Haf­tung für den Umsatz­steu­er­rück­for­de­rungs­an­spruch

Die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für einen Umsatz­steu­er­rück­for­de­rungs­an­spruch wegen (angeb­lich) mate­ri­ell-recht­lich zu Unrecht fest­ge­setz­ter und aus­ge­zahl­ter nega­ti­ver Umsatz­steu­er (Vor­steu­er­über­schüs­se) setzt vor­aus, dass auf­grund der for­mel­len Bescheid­la­ge (Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung) beim Steu­er­pflich­ti­gen (Pri­mär­schuld­ner) fest­ge­stellt wur­de, dass der Umsatz­steu­er­erstat­tungs­an­spruch bzw. Ver­gü­tungs­an­spruch nicht bestan­den hat.

Haf­tung für den Umsatz­steu­er­rück­for­de­rungs­an­spruch

Es genügt nicht, dass mate­ri­ell-recht­lich kein Anspruch auf Fest­set­zung der nega­ti­ven Umsatz­steu­er und die Aus­zah­lung des Über­schus­ses bestand. Die Steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen (Pri­mär­schuld­ner) muss zunächst ent­spre­chend der mate­ri­el­len Rechts­la­ge kor­ri­giert wer­den.

Wer kraft Geset­zes für eine Steu­er haf­tet (Haf­tungs­schuld­ner) wie der Geschäfts­füh­rer einer GmbH unter den Vor­aus­set­zun­gen der §§ 34, 69 AO, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den. Dies gilt auch für die Haf­tung für einen Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO 1.

Ist eine Steu­er oder eine Steu­er­ver­gü­tung ohne recht­li­chen Grund gezahlt oder zurück­ge­zahlt wor­den, so hat der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger einen Anspruch auf Erstat­tung des gezahl­ten oder zurück­ge­zahl­ten Betra­ges. Für die Finanz­ver­wal­tung ergibt sich aus die­ser Vor­schrift ein öffent­lich­recht­li­cher Rück­for­de­rungs­an­spruch, wenn der Rechts­grund für eine Steu­er­erstat­tung von Anfang an fehlt oder spä­ter weg­ge­fal­len ist 2.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend aus­ge­führt, dass die Vor­aus­set­zun­gen für einen Erstat­tungs­an­spruch des Finanz­amt nach § 37 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Denn die Vor­steu­er­be­trä­ge sind nicht ohne recht­li­chen Grund an die GmbH gezahlt wor­den.

Ob eine Steu­er oder eine Steu­er­ver­gü­tung i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist, rich­tet sich regel­mä­ßig nach den zugrun­de lie­gen­den Steu­er­be­schei­den. Grund­la­ge für die Ver­wirk­li­chung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) sind die Steu­er­be­schei­de; die Steu­er­an­mel­dun­gen (§ 168 AO) ste­hen den Steu­er­be­schei­den gleich (§ 218 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO) 3.

Im Streit­fall ist danach der recht­li­che Grund für die Aus­zah­lung der Umsatz­steu­er (Vor­steu­er­über­schüs­se) an die GmbH deren Umsatz­steu­er­Vor­anmel­dun­gen für Febru­ar, April, Juni bis Sep­tem­ber und Dezem­ber 2004. Die­se Steu­er­an­mel­dun­gen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) ste­hen grund­sätz­lich jeweils einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Da die Steu­er­an­mel­dun­gen in den ein­zel­nen streit­be­fan­ge­nen Vor­anmel­dungs­zeit­räu­men jeweils zu Steu­er­ver­gü­tun­gen führ­ten, trat die­se Fol­ge jeweils mit der Zustim­mung des Finanz­amt (vgl. § 168 Satz 2 AO) ein, die spä­tes­tens kon­klu­dent in der Aus­zah­lung der Erstat­tungs­be­trä­ge zu sehen ist.

Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend sind, hat das Finanz­amt die­se Steu­er­be­schei­de nicht wirk­sam auf­ge­ho­ben. In revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se hat sich das Finanz­ge­richt davon über­zeugt, dass der Zugang der Auf­he­bungs­be­schei­de vom 12.09.2005 und der ent­spre­chen­den Abrech­nun­gen nicht nach­ge­wie­sen ist. Die angeb­li­che Bekannt­ga­be der Beschei­de erfolg­te mit ein­fa­chem Brief. Ein Emp­fangs­nach­weis liegt nicht vor. Der Klä­ger hat den Zugang bestrit­ten. Anhalts­punk­te aus dem ander­wei­ti­gen Schrift­ver­kehr für den Erhalt des Schrei­bens sind nicht ersicht­lich.

Aber auch soweit der VII. BFH des BFH im Rah­men der Beur­tei­lung, ob i.S. des § 37 Abs. 2 AO "ohne recht­li­chen Grund" gezahlt wur­de, auf das mate­ri­el­le Steu­er­recht abstellt 4 recht­fer­tigt dies im Ergeb­nis kei­ne abwei­chen­de recht­li­che Wür­di­gung.

Danach ist der Steu­er­erstat­tungs­an­spruch zwar bereits mit der Zah­lung eines nach mate­ri­el­lem Recht nicht geschul­de­ten Betra­ges ent­stan­den. Für die Durch­set­zung (Ver­wirk­li­chung) des mate­ri­ell bereits ent­stan­de­nen Erstat­tungs­an­spruchs bedarf es jedoch auch nach die­ser Auf­fas­sung der vor­he­ri­gen Ände­rung einer bestehen­den, dem mate­ri­el­len Steu­er­recht wider­spre­chen­den Steu­er­fest­set­zung 5.

Denn unab­hän­gig von der Fra­ge der Ent­ste­hung des Erstat­tungs­an­spruchs kommt eine Rück­for­de­rung mate­ri­ell zu viel ent­rich­te­ter Steu­er nur dann in Betracht, wenn eine ent­ge­gen­ste­hen­de Steu­er­an­mel­dung, die gemäß § 218 Abs. 1 Satz 2 AO einem Steu­er­be­scheid gleich­steht, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den ist. Dies ergibt sich aus § 218 Abs. 1 AO 6. Der Steu­er­an­spruch ent­steht zwar nach § 38 AO mit der Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands, an den das Gesetz die Leis­tungs­pflicht knüpft, durch den Steu­er­be­scheid wird jedoch erst die Grund­la­ge für die Ver­wirk­li­chung des Steu­er­an­spruchs geschaf­fen (§ 218 Abs. 1 AO). Der ggf. mate­ri­ell unrich­ti­ge- Steu­er­be­scheid beein­flusst zwar nicht die mate­ri­el­le Höhe des Steu­er­erstat­tungs­an­spruchs, solan­ge er jedoch besteht, legt er fest, ob und in wel­cher Höhe ein Erstat­tungs­an­spruch gel­tend gemacht wer­den kann 7. Dem Steu­er­erstat­tungs­an­spruch des Finanz­amt ste­hen daher die bestehen­den wenn auch ggf. mate­ri­ell unrich­ti­gen- Steu­er­an­mel­dun­gen ent­ge­gen 7.

Aus dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21. Mai 2004 8, wonach die Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners nicht vor­aus­setzt, dass die Steu­er­schuld gegen den Erst­schuld­ner bereits fest­ge­setzt wur­de (vgl. auch § 191 Abs. 3 Satz 4 AO), ergibt sich kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung, da dem Beschluss ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de lag. Dort sind wirk­sa­me Ände­rungs­be­schei­de gegen­über der Rechts­nach­fol­ge­rin der GbR ergan­gen und ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht (eben­falls) auf­ge­ho­ben wor­den, wor­an es in dem hier zu ent­schei­den­den Streit­fall gera­de fehlt.

Ohne Erfolg beruft sich das Finanz­amt fer­ner auf das BFH-Urteil vom 12.10.1999 9.

Nach die­sem Urteil kann der Haf­tungs­schuld­ner auch nach Erge­hen des Umsatz­steu­er-Jah­res­be­scheids gegen­über dem Steu­er­schuld­ner noch durch Haf­tungs­be­scheid für rück­stän­di­ge Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen in Anspruch genom­men wer­den, wenn die Haf­tungs­vor­aus­set­zun­gen (nur) bezüg­lich der Umsatz­steu­er-Vor­aus­zah­lun­gen vor­la­gen.

Der BFH hat unter II.02. der Urteils­grün­de zwar u.a. aus­ge­führt, die Fest­set­zung des Steu­er­an­spruchs gegen­über dem Steu­er­schuld­ner sei für die Inan­spruch­nah­me des Haf­ten­den ohne Bedeu­tung; denn die Inan­spruch­nah­me des Haf­tungs­schuld­ners set­ze nicht vor­aus, dass die Steu­er­schuld gegen den Erst­schuld­ner fest­ge­setzt wor­den sei; aus­rei­chend sei, dass der Pri­mär­an­spruch gegen die GmbH bei Erlass des Haf­tungs­be­scheids bzw. im Zeit­punkt der letz­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dung über die­sen noch bestehe.

Die­se Aus­sa­gen haben aber nicht die ihnen vom Finanz­amt bei­geleg­te Bedeu­tung für den hier gege­be­nen Sach­ver­halt, dass gegen einen Drit­ten ein Haf­tungs­be­scheid wegen einer Steu­er­schuld einer GmbH erlas­sen wur­de, die nach Lage der gegen die GmbH ergan­ge­nen Steu­er­be­schei­de gar nicht bestand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. März 2012 – XI R 6/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.1986 – VII R 157/​84, BFH/​NV 1987, 618, unter II.1.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.12.1988 – VII R 206/​83, BFHE 155, 40, BSt­Bl II 1989, 223; vom 14.02.1989 – VII R 55/​86, BFH/​NV 1989, 751, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.1986 – I R 52/​83, BFHE 149, 440, BSt­Bl II 1988, 521; vom 28.11.1990 – V R 117/​86, BFHE 163, 112, BSt­Bl II 1991, 281[]
  4. vgl. auch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 37 AO Rz 27 ff.; Rat­schow in Klein, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 3 ff.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.1994 – VII R 109/​93, BFH/​NV 1994, 839; vom 15.10.1997 – II R 56/​94, BFHE 184, 111, BSt­Bl II 1997, 796; vom 29.10.2002 – VII R 2/​02, BFHE 200, 88, BSt­Bl II 2003, 43, unter II.02.b; vgl. fer­ner BFH, Urtei­le vom 29.01.1991 – VII R 45/​90, BFH/​NV 1991, 791; vom 06.02.1996 – VII R 50/​95, BFHE 179, 556, BSt­Bl II 1997, 112[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.02.1990 – VII R 86/​88, BFHE 160, 108, BSt­Bl II 1990, 523; in BFHE 184, 111, BSt­Bl II 1997, 796[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 184, 111, BSt­Bl II 1997, 796; in BFHE 200, 88, BSt­Bl II 2003, 43, unter II.02.b[][]
  8. BFH, Beschluss vom 21.05.2004 – V B 212/​03, BFH/​NV 2004, 1368[]
  9. BFH, Urteil vom 12.10.1999 – VII R 98/​98, BFHE 190, 25, BSt­Bl II 2000, 486[]