehauptungen des Finanzamtes schlicht referiert hat oder ob es diese -nach eigenen Ermittlungen, Überprüfungen und Würdigungen- i.S. von § 118 Abs. 2 FGO mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht hat feststellen wollen. Denn im weiteren Verlauf des Tatbestands referiert das Finanzgericht wiederum und möglicherweise ergänzend den Vortrag des Finanzamtes, demzufolge die Umsatzsteuerrückstände bei der A-GmbH für den Monat März 2014 auf der im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum 03/2014 festgestellten eingetretenen Uneinbringlichkeit der gegen die Organgesellschaft gerichteten Forderungen und der daher notwendigen Korrektur von Vorsteuerbeträgen wegen Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhten. Diese Angabe widerspricht allerdings den vorliegenden Unterlagen bereits deshalb, weil neben Korrekturen der Umsatzsteuer und Vorsteuer nach § 17 UStG auch Umsatzsteuer in Höhe von 2.003,28 € (1.380,73 € und 622,55 €) ausgewiesen ist. Der Verweis auf den Prüfungsbericht vom 07.05.2014 ist zum einen unzureichend, weil sich dieser Bericht nicht in den Beiakten befindet; zum anderen enthält die Haftungsberechnung selbst diesen Hinweis nicht.
Im Übrigen besteht keine Bindung an die gegenüber der A-GmbH ergangenen Steuerbescheide15.
Das Finanzgericht wird Feststellungen dazu treffen müssen, in welcher Höhe die Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum März 2014 den Organkreis betrifft.
Dabei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:
Soweit Lieferungen und sonstige Leistungen während des Bestehens der umsatzsteuerlichen Organschaft ausgeführt worden sind, kommt eine Haftung der Organgesellschaft in Betracht.
Auch soweit die Berichtigung von Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer nach § 17 UStG erfolgen muss, kommt es darauf an, wann die Tatbestandsvoraussetzungen dafür vorgelegen haben. Für den Streitfall verweist der Bundesfinanzhof auf die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung16, wonach aufgrund der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 UStG auszugehen ist. Ist die Uneinbringlichkeit gleichzeitig mit der Organschaftsbeendigung eingetreten, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den (vormaligen) Organträger und nicht gegen die Organgesellschaft17.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. April 2022 – VII R 18/21
- Sächs. FG, Urteil vom 13.04.2021 – 3 K 1304/19, EFG 2021, 1953[↩]
- Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 463; vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562, Rz 15[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Deutsches Steuerrecht 2020, 645, Rz 47; s.a. Hartmann in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 220[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 30; vom 24.08.2016 – V R 36/15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595; und vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 43, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 207, 18, BStBl II 2006, 3, unter 1.; BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 54/15, BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54, Rz 9; Jatzke in Gosch, AO § 73 Rz 2, m.w.N.; Pahlke in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 73 AO Rz 3; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 73 Rz 1; Bruschke, Der Steuerberater 2009, 201, 204[↩]
- BT-Drs. VI/1982, S. 120; vgl. auch BR-Drs. 356/19, S. 218, und BFH, Urteil in BFHE 259, 1, BStBl II 2018, 54, Rz 9[↩]
- Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 73 Rz 6; Boeker in HHSp, § 73 AO Rz 20; Jatzke in Gosch, AO § 73 Rz 9; Zugmaier/Nöcker/Rüsch, § 73 AO Rz 7 (1. Aufl.2021); Schneider in eKomm ab 18.12.2019, § 73 AO, 4; BeckOK AO/Specker, 20. Ed. [01.04.2022], AO § 73 Rz 50; Koenig/Kratzsch, a.a.O., § 73 Rz 8; Loose in Tipke/Kruse, § 73 AO Rz 3; ebenso in einem obiter dictum Urteil des Finanzgericht München vom 18.09.1991 – 3 K 4202/88, EFG 1992, 373, unter II. [Rz 12]; sowohl Niewerth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 120. Lfg. 06.2020, § 73 AO Rz 3, als auch Pahlke in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 73 AO Rz 15 und 25, lassen bei abweichendem Wirtschaftsjahr Verursachung ausreichen[↩]
- vgl. BeckOK AO/Specker, a.a.O., AO § 73 Rz 50[↩]
- BGBl I 2019, 2451[↩]
- BR-Drs. 356/19, S. 217[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2021 – VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 26, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2021, 1057, Rz 27[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2017 – VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, Rz 14, m.w.N.; s.a. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 55, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 27.02.2020 – V R 28/19, BFH/NV 2020, 1275, Rz 28[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 42[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 05.12.2008 – V B 101/07, BFH/NV 2009, 432[↩]
