Haf­tung für die schuld­haft nicht abge­führ­te Umsatz­steu­er – und das "Ken­nen­müs­sen"

Das "Ken­nen­müs­sen" i.S. des § 25d Abs. 1 UStG muss sich im Rah­men eines kon­kre­ten Leis­tungs­be­zugs auf Anhalts­punk­te bezie­hen, die für den Unter­neh­mer den Schluss nahe­le­gen, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler bereits bei Ver­trags­schluss die Absicht hat­te, die Umsatz­steu­er nicht abzu­füh­ren.

Haf­tung für die schuld­haft nicht abge­führ­te Umsatz­steu­er – und das "Ken­nen­müs­sen"

§ 25d Abs. 1 UStG führt zur Haf­tung des Unter­neh­mers aus einem vor­an­ge­gan­ge­nen Umsatz, soweit der Aus­stel­ler der Rech­nung ent­spre­chend sei­ner vor­ge­fass­ten Absicht die aus­ge­wie­se­ne Steu­er nicht ent­rich­tet hat und der Unter­neh­mer bei Abschluss des Ver­trags über sei­nen Ein­gangs­um­satz davon Kennt­nis hat­te oder nach der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns hät­te haben müs­sen. Die Dar­le­gungs- und Beweis­last für das Vor­lie­gen der Merk­ma­le des § 25d Abs. 1 UStG trägt das Finanz­amt 1.

Selbst wenn man die Kennt­nis der Leis­tungs­emp­fän­ge­rin von steu­er­straf­recht­li­chen Ermitt­lun­gen gegen den Geschäfts­füh­rer der Lie­fe­ran­tin unter­stellt, folgt hier­aus nicht, dass sie von des­sen Absicht wuss­te, die Umsatz­steu­er aus dem Lie­fer­ge­schäft mit ihr nicht abzu­füh­ren. Zum einen gilt bis zur Ver­ur­tei­lung des Beschul­dig­ten die Unschulds­ver­mu­tung. Zum ande­ren folgt selbst aus steu­er­straf­recht­lich bedeut­sa­men Ver­hal­ten bei ande­ren Geschäfts­vor­fäl­len nicht der siche­re Schluss auf die Absicht, auch bei zukünf­ti­gen Umsät­zen die Umsatz­steu­er zu hin­ter­zie­hen.

Fer­ner tra­fen die Leis­tungs­emp­fän­ge­rin selbst bei Kennt­nis von steu­er­straf­recht­li­chen Ermitt­lun­gen gegen die Lie­fe­ran­tin kei­ne Sorg­falts­pflich­ten hin­sicht­lich einer Hin­ter­zie­hungs­ab­sicht der Lie­fe­ran­tin. Denn an das Ken­nen­müs­sen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG sind, wenn ‑wie hier- die Regel­ver­mu­tung des § 25d Abs. 2 UStG nicht ein­greift, stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len.

§ 25d Abs. 1 UStG muss den all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­zen, die Teil der Gemein­schafts­rechts­ord­nung sind und zu denen u.a. die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gehö­ren, genü­gen 2. Die Rege­lung darf also nicht über das hin­aus­ge­hen, was erfor­der­lich ist, um die Ansprü­che des Staa­tes mög­lichst wirk­sam zu schüt­zen. Zudem dür­fen Wirt­schafts­teil­neh­mer, die alle Maß­nah­men tref­fen, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihnen ver­langt wer­den könn­ten, um sicher­zu­stel­len, dass ihre Umsät­ze nicht zu einer Lie­fer­ket­te gehör­ten, die einen mit einem Mehr­wert­steu­er­be­trug behaf­te­ten Umsatz ein­schließt, für die Zah­lung der von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­ten Steu­er nicht gesamt­schuld­ne­risch in Anspruch genom­men wer­den 3.

Die Annah­me, dass einem Steu­er­pflich­ti­gen bereits bei blo­ßer Kennt­nis von steu­er­straf­recht­li­chen Ermitt­lun­gen gegen einen Ver­trags­part­ner erhöh­te Sorg­falts­pflich­ten oblie­gen, wür­de trotz der dem Unter­neh­mer zukom­men­den Auf­ga­be, öffent­li­che Gel­der als "Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes" 4 zu ver­ein­nah­men, gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ver­sto­ßen 5.

Denn eine am Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz ori­en­tier­te Aus­le­gung des § 25d Abs. 1 UStG führt dazu, dass sich das Ken­nen­müs­sen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG auf Anhalts­punk­te bezieht, die für den Unter­neh­mer im Rah­men eines kon­kre­ten Leis­tungs­be­zugs den Schluss nahe­le­gen, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler bereits bei Ver­trags­schluss die Absicht hat­te, die Umsatz­steu­er nicht abzu­füh­ren. Hier­für gibt es vor­lie­gend in Bezug auf die kon­kre­ten Ein­gangs­leis­tun­gen, die haf­tungs­be­grün­dend sein sol­len, aber weder nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch nach Akten­la­ge oder nach dem Vor­trag des Finanz­amt irgend­wel­che Anhalts­punk­te.

Da die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 25d Abs. 1 UStG nicht vor­lie­gen, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über zu ent­schei­den, in wel­chem Ver­hält­nis eine Haf­tung nach § 25d Abs. 1 UStG zu einer Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach den Grund­sät­zen der vom BFH über­nom­me­nen Recht­spre­chung des EuGH 6 steht und ob über­haupt eine Kumu­la­ti­on von Vor­steu­er­ver­sa­gung und Haf­tung nach § 25d Abs. 1 UStG in Betracht kom­men kann 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2017 – V R 2/​17

  1. BFH, Urteil vom 28.02.2008 – V R 44/​06, BFHE 221, 415, BSt­Bl II 2008, 586, unter II. 4.a; Schwarz in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, § 25d Rz 35; Mann in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, UStG, § 25d Rz 31; Zugmaier/​Kaiser in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 25d UStG Rz 64; Schus­ka, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2015, 323, 324[]
  2. EuGH, Urteil Fede­ra­ti­on of Tech­no­lo­gi­cal Indus­tries u.a. vom 11.05.2006 – C‑384/​04, EU:C:2006:309, Rz 29[]
  3. EuGH, Urteil Fede­ra­ti­on of Tech­no­lo­gi­cal Indus­tries u.a., EU:C:2006:309, Rz 33[]
  4. dazu EuGH, Urtei­le Baloc­chi vom 20.10.1993 – C‑10/​92, EU:C:1993:846, Rz 25, und Net­to Super­markt vom 21.02.2008 – C‑271/​06, EU:C:2008:105, Rz 21; BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, BSt­Bl II 2015, 674, Rz 21[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le Far­kas vom 26.04.2017 – C‑564/​15, EU:C:2017:302, Rz 59 f.; Maya Mari­no­va vom 05.10.2016 – C‑576/​15, EU:C:2016:740, Rz 44[]
  6. vgl. hier­zu z.B. EuGH, Urtei­le Ital­mo­da u.a. vom 18.12 2014 – C‑131/​13, – C‑163/​13, – C‑164/​13, EU:C:2014:2455; Opti­gen u.a. vom 12.01.2006 – C‑354/​03, – C‑355/​03, – C‑484/​03, EU:C:2006:16; Kit­tel und Recol­ta Recy­cling vom 06.07.2006 – C‑439/​04, 440/​04, EU:C:2006:446; BFH, Urtei­le vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259; vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BFHE 217, 194, BSt­Bl II 2009, 315[]
  7. vgl. hier­zu z.B. Drüen, UR 2016, 777; Gru­be, MwStR 2013, 8; Heu­er­mann, DStR 2015, 1416; Trei­ber, MwStR 2015, 626; Wäger, UR 2015, 81[]